时间:2020-05-27 作者:王兰平
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摘要:
一、合并财务报表的目的
合并财务报表是指将母公司和子公司各自的财务报表包括资产负债表、利海表和报表注释合并汇总成一套综合的企业集团会计报表。编制合并报表的目的是为了将企业集团作为独立的“经济实体”,全面地揭示出该集团在某一时点上和某一时期中综合的财务状况和经营成果。企业集团的会计报表可以有多种形式,合并报表是目前西方国家最常用的形式。
一般而言,编制合并报表是母公司管理者的职责之一。在理论上,一个公司被定义为是另一公司的子公司,主要有以下三种情形:(1)该公司董事会的组成受控于另一公司;(2)另一公司控制该公司50%以上股份投票权;(3)另一公司拥有该公司50%以上已发行的股份资本。在实践中,多以母公司是否拥有所属子公司50%以上的股份资本为标准来加以判断,因为这一标准比较客观。
二、基本的冲销分录
编制合并报表,首先各子公司的资产和负债项目需要分别同母公司相应的资产和负债项目进行合并,组成合并报表中的资产和负债;其次,子公司自被母公司购置以来而产生的留存收益要同母公司的留存收益合并,成为集团公司的留存收益。必须注意,只有子公司被购置后产生的留存收益才可以包括在集团留存收益...
一、合并财务报表的目的
合并财务报表是指将母公司和子公司各自的财务报表包括资产负债表、利海表和报表注释合并汇总成一套综合的企业集团会计报表。编制合并报表的目的是为了将企业集团作为独立的“经济实体”,全面地揭示出该集团在某一时点上和某一时期中综合的财务状况和经营成果。企业集团的会计报表可以有多种形式,合并报表是目前西方国家最常用的形式。
一般而言,编制合并报表是母公司管理者的职责之一。在理论上,一个公司被定义为是另一公司的子公司,主要有以下三种情形:(1)该公司董事会的组成受控于另一公司;(2)另一公司控制该公司50%以上股份投票权;(3)另一公司拥有该公司50%以上已发行的股份资本。在实践中,多以母公司是否拥有所属子公司50%以上的股份资本为标准来加以判断,因为这一标准比较客观。
二、基本的冲销分录
编制合并报表,首先各子公司的资产和负债项目需要分别同母公司相应的资产和负债项目进行合并,组成合并报表中的资产和负债;其次,子公司自被母公司购置以来而产生的留存收益要同母公司的留存收益合并,成为集团公司的留存收益。必须注意,只有子公司被购置后产生的留存收益才可以包括在集团留存收益中,购置以前的收益是不能包括进去的,因为在子公司尚未进入集团以前,这部分收益不属于集团所有。因此,对子公司购置以前的留存收益需要做调整分录,这是一笔最基本的冲销分录,也是编制合并报表的第一步。现举例说明如下:
例1:一母公司在1992年1月1日以50000元的价格买入一子公司的全部股份(100%拥有),在购置日,母公司和子公司的资产负债表分别如下所示:
在编制合并报表时有“#”标记的这些项目需要冲
销。会计分录为:
借:股份资本(子公司) 20000
资产重估盈余(子公司) 10000
留存收益(子公司) 10000
合并商誉(借贷方差额) 10000
贷:对子公司投资(母公司) 50000
“合并商誉”通常被定义为:母公司所付的购买价格高于所得的子公司净资产价值的差额。在会计等式上净资产价值等于资产减负债,也就是业主权益,因而有了上面列示的冲销分录。在例子中,母公司认为子公司将为集团带来预计利润,所以值得付出比其净资产价值高出10000元的购买价格,这10000元的“合并商誉”对集团来说是一项无形资产,通常列入合并报表中的无形资产项目。“合并商誉”可以在购置时一次摊销,也可以分期摊销,一般摊销年限不超过20年。
