随着股份制企业，尤其是股票上市企业的出现，使得注册会计师所担负的公司财务报表的审计工作愈为重要。审计报告是传递审计人员意见的媒体。通过审计报告，使公司财务资料利用者得以了解审计人员所做工作的性质和审计人员对已审财务报表的意见，从而确定在决策时对已审财务报表资料的信赖程度。

注册会计师在财务报表审计报告中，可以根据不同情况选择意见表达方式。一般有无保留意见，保留意见，拒绝或放弃发表意见，和反对意见四种。在上述四种意见中，以无保留意见为最常用。该种意见的审计报告因此被称之为“标准审计报告”。

我国目前各注册会计师事务所所采用的标准审计报告，基本上是模仿美国注册会计师协会财务报表标准审计报告的格式。美国的标准审计报告，自1917年以来，先后历经了12次大大小小的变更。到目前，报告格式、措辞及其含义都已经相对固定。这为注册会计师编制审计报告提供了极大方便，同时也有利于外界准确地理解审计人员的意见。

1989年以前美国使用的标准审计报告，系由两个基本段落组成，一为范围段，一为意见段。由于70年代以来涉及审计人员责任的法律诉讼案件大幅度增加，为了避免公众对审计的过度期望，美国注册会计师协会于1988年4月发布第58号审计标准说明书（SAS），将标准审计报告由两段增加为三段，分别为导论段、范围段和意见段。增加了关于审计人和管理当局责任，以及审计过程重要事项的说明。这就是美国的标准审计报告历史与基本现状。

我国目前尚未确定统一的审计报告格式。我们查阅了近期《深圳特区报》上刊登的几家股份公司财务报表的审计报告书。通过对这些报告书的相互对照，以及与国际上特别是美国的标准审计报告的对照，感到其中有如下一些有待统一和完善的地方。

一、审计报告标题

担任几家股份公司财务报表审计的有四家会计师事务所，它们分别是深圳经济特区会计师事务所、深圳市会计师事务所、蛇口中华会计师事务所和深圳市中华会计师事务所。在其出具的审计报告中，所使用的标题各不相同。有称审核报告书的，有称审计报告书的，也有称查帐报告书和查帐验证报告书的。这几种称谓，对于内行读者，或不致有什么问题，但对于大多数一般读者，则有可能遇到某些问题。比如查帐与查帐验证，后者是否比前者多包含些什么内容？审计和审核性质上是否相同？等等。

美国注册会计师协会审计标准委员会规定的标准审计报告的标题为“独立审计人报告”或“独立会计师报告”。在标题中强调“独立”，意在向审计报告使用各方申明，审计工作不带有任何偏见。注册会计师是从事财务报表审计的一个必要条件，但不是充分条件。从事财务报表审计人员的另一个必要条件是独立性。在《中华人民共和国注册会计师条例》中也有类似规定：“注册会计师与委托人或者其他当事人有利害关系的，应向会计师事务所申明，实行回避。”在审计报告的适当部分表明这一点，实为必要。因此我们认为，报告的标题应采用“独立会计师报告”为宜。

二、审计报告的称谓

审计报告上的称谓表明审计报告是向谁提出的。在前述四家会计师事务所的审计报告中，其称谓有的为股东，有的为董事会或董事局。在美国，审计报告致公司、公司董事会和公司股东几种做法均被允许。到目前，为突出审计人对公司及董事会的独立性，审计报告称谓多采用致公司股东，这一点我们也可借鉴。

三、二段式和三段式

在上述四家会计师事务所中，只有一家采用三段式审计报告，其它三家为二段式。三段式与二段式相比，增加了以下两项内容：

1.划分管理当局和审计人员各自的责任。在导论段中，增加的文字有“这些财务报表由公司管理当局负责，我们的责任是根据我们的审计对这些财务报表提出意见。”旨在向外界声明财务报表审计不是保险行为。

2.说明审计中的一些重要事项。二段式报告中只说明审计系按公认审计标准进行，采用了必要的审计程序。三段式则具体说明了审计内容和采用的方法。以下为1992年版的美国《综合公认审计标准指南》一书中所载三段式报告的范围段格式：

