近年来，关于会计方程式（或资金平衡公式）的改革与探索，逐渐成为会计理论界的热门话题之一。各种论述，见仁见智。其中，三个会计方程式的见解颇为流行，已被不少财经院校编入教科书。该见解认为：会计方程式的传统表达式“资金运用=资金来源”仅是资金的静态表现，只能反映资金运动某一时点的状态。于是在前式（即第一式）的基础上补充了第二式：“利润=收入-费用”，以此来表示资金运动的动态，且通过该二式的综合，导出第三式：“资金运用+费用=资金来源+收入”。从而，使原以一个式子表达的会计方程式扩充为三个方程式。上述见解（为叙述方便，以下简称为“三个方程式”）为我国会计方程式的改革作出了有益的贡献，并给人以很大的启示，但也本文通过多方面分析，提出有一些不足之处值得商榷。会计方程式的两步改革建议

一、三点商榷意见

（一）“三个方程式”存在概念矛盾与混乱。

根据“三个方程式”的推导过程知①，第三式中等号左方的“资金运用”系指“本期损益发生后的资金运用总额”，而其右方的“资金来源”却是“尚未计入本期损益的期末资金来源总额”。显然，该式把这些特定含义的组成部分作了不恰当的简化，因而不可避免地产生如下矛盾与混淆：其一，“三个方程式”承认“利润”是资金来源项目，但在第三式中的“资金来源”却不含利润（本期损益）；其二，在一般情况下，利润≠0，即费用≠收入，故按第三式在会计期末有：资金运用≠资金来源，这与第一式发生矛盾；其三，在会计期间，凡发生与资金运用或资金来源帐户相联系的收入帐户增减时，应用第三式均会出现资金运用与资金来源的不平衡，因而也与第一式相悖。

（二）第二式不是会计基本方程式。

如所周知，在会计学中，并非凡具有数学方程形式的会计计算式（等式）均可称为会计方程式，而它是具有特定含义的。但由于我们所论的会计方程式与一般会计计算式具有相同的形式，为避免混淆，后文改称之为“会计基本方程式”。现以一个企业会计主体为对象进行考察，种种经济业务的发生使资金增减变动，呈现出资金运动的方方面面，不论其多么复杂，变化多端，均可归结为若干会计要素加以综合表现。所以，为反映资金运动的整体，会计基本方程式应当而且可以包含所有会计要素。假如某一方程式仅反映资金运动的某一方面（如计算某一、二个要素的数值或增减），那它仅是某一方面的会计计算式，而非基本方程式。

根据上述分析，“三个方程式”的第二式不是基本方程式，只是一个会计计算式，因为它不包含所有会计要素。

（三）把第二式作为企业资金运动的动态表现是不全面的。

资金运动客观存在静态表现和动态表现，仅列出“利润=收入-费用”一个式子来概括资金运动的动态表现，把企业这个会计主体资金运动的动态和资金增值划等号，令人难以苟同。诚然，从全社会资金运动来看，一切资金收支业务仅为资金的周转，并不产生资金的增值，只有资金的增值才表现为资金的动态。但对企业而言，这一概念则不适用。在一个会计期间内企业资金的动态表现应包括资金来源方和运用方的所有变化，除利润及其存在形式外，尚有其他各种项目，只有列出所有项目的动态计算式才能完整地表现资金运动的动态。也即通过计算各项资金在会计期间的增减量来描述资金的动态表现，这种计算法可称为“增量法”。此外，尚可采用“差额法”，即以会计期末资金来源项或运用项的余额（可称为“积累量”或“存量”）与期初相应项的差额来反映该会计期间相应项资金的动态。这也就是说，以前后两个时点的资金静态表现组合起来可以表现该两时点之间的资金动态。依此类推，一系列静态表现可综合反映多个会计期间资金运动全过程的动态，即动态寓于静态之中。因此，认为资金平衡式不能反映资金的动态是不辩证的。

二、两步改革基本型及其变型

为克服前述“三个方程式”的弊病，本文提出一种依据资金平衡原理推导基本方程式的方法如下：

对于期初，按资金平衡原理有

资金运用总额（期初）=资金来源总额（期初）……（a）

若视“费用”为资金运用项目及“收益”为资金来源项目，则按资金平衡原理也可直接写出期末的资金平衡式：

除费用项外费用除收入项外收入

的资金运用+（本期）=的资金来源+（本期）……（b）

（期末）（期末）

式（b）适用于会计期间任一时点，故可把式中各项括号去掉，得

除费用项外+费用=除收入项外+收入……（c）

的资金运用的资金来源

式（c）便是会计基本方程式的正确表达式，本文称之为第一步改革基本型。显然，该式在“资金运用”和“资金来源”上均戴了一顶“高帽”，使人感到累赘。如按前述“三个方程式”那样简单“摘帽”，势必有误。为此，必须确定新的会计基本要素，实现会计基本方程式的第二步改革。

