时间:2020-05-29 作者:葛家澍
[大]
[中]
[小]
摘要:
当前,搞好国营大中型企业是经济工作的中心任务。我们的一切改革与措施,都应有利于增强国营大中型企业的活力,使它们尽快地变成真正自主经营、自主理财、独立核算、自负盈亏、面向市场的经济实体。经济体制改革,特别是涉及企业的改革必然要求会计进行相应的改革。会计是一个重要的经济信息系统。会计所提供的以财务信息为主的经济信息对于企业作出正确的、不失时宜的经济决策和理财决策是必不可少的。正确的决策带来满意的经济利益,意味着信息资源可以转化为物质资源和经济资源。过去和现在,规范会计核算信息即财务会计信息的主要手段是分行业一统到底的会计制度。这种规范形式的特点是统得过多过死,它对于保证宏观调控尤其是对于反映和监督国家财政、财务制度的贯彻执行,曾经起过、现仍继续起着重要的作用,但却忽视了企业的经营者在实现自主经营和自主理财的过程中对会计信息的需求。针对已经变化了的经济环境,通过改革,逐步地采用能较好地体现统一领导与分级管理相结合的、以会计准则为主要手段的新的核算规范体系来代替统得过多过死的、以统一会计制度为主要手段的传统的核算规范体系,必能有助于在国家的法律法规和计划的指导下,发挥市场调节的积极作用,有...
当前,搞好国营大中型企业是经济工作的中心任务。我们的一切改革与措施,都应有利于增强国营大中型企业的活力,使它们尽快地变成真正自主经营、自主理财、独立核算、自负盈亏、面向市场的经济实体。经济体制改革,特别是涉及企业的改革必然要求会计进行相应的改革。会计是一个重要的经济信息系统。会计所提供的以财务信息为主的经济信息对于企业作出正确的、不失时宜的经济决策和理财决策是必不可少的。正确的决策带来满意的经济利益,意味着信息资源可以转化为物质资源和经济资源。过去和现在,规范会计核算信息即财务会计信息的主要手段是分行业一统到底的会计制度。这种规范形式的特点是统得过多过死,它对于保证宏观调控尤其是对于反映和监督国家财政、财务制度的贯彻执行,曾经起过、现仍继续起着重要的作用,但却忽视了企业的经营者在实现自主经营和自主理财的过程中对会计信息的需求。针对已经变化了的经济环境,通过改革,逐步地采用能较好地体现统一领导与分级管理相结合的、以会计准则为主要手段的新的核算规范体系来代替统得过多过死的、以统一会计制度为主要手段的传统的核算规范体系,必能有助于在国家的法律法规和计划的指导下,发挥市场调节的积极作用,有利于搞好国营大中型企业,巩固和完善社会主义的公有制。
在我国建立会计准则必须具有中国的特色,同时又应当尽可能接近国际会计惯例。前者是我国的社会制度——以生产资料公有制为基础的社会主义和在这个基础上所形成的有计划的商品经济——所决定的;后者则考虑到改革开放这一基本国策的需要。要使我们的会计准则具有中国的特色,我认为,至少应当注意以下几点:第一,中国的会计准则应主要适用于社会主义公有制经济,重点面向全民所有制企业;第二,我国社会主义企业不再采取单一的经营形式,制定会计准则应能满足多种经营形式的需要;第三,我国的社会主义经济是有计划的商品经济,制定会计准则必须兼顾国家计划管理和提高企业经营管理水平与决策水平的需要;第四,改革开放是我国实现四个现代化的必由之路,改革要不断深化,开放要继续扩大,制定会计准则应尽可能地接近国际会计惯例。
对中国会计界来说,制定会计准则是一项崭新的工作。由于我们需要的会计准则既应具有中国特色,又应符合或接近国际会计惯例,难度自然较大。因此,一方面,要求认真总结我们自己在制定会计制度方面值得加以继承和发扬的传统与经验;另一方面,要求认真借鉴和吸取外国在制定会计准则方面的好经验与会计准则内容中的科学成分,为我所用。下面,我想从三个方面谈谈制定会计准则如何借鉴国际经验。
一、关于制定会计准则的机构
目前,世界上多数国家都设置一个比较独立的权威机构(组织)来制定会计准则。美国1973年7月成立的“财务会计准则委员会”(FASB)和英国1990年8月改组的“会计准则委员会”(ASB)似乎成为多国仿效的典型模式。这种组织的特点是:(一)由民间组建;(二)强调超然、中立。