“我们遵照公认审计标准进行审计。这些标准要求我们规划和执行审计工作，取得关于财务报表不存在重大错误的合理保证。审计工作包括以抽查为基础，审核了那些证明财务报表中各项金额及各项披露的证据，还包括评价管理当局所采用的会计原则和作出的重要估计，以及评价整个财务报表的表达。我们相信，我们的审计工作为我们发表意见提供了合理的基础。”

这一段中指出审计是针对“重大错误”而不是所有问题。审计是以抽查为基础进行的，因而只能提供“合理”程度的意见。强调这些，仍旧是避免外界，尤其是一般公众对审计工作性质的误解。

较之二段式报告，三段式在表述上更加完备，它也适合于我国目前的情况。在《深圳市上市公司监管暂行办法》中规定，“会计师事务所对所签证报告的审查方法及内容的真实可靠性和完整性，负有连带责任。”这实际上确定了审计人的法律责任。因此，在审计报告中明确地划清审计人和管理当局责任界限，说明审计性质及工作过程，是十分必要的。

四、审计标准

审计标准或审计准则，是注册会计师在从事审计工作时必须遵循的行动规则和指南，也是衡量审计工作质量的尺度。在美国的标准审计报告中均需写明“遵照公认审计标准进行审计”。

目前在我国，尚未制订出类似美国那样的公认审计标准。财务报表所遵循的，主要就是财政部1988年12月27日发布的《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》。但在深圳这四家会计师事务所的审计报告中，却都提及了公认（公允）审计标准。

因此这里就有一个问题，在我国，一般公认的审计标准是指什么？任何官方机构或权威学术出版物均未对此作过解释。我认为在我国权威机构未正式确定“公认审计标准”的含义前，以采用“中华人民共和国注册会计师检查验证会计报表规则”的表述方式为宜。

五、审计依据

审计依据是指在收集与评价各种审计证据时所参照的既定标准。在美国，这个依据就是公认会计原则（GAAP）。在标准审计报告中，均写明财务报表“符合公认会计原则”。

在深圳四家会计师事务所的审计报告中，对审计依据在表述上也存在着一些差别，有的为“我国有关法律、法规和制度”，有的表述为“深圳经济特区的会计准则和会计制度规定”，有的则简单地称“会计核算的一般原则”。按照财政部《注册会计师检查验证会计报表规则》的要求，我国的公司财务报表审计，须包括两种性质的检查，一为合法性，一为真实性。在审计目标上与美国存在差别。因此，仅仅提会计核算一般原则或会计制度是不够的。

此外，在我国目前行业会计制度尚未破除，新的企业会计准则未发布之前，应当在审计报告中注明所依据的具体会计制度。如系特区企业或合资企业，应注明特区会计准则或合资企业会计制度，以避免因各种会计标准口径不一使外界产生误解。

六、审计报告的签署

审计报告应以会计师个人名义签署还是以整个事务所的名义签署？按照我国注册会计师条例规定，应由注册会计师个人签名，加盖事务所公章。目前深圳这几家会计师事务所正是这样做的。在美国，过去是由负责整个审计事项的事务所合伙人签署报告，现在大都改为以事务所名义签署报告，以突出整个会计师事务所而不是其中个别人对于使审计工作质量达到专业标准负有法律和职业的责任。

从前面引用的《深圳市上市公司监管暂行办法》条文中可以看出，应对客户负责任的是会计师事务所而不是某个注册会计师个人。因此，今后应改为以事务所名义签署审计报告为宜。至于有的审计报告上有非注册会计师签名，显然是不妥的。

七、审计报告日期

审计报告日期表明审计人员结束主要现场工作的日期。它代表着审计人员对财务报表日（12月31日）后所发生的重大事件进行审核所负责任的最后期限。在前面提到的在《深圳特区报》上刊登的几份审计报告中，有一份没有注明审计报告日期，不能不认为是一个重要的疏忽。