相反,当母公司付出的购买价格低于子公司所拥有的净资产价值时,其差额被称为“合并资本盈余”,通常列入合并报表中的业主权益方。
造成购买价格和子公司净资产价值之间差额,原因之一是子公司的净资产帐面价值偏离其市场价格。如果偏离的情况存在,不仅计算出来的“合并商誉”失去了原有的意义,而且还会令人误解。在签订购置合约时将子公司的各项资产和负债作出重新估价是十分必要的,“资产重估盈余”应在子公司的资产负债表中予以反映。
上面这笔冲销分录正是在考虑了这些因素以后才编制出来的。这一分录既不出现在母公司的帐表上,也不出现在子公司的帐表上,它是编制合并报表时所作的会计调整。自购置之日起,每年编制合并报表这一调整分录必不可少,分录的做法年与年之间也是一样的。
完成了这一冲销分录后,资产负债表上其余各项资产和负债便分别予以合并,构成合并报表的资产和负债。
三、合并利润表
前面指出,子公司在购置前产生的留存收益不能在合并报表的留存收益中反映,需要通过一笔基本的冲销分录予以调整,冲销之后便不涉及合并利润表问题。但是,当一个经营年度结束后,子公司产生了当年的经营利润,这部分利润是在子公司成为集团公司的一分子后产生的,这些购置后留存收益应该包括在集团留存收益中,此时,合并报表不仅包括资产负债表,还要包括利润表。
例2:1992年12月31日,前面这一子公司,取得本年税后利润15000元,另有“资产重估盈余”增加5000元,资产负债表和利润表摘录如下:
资产负债表(股东权益方)
现在,编制合并报表需要分两步进行。第一步,将子公司资产负债表业主权益方的金额严格区分开来,划分成购置前和购置后两部分,对购置前的金额做一笔与
“例1”相同的基本冲销分录,即:
借:股份资本(子公司) 20000
资产重估盈余(子公司) 10000
留存收益(子公司) 10000
合并商誉(借贷方差额) 10000
贷:对子公司投资(母公司) 50000
第二步,将购置后产生的各项盈利和收益,即15000元和5000元分别与母公司相应的盈利和收益合并,构成合并利润表和合并资产负债表的相应项目。其它资产和负债项目合并方法相同。
四、少数股权益
上面例子是母公司100%地拥有子公司,在实践中,许多母公司并不是100%地拥有子公司,而只是部分拥有,如85%、65%等,在这种情况下,编制合并报表就必须考虑“少数股权益”。一些西方国家的会计准则和国际会计准则对此规定了相应的合并方法,即:子公司的资产和负债项目仍100%地合并到集团公司中,业主权益项目,相应比例的“少数股”业主权益必须单独反映,列为合并报表中的“少数股权益”项目。将子公司的资产和负债项目100%地合并到集团公司中,理由是母公司虽然没有100%地拥有股份,但是,母公司对子公司仍具有绝对控制权,它可以就子公司的有关问题产生决议,任命或解聘董事成员,甚至可以迫使子公司自愿清算破产。
对“少数股权益”的计算,举例如下:
例3:假设母公司用50000元购得子公司75%的股权,其它条件仍与前面例子相同,其基本冲销分录便一分为二:
借:股份资本(子公司) 15000
资产重估盈余(子公司) 7500
留存收益(子公司) 7500
合并商誉 20000
贷:对子公司投资(母公司) 50000
借:股份资本(子公司) 5000
资产重估盈余(子公司) 2500
留存收益(子公司) 2500
贷:少数股权益 10000
显然,“合并商誉”发生了变化,母公司以50000元的价格购得子公司75%的净资产价值,即40000×75%等于30000元,即“合并商誉”上升到20000元.
