目前，在推进会计标准“国际性协调化”过程中，正在产生一个越来越明显的问题，就是各国的会计制度在其理论框架尤其是制度框架方面，相互间表现出很大的差异性。这种差异性在英美型会计制度和德国型会计制度之间尤为突出，并且表现在各国会计制度的所有领域。

德国的财务规范实际上就是所谓的商法中的会计核算规则，并且通过该法有关条款规定的“正规的簿记原则”得以完善。所以，它与美国那种由注册会计师协会主导下制定的“一般认可的会计原则”相比，具有完全不同的性质特点。在德国，经济审计师协会和经济审计师会议这两个机构所起的作用是辅助性的。

一、德国财务会计规范的制定机构与程序

德国商法中会计核算规则制定工作的第一阶段，是联邦政府阶段。首先是由联邦司法部承担商法和经济法工作的第三局制定核算规则的司法部草案；接着，经过政府内阁决定后，形成正式的政府草案。第二阶段是联邦议会阶段。即将内阁会议讨论决定的政府草案，送交联邦议会审议；再通过联邦议会将具体审议工作委托给依据联邦议会议院规则设立的专门委员会（司法委员会）。这里介绍一下，所谓专门委员会的设置、名称、成员名额、构成等，是由联邦议会决定的；现在的司法委员会定员27名，委员由各党派分担，其分担比例依据联邦议会议院规则规定的算式来确定。而与联邦议会司法委员会有关的事务，又由联邦议会研究调查局第二司法委员会负责人承担。不过，通常情况下，对政府草案的实质性审议工作是由司法委员会移交给司法分委员会进行的。

在德国财务会计规范制定工作的中枢机构中（与司法部第三局并列），司法分委员会构成了很重要的核心之一。司法分委员会会议召开得很频繁，并且审议过程中还要召开听取公众意见的意见征询会议，通过书面形式或口头形式征求各界的意见。在此基础上，将征求意见的结果归纳起来，进行法案的修正。在这种往复多次的修正作业中，司法委员会要根据审议对象的条款内容，与有关的专门委员会（如财政委员会、经济委员会）共同审议，进行对司法委员会的最终咨询。最后，由司法委员会最终决定修正的草案，提交给联邦议会审议。

在联邦议会表决后的法案，还要送交联邦参议院审议。如果法案得到联邦参议院的同意，将利用联邦政府的名义，以《联邦政府官报》的形式，正式作为法律予以公布。

如上所述，德国财务会计规范制定体制的特征，与美国、英国等完全不同，是一种典型的官方制定的体制。在这方面，作为民间方面的代表虽有经营者团体联合会、经济审计师协会、经营和经济学教授联合会制度委员会等方面的具有较高学识经验的人参与，但他们所起的作用，主要是在国会审议过程中，特别是在司法分委员会审议过程中，利用参加“公众意见征询会”的机会，以书面或口头的形式表明自己的意见。这种民间方面所占居的完全辅助次要的地位，已持续了100多年。而这正是德国财务会计规范（借贷对照表）制定体制的特征。

二、官方和民间方面在财务会计规范制定机构与过程中的地位

为了考察上述的会计规范制定机构与程序，特别是为了尽可能具体地考察其民间方面的作用，下面回顾一下德国“1985年财务报表指令法”的制定过程。

在财务报表指令法的制定工作中，作为最终阶段，在联邦会议司法委员会分委员修改构思方案的确定之前，要召开两次公众意见征询会议，听取有关机构或个人的书面或口头意见。1985年5月召开的第一会议包括以下几方面人士：德国经济团体联合会、德国经济审计师协会、德国税理师联盟、德国律师联盟、企业金融经济协会、德国职员工会同盟、经营经济学教授联合会等代表各界的11个团体，以及著名的教授、联邦财务仲裁所首席裁判官、经济审计师、税理师等11名学术和实务工作者。进而在这些团体代表的基础上，加上Metallge-sellschaft股份公司、德国零售业工会、德国手工业中央联盟、基尔大学经济研究所等，形成17个团体，在个人方面，加上U.Leffson教授，共有12人通过口头方式表示意见。

在1985年9月23、24日召开的征询会议上，参加者范围比第一次扩大了，包括化学工业联盟、德国电气业协会、有限责任公司中心等产业方面代表，小股东保护协会、德国保护有价证券持有者协会，中产阶级行动团体等，使团体数达到21个。

从这一事实中可以看出，德国财务会计规范的制定机构，在形式上是以官方为中心的体制，实质上是以政府草案的编制为开端，经过若干审议程序，再三听取各有关团体和个人的意见后，进行草案修订的一种体制。譬如，在上述的两次征询会之前，象德国经营者团体联合会、德国经济审计师协会和经营经济学教授联合会会计制度委员会这些机构，已经经过了历时5年前后三次的意见表态。从这一点可以看出，在产业界和金融界高度组织化的德国，制定财务会计规范的时候，一方面在形式上采用官方制定的方式，即一贯采用的所谓“公共统制”方式，另一方面在规范的实际制定过程中，却有着极其细密的考虑，同时又比较周到、系统和有组织性地吸收民间方面的意见。这意味着，虽然通常情况下坚持高度的“公共统制”方式，但为了促使其有机协调地运行，形成与“公共统制”之间的平衡与协调，造就一种柔软的灵活对策是不可缺少的。这与采用广泛公开审议方式的美国相比，具有事实上的相近之处，表明了美德两国在会计规范的制定体制和程序上具有意外的统一性。在国际性协调化业已提到日程的今天，虽然要认识到英美型会计标准制定方式与德国型会计规范制定方式之间的显著差异性，但认识它们之间在根本上存在的这种统一性，也是格外重要的。

（资料来源：日本注册会计师协会杂志1992年6月号，作者：津守常弘）