我国建立会计准则要不要效法上述模式?我认为我们不能照搬,但可以吸取这种组织形式的某些优点。社会主义的会计必须服从国家的统一管理,这是制定会计准则时要考虑的中国国情。为了使会计准则能够较好地体现党和国家有关方针政策的要求,兼顾国家宏观调控和搞好微观经济的需要,应当遵照《中华人民共和国会计法》的规定,由财政部领导制定会计准则。但考虑到会计准则政策性既很强,技术性也很强,保持它的科学严密性和内在的一贯性也是很重要的,此外,由于准则涉及多方面的经济利益、权责关系和多方面对信息的需求。因此,我认为还可以考虑建立一个评议委员会。但不是采用美国和英国的模式,而是借鉴日本的模式——设置在大藏省内,作为大藏大臣的咨询机构的企业会计评审会。在我国,借鉴类似的组织形式,可以有两种设想:一是把这种组织作为财政部制定准则的咨询机构,对准则的评审意见只供财政部会计事务管理司修改补充和进一步完善时参考。这样,我们可称为“财政部会计准则评审委员会”或“评议组”,其成员可包括会计、审计、税务、财务、金融和国有资产管理等方面的专家、学者,还应当有企业的代表;二是赋予这个组织一定的评审权,即:凡是由会计事务管理司拟订的会计准则草案都必须经过这个组织评审通过后,再送财政部批准。这样,这一组织就要求有相当大的权威性。主任委员可以由财政部分管会计事务的一位副部长兼任;副主任委员则由会计事务管理司司长兼任,下设秘书处或办公室,就设在会计事务管理司内;委员由财政部指定或聘请。
二、关于制定准则的程序
我所讲的制定会计准则的程序,主要指在下列两种方式中择一进行:(一)按照经验与惯例,即运用归纳法,先制定具体的应用会计准则,再制定一般的会计准则。在程序上,由具体到一般,所制定的准则是描述性的;(二)先确定具有一贯性的概念结构,运用演绎法,据以制定一般的会计准则,再制定具体的会计准则。在程序上,由一般到具体,所制定的准则是规范性的。在我国,这两种制定准则的程序都在分别试点。中国会计学会对于会计准则的研究是遵循具体到一般的程序;财政部会计事务管理司的会计准则课题组则按一般到具体的程序进行构思。从国际上制定会计准则的历史看,大多数国家走的是前一条道路,可以说,目前各国的会计准则基本是对会计惯例的概括与描述。但是,各国在制定准则的过程中越来越感到:科学的会计准则应当建立在首尾一贯、内在严密的基本概念和基本原则的基础上。否则,就难以从根本上解决在制定具体会计准则时可能产生的意见分歧,而协调会计准则和会计报表的差异就缺乏有说服力的理论依据。因此,从70年代中期到80年代,一些国家的会计准则制定机构和国际会计准则的制定与协调机构如国际会计准则委员会(IASC)和联合国跨国公司委员会国际会计和报告准则政府间专家工作组(UN Inter—governmental Working Group of Experts on Inter-national Standards of Accounting and Reporting)都致力于财务报告(报表)的概念结构(Conceptual Framework)的研究。这样就为我国制定会计准则提供了有益的启示和重要的经验,我们可以在较高的起点上起步,并可以少走弯路。就是说,我国现在制定企业会计准则,不但有必要也有可能从一般到具体,而且可以借鉴国际上关于财务会计概念结构的丰富内容作为制定一般准则的理论基础。因此,我认为,财政部准则课题组关于先一般后具体的制定准则程序是可行的。事实也证明了这一点。
三、关于会计准则(主要指基本会计准则)的内容
1.会计的基本假设
会计的基本假设是由会计的外在客观经济环境(商品经济)所决定,它构成了现代会计的前提条件。我国是公有制基础上的有计划的商品经济。我们应当承认哪些基本假设?目前,国际上普遍认可的会计主体、连续经营、会计分期、货币计量等四项基本假设由于产生于商品经济一般,因而也适用于有计划的商品经济,我们也可以接受。但是,这些基本假设在我国的运用,将会形成某些特点。以会计主体假设为例,社会主义的微观经济,即每一个独立经营的企业和其他独立核算单位,应成为我国会计核算的主体,那是没有疑问的。然而,我们以这些“主体”为范围来加工、生成并传递主体的有关会计信息时,又必须立足于“主体”,着眼于国家。要兼顾微观管理和宏观控制对会计信息的需要,而不能由于承认“主体”是核算的前提条件就框住自己的手脚。国际会计准则委员会在1987年7月公布的编制财务报表的概念结构中还明确指出:权责发生制也是一项基本假设。在多数的会计文献中,权责发生制仅视为收入和费用确认的基本标准,不把它提到会计基本假设的高度。不过,列为一项基本假设也未尝不可。因为财务会计各项要素的确认(包括收入、费用、资产、负债和权益的确认)确实是以权责发生制为基本前提的。在这个意义上,有人甚至称现代会计为“权责发生制会计”。但把权责发生制列为会计的基本假设,就要考虑到当前各国(包括我国)普遍采用的记录方式——复式记帐和计量属性——“历史成本”。这两点,对整个会计信息的生成也具有不亚于权责发生制的作用。所以,现代会计又被称为“复式簿记会计”和“历史成本会计”。