“少数股权益”同样影响本年度的合并利润表,见如下分录:
3.借:留存收益(子公司) 3750
(本年利润25%×15000)
贷:少数股权益 3750
4.借:资产重估盈余 1250
(新增重估盈余5000×25%)
贷:少数股权益 1250
在合并资产负债表中的“少数股权益”为10000+3750+1250=15000元,在合并利润表中“少数股权益”为3750元。
五、集团公司内部往来
“例1”到“例3”涉及的调整分录,只与购置子公司有关。事实上,在集团公司内部还有许多其它方面的往来关系,这些往来虽然不影响合并报表中的业主权益,但是它们却影响报表中的资产和负债项目。内部往来主要涉及这样三个方面:
(1)公司之间的贸易往来;
(2)贷款或借款;
(3)分派股利。
从集团的角度看,一个集团是一个完整的经济实体,集团本身并不能与其自己发生交易,因此,在编制合并报表时,所有这些内部往来帐项应该互相冲销。
1.内部贸易往来
内部贸易往来简单地说就是集团公司之间买进和卖出的业务。
例4:A公司(100%子公司)以成本加价10%的价格将某产品转让给B公司(母公司),共出售440000元(成本为400000),B公司随后又以500000元的价格将这些产品卖给集团公司以外的客户,在编制合并报表时为了反映整个集团的财务状况和经营成果,A公司的销售收入440000元就必须与B公司的销货成本440000元互相冲销,合并报表中的销售收入为500000元,销货成本400000元,实现利润100000元。
如果B公司对从A公司转让而来的产品,在会计期末仍有一部分,假设为44000元,未被售出,存放在B公司的仓库内,并反映在会计报表中“期末存货”项目。此时,A公司的销售利润中有一部分即4000元从集团的角度看是一种未实现利润。在合并报表中,除了要把A公司的销售收入与B公司的购货成本440000元相互冲销外,还应将A公司的销售利润与B公司的“存货成本”互相冲销,借:利润4000;贷:存货4000。
未实现利润同样会在公司间互相转让固定资产时出现,与“存货”转让一样,其相应的调整分录是:借:利润(A公司);贷:固定资产(B公司)。转让固定资产还将涉及固定资产折旧,从集团看,固定资产折旧只能根据实际购买价格计提,而转让后获到固定资产的B公司与集团计提出来的折旧额是不一样的,其中的差额也需要进行调整:借:折旧基金(B公司)贷:利润(折旧费用)。
2.借款或贷款
集团公司之间的资金往来,对借出公司来说是一项应收款,即资产项目,对借入公司来说则是一项应付款,即负债项目,在编制合并报表时必须互相冲销。另外,如果这些借贷款业务还涉及到利息,那么,借出公司的利息收入,就是借入公司的利息费用,在合并报表中也应互相冲销.
3.分派股利
子公司分派股利有两种方式,一种是用子公司在被母公司购置以前的留存收益分派,另一种则是用在被母公司购置以后产生的经营利润分派。这两种分派方式,在合并报表中采用的调整分录也是不同的。
(1)用购置前利润分派
对子公司用购置前产生的利润分派的股利,必须冲减母公司“对子公司投资”,即:
借:应收股利或现金
贷:对子公司投资
(2)用购置后产生的利润分派股利
在合并报表中,“已付或应付股利”是指母公司向其股东已发或应付的股利;“已收或应收股利润”是指集团公司从其它非集团企业已得或应得的股利。子公司向母公司发放股利,在母公司的会计报表上反映为“应收或已收股利”,在子公司的会计报表上则表现为“已派或拟派股利”,两者应该互相冲销。调整分录是:
1.对合并利润表的调整
借:已派或拟派股利(子公司)
贷:已收或应收股利(母公司)
2.对合并资产负债表调整,资产负债表的期末余额只限于应收而未收股利
借:拟派股利(子公司)
贷:应收股利(母公司)
如果母公司不是100%地拥有子公司,这些调整分录还必须考虑“少数股权益”。
六、子公司“亏损”时的合并方法
子公司如果发生严重亏损,其累计亏损总额可能会超过股东们的出资总额,股份公司是以“有限责任”为原则而经营的。根据这项原则,集团公司以外的股东不应该负担超过他们出资总额的那部分亏损,编制合并报表时一般来说“少数股权益”就不能有借方余额。这部分“少数股股东”不能负担的企业亏损就要由控股公司来负担。