不难见到，式（c）中“除费用项外的资金运用”，通过分析应是一个会计基本要素。其内涵不外乎固定资产、流动资产和无形资产等，故可将其定义为“资产”。颇为棘手的是该式中“第二顶高帽”的处理。国内不少学者把它称为“负债”，看作一个会计要素。若视“负债”为“资产的对称”（广义的负债），对此自然无可非议。但如此概括并未揭示资金的社会属性。在现阶段实行“两权分离”后出现资金来源多元化的情况下，“除收入项外的资金来源”中有许多项目反映了不同性质的经济关系，把它们统在一起是不恰当的。通过识别，可将它们划分为两大类：第一类是借入资金（包括银行借款和债券等）和应付货款、应付工资及其它应付款等；第二类是国家在企业中的投资（即国家拨款，包括固定基金、流动基金和专用拨款）、企业自有资金（包括更新改造基金、大修理基金、生产发展基金、后备基金、奖励基金和福利基金）以及外企业投入的股金等。显然，这两类资金来源的性质不同。第一类资金来源的所有者或占有者为债权人，他们与企业之间的经济关系为债权债务关系，故可用狭义的“负债”这个会计要素概括之。第二类资金来源的所有者或占有者有权指导或参与企业的经营管理，有权决定企业利润分配，而且必须承担企业经营（包括破产）的风险。因此，为了反映、分析和监督这类资金来源的变动，必须将它另列为一个会计要素。但如何命名这是颇有争议的问题。在西方会计中，把资产扣除负债后的留剩资产（净资产）称为“权益”。那么，第二类资金来源可否借用“权益”这个名称呢？不可。因西方会计有“资产=负债+权益”，而行文至此，我们的基本方程式经移项后可写为：“资产=负债+第二类资金来源+（收入-费用）”。显然，第二类资金来源并不与“权益”对应。其实，西方会计有：“权益=资本（Capital，对于股份公司为股本）+留存收益（retainedearnings）”。可见，“权益”的主体是“资本”，“收入-费用”与“留存收益”相当。这么一来，第二类资金可否称为“资本”呢？不可。因为，我们主张劳动价值论。根据我国社会性质和当前经济体制的特点，考虑与我国会计历史相衔接，笔者认为，还是把第二类资金来源称为“基金”较妥。也许，这样处理还留有基金理论的尾巴，其实，把它甩得一干二净未必符合实际。由上可知，作为会计基本要素的“基金”概念，包含有三种资金来源，即国家基金与专用拨款，企业自有资金和外企业投入股金。这样定义“基金”，较大分歧在于对奖励基金和福利基金性质的识别问题。本文认为这两项基金系从企业留利中提取，其性质属“已经拨定的留存收益”②，不属“负债”。至于列入成本的按工资总额11%提取的福利费，属“费用”性质，如存在应用未用部分才属“负债”，但与前一类福利基金并不分别记帐，因而无法区分其性质，这类问题均属细节，可作适当处理，因而无碍大局。

综上所述，我们可得会计基本方程式第二步改革基本型如下：

资产+费用=负债+基金+收入……（d）

式（d）示出了五个会计基本要素，故可称“五要素式”。如对它作不同的移项处理或归并，则可得到具有不同经济含义及功能的三种变型，即

1.资产-（负债+基金）=收入-费用……（e）

此即利润计算的“双轨制”。式（e）可用来反映企业的经营成果，故可称之为“损益双轨型”。

2.资产=负债+基金+收入-费用

=负债+基金+利润……（f）

此式有利于反映企业的财务状况，分析企业经营面临的风险，这时可建立相应的比率指标进行比率分析。我们可称式（f）为“资产负债型”。

3.资金运用总额=资金来源总额……（g）

该式可由式（d）左右面归并而得，可称为“总额平衡型”，反映在资金平衡表上为“三段式”。该型有利于反映企业资金的合理利用。

三、几点建议

1.在我国会计学中反映资金运用和资金来源平衡关系的数学表达式，有的称之为“会计方程式”，有的称之为“资金平衡公式”，有的不用数学表达式，只称之为“资金平衡关系”。本文认为，会计方程式是资金运动的客观存在，鉴于数学语言的简明性，就纯方法而言，与其不称，毋宁称之。为显示其在会计学中的特殊地位与作用，以称“会计基本方程式”为宜。

2.综上文各段所述，会计基本方程式应具备如下条件：（1）必须反映资金运动规律，以资金平衡（动态平衡）原理为依据；（2）必须包含所有会计基本要素，从而有别于一般会计计算式；（3）必须反映社会制度和经济体制的特征；（4）是会计复式记帐的理论基础。以上条件决定了会计基本方程式的二重性：纯会计方法上的自然属性和与社会制度及经济体制相联系的社会属性。

①见湖北财经学院《会计学原理》，吉林人民出版社1985年6月第二版，p47-48

②见王又庄主编《现代会计师手册》，北京出版社，1989年7月版，p1040