2.会计的目标与信息质量要求
目前,财务会计(财务报告)的目标正成为许多国家会计界探讨的热点。因为它对会计准则的评估和制定起着导向的作用。大多数国家都同意把投资人和债权人作为对外会计信息的主要使用者。所需要的信息要有助于投资决策和信贷决策。并认为,他们共同关注的信息是企业预期的有利现金流动。这一点,我国似乎也可借鉴,但我国在考察会计的目标时,首先应当把社会主义国家作为国营企业的主要所有者或唯一的所有者,按投资人的要求向国家提供信息。此外,还需要从另一个角度保证国家对信息的需要:即把社会主义国家再作为社会经济和发展的组织者与管理者,向它提供有助于计划管理和宏观调控所必需的会计信息。按照当前国际会计惯例,都把“对决策的有用性”列为会计信息质量的总要求,并认为它是由“相关性”和“可靠性”两个主要质量所构成。这样的提法,在原则上,我们也是可以参考的。但我认为,为了便于中国会计工作者理解,“相关性”可改为“决策相关性”,“可靠性”可改称为“真实性”更好。“真实性”代表信息使用者的普遍要求,且有可能为所有信息使用者认可。而决策相关性则不同。相关性总是依存于信息使用者的决策水平和具体的决策模式。严格地说,没有一种信息,包括预期的现金净流动信息,是对所有的决策者都相关的。
3.如何看待“谨慎”这条原则
严格地说,“谨慎”并不是会计的原则,而是会计的惯例。它是现代商品经济中由于估计到竞争与风险可能带来的损失而对会计原则的修正。我国的企业也要参加社会主义的市场竞争,因而也会有风险。但我们若接受“谨慎”这一修正性的惯例,就应当注意它可能产生的副作用:高估损失,低估收入,从而歪曲企业的真实经营成果。我想,对于这一条修正性惯例,可以取其利而避其害。一方面要承认它;另一方面在运用这条惯例来预计可能的损失时,又要采取必要的控制措施。例如:(1)预计可能的损失必须经过上级或财政部门的批准;(2)一切估计的损失如坏帐损失、存货跌价损失等都只在帐外、表外揭示。
4.如何规定我们的报表体系
在西方国家,由于股份公司是企业的主要组织形式,为了公司证券上市的需要,必须公开自己的财务状况与经营成果。因此,既要求有以对内提供管理报告为主的管理会计,又要求有以对外提供财务报告为主的财务会计。在我国,股份公司尚处于试点阶段。法律并未允许公司证券上市,公司对外提供报表也无法律依据。对国营企业来说,历来编送企业主管部门和财政部门的报告,很难说是严格的对外报表。就我国的情况看,把报表分成对外和对内似乎并不必要。国外企业对外公开的报表仅限于财务报表而不包括成本报表的惯例,是否适用于我国,可以进一步研究。会计报表自然包括成本报表在内,但成本报表可以不列为主要报表,其报送的单位也应加以限制。这样做,并不意味着成本报表不重要,恰恰相反,从经营管理的角度看,成本及其构成和升降原因的信息是十分重要的。它往往成为在市场竞争中取胜的手段。可是,在客观上又要求对企业有关产品成本的资料加以保密。限制成本信息的扩散正是为了保护合理的商业秘密。我国今后的会计报表中已考虑将增加财务状况变动表,这张报表对于帮助使用者进行理财决策将能起一定的作用。问题是:按照什么基础来编制这张表较好?目前,大多数国家是按“营运资金”(Working capital)基础来编制财务状况变动表,但美国则改用“现金流动”(Cash flow)基础。我倾向于采用现金流动基础。理由是:第一,现金流动表比较有用;第二,把以权责发生制为基础的报表变动数转变为以现金流动为基础的现金流动表虽有一定的复杂性,但容易掌握;第三,“营运资金”的含义很不明确,计算也较困难,它并不能等同于“流动资金”,这对我国会计工作者来说,是一个既生疏又不好理解的概念。
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号