为了不使亏损严重的子公司过分影响集团公司的经营业绩和财务状况,在编制合并报表时有几种不同的调整方法。
方法之一,如果母公司准备在近期之内出售该亏损子公司,子公司的会计报表就被容许不包括在本期合并报表中;
方法之二,如果该子公司与母公司经营活动密不可分,其会计报表仍被要求合并到集团报表中,少数股股东所负担的亏损数只限于他们的权益部分,即:“少数股权益”不能出现借方余额,其余的亏损都由控股公司来负担;
方法之三,既然子公司连年发生亏损,“合并商誉”作为一项无形资产仍反映在合并报表中,其合理性令人怀疑,一些人便建议“合并商誉”此时应该立即全部注销。
七、子公司出售
当母公司将其所拥有的对子公司的全部股份售出之后,子公司的各项资产和负债便不再包括在合并报表中,有关各项资产和负债的年末调整冲销分录也不必再做。仅需的调整分录是将由出售子公司所得的利润与集团正常的经营利润区别开来。
例5:1996年12月31日母公司将其对子公司100%的股权以100000元的价格卖给了另一家公司,该子公司是在1991年以20000元的价格买入的,1995年底直到子公司售出,其累计留存收益额一直为70000元。
对母公司而言,出售子公司会计分录为:
借:现金 100000
贷:对子公司投资 20000
出售子公司利润 80000
对集团公司而言,出售子公司的利润应该从集团角度衡量。母公司曾用20000元购进该子公司,自购置后,子公司累计盈利70000元,也就是说子公司的净业主权益额是90000元,现销售价格为100000元,合并利润只有10000元而不是80000元。调整分录是:
(1)冲销母公司80000元的利润;
(2)承认10000元集团公司的利润;
(3)子公司累计留存收益70000元,包括在上年合并报表中,要使本年合并报表的期初余额与上年合并报表的期末余额相吻合,本年合并报表应将其反映出来。即:
借:利润(母公司) 80000
贷:利润-本年利润(集团公司) 10000
利润-上年利润(集团公司) 70000
如果母公司只是部分转让在子公司的股份,合并报表的编制原理与前面讲到的100%转让相同,需要注意的是子公司净业主权益额应该按照售出股份的比例进行分配,然后再计算合并利润。
八、重叠公司结构
假中一母公司H公司对一子公司A公司拥有70%的控股权,而A公司同时又拥有对另一公司B公司60%的控股权,B公司就成了A公司的子公司,同时也就成了H公司的孙子公司,这种集团公司的组织结构便是重叠公司结构。此时,H公司虽然对B公司只拥有42%的股权,没有达到50%以上的所有权,但是,它仍可以通过A公司有力地控制B公司的经营决策.在编制合并报表时,各个子公司和孙子公司的会计报表都必须与控股公司的会计报表相合并。
在重叠公司结构中,“合并商誉”、“少数股权益”的计算等变得较为复杂。公司间每一次的转让与兼并,都必须仔细分析对公司编制合并报表的影响。形成这种重叠结构,有时是购置子公司在前,得到孙子公司在后;但有时是子公司购置孙子公司在前,母公司兼并子公司在后。不管是哪一种情况下,都必须判断哪些公司从什么时候开始应并入合并报表中,子公司留存收益又该如何划分为购置前利润和购置后利润,这些对合并报表的编制都是及其重要的,它将直接影响到“合并商誉”和集团利润的计算。
在重叠的公司结构下编制合并报表,常用的方法有两种,一种是间接合并法,另一种是子公司合并法。在间接合并法下,各项冲销分录以母公司对子公司和孙子公司拥有的最后控股比例为基础进行编制,合并报表一次完成,一步到位;在子公司合并法下,先将子公司与各孙子公司按其控股比例用正常的合并方法合并,再将合并的结果与母公司进行最终合并,在这种方法下合并是分步进行的,往往经过多次分步合并才能完成整个合并过程。不管采用哪一种合并方法,“少数股权益”的计算都比较复杂,“合并商誉”和集团留存收益的确认也更加麻烦。
以上对西方国家编制合并报表的一些基本方法作了简要介绍,在探索和制定我国企业集团合并报表编制方法的过程中,了解和借鉴这些方法对发展我国的合并报表体系有一定的现实意义。
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