时间:2020-05-27 作者:蒋岗 李玉环
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摘要:
制定我国的会计准则,以会计准则统驭会计制度,是改革现行会计核算管理制度的重要内容之一。财政部会计事务管理司专门成立了会计准则课题组,着手会计准则的研究和制定工作,现已提出了关于制定我国会计准则设想的讨论稿和会计准则草案提纲并在会计界讨论和征求意见。现就我国制定会计准则的若干问题,谈谈我们的认识。
一、制定会计准则的必要性
会计准则是进行会计核算工作的规范,是对会计核算工作的基本要求。建国以来,我国一直未制定单独成文的会计准则,会计核算工作所遵循的规范和基本要求,大都散见于国家制定的会计法规和各部门制定的会计制度之中,40年来,在高度集中的经济管理体制下,这些会计法规、会计制度,对加强经济核算,促进国民经济的发展,发挥了积极的作用。但是,随着我国经济体制改革的不断深入,对外开放政策的贯彻执行,现行的会计法规和会计制度,已不能完全满足经济形势发展的需要,突出表现在:一是现行会计制度按行业、分所有制制定,不同行业、不同所有制经济成分没有统一的共同遵循的会计核算规范,不利于国家进行综合平衡和宏观调控。特别是跨地区、跨部门、跨行业、跨所有制的联营企业和企业集团的出现,现行会计制度已难...
制定我国的会计准则,以会计准则统驭会计制度,是改革现行会计核算管理制度的重要内容之一。财政部会计事务管理司专门成立了会计准则课题组,着手会计准则的研究和制定工作,现已提出了关于制定我国会计准则设想的讨论稿和会计准则草案提纲并在会计界讨论和征求意见。现就我国制定会计准则的若干问题,谈谈我们的认识。
一、制定会计准则的必要性
会计准则是进行会计核算工作的规范,是对会计核算工作的基本要求。建国以来,我国一直未制定单独成文的会计准则,会计核算工作所遵循的规范和基本要求,大都散见于国家制定的会计法规和各部门制定的会计制度之中,40年来,在高度集中的经济管理体制下,这些会计法规、会计制度,对加强经济核算,促进国民经济的发展,发挥了积极的作用。但是,随着我国经济体制改革的不断深入,对外开放政策的贯彻执行,现行的会计法规和会计制度,已不能完全满足经济形势发展的需要,突出表现在:一是现行会计制度按行业、分所有制制定,不同行业、不同所有制经济成分没有统一的共同遵循的会计核算规范,不利于国家进行综合平衡和宏观调控。特别是跨地区、跨部门、跨行业、跨所有制的联营企业和企业集团的出现,现行会计制度已难适用。二是各种经济业务不分巨细都由国家在会计制度中规定核算办法,一统到底,不利于政府部门宏观管理,也不利于企业根据内部管理的要求,建立适应自身特点的会计核算方法和程序;三是在对外经济交往中,没有一个单独成文的会计准则,不便于外商了解我国的会计政策和核算方法,不利于促进外商投资企业的发展。因此,根据《中华人民共和国会计法》,制定所有企业都应共同遵循的会计准则是十分必要的。
二、会计准则的性质
要制定会计准则,首先要明确会计准则的性质。对于这个问题,我们认为必须从会计准则产生的历史背景、会计准则的发展史、会计准则在社会经济生活中的功能作用,并结合各国的社会政治经济环境来研究。
从西方国家会计准则的发展史来看,本世纪30年代末期发生的世界经济大危机,企业、公司纷纷破产倒闭,股票价格猛跌,社会生产力遭到了巨大的破坏。危机过后,人们普遍认为企业弄虚作假、会计报表严重失真,客观上对资本主义金融证券市场和经济危机的暴发起了推波助澜的作用。当时在美国社会公众中普遍存在着对企业财务情报的不信任感,强烈指责和批评会计实务处理的随意性。面对这种情况,加强会计实务规范和提高会计信息的真实可靠性,以增强对企业会计报表的信任感,便成为当务之急。因此,适应国家干预经济的需要,美国首先制定了成文性的会计准则。可以说,30年代的经济危机是会计准则产生的契机。
对于会计准则的属性问题,从世界各国的情况来看,也不尽相同。有的国家如美国、英国等的会计准则,是由社会上会计职业团体制定发布的,对企业会计工作不具有法律上的约束力,是在社会上约定俗成,共同遵守的,可以称之为社会公认型会计准则,属于指导性的技术规范。也有一些国家如法国、德国的会计准则,主要体现于该国统一的会计制度、商法、公司法及税法等国家法律之中,是国家政府机构发布的。这些国家的会计准则可称为法规型或准法规性会计准则,属于强制性法定规范。
从我国的情况来看,是社会主义有计划的商品经济,会计准则应作为各行各业会计核算工作的准绳,是国家对企业进行宏观管理调控的手段,应成为会计法规的组成部分,对全国所有企业会计工作、所有会计行为具有行政上或法律上的约束力。根据《中华人民共和国会计法》,会计准则应由主管全国会计工作的财政部制定发布。
三、制定有中国特色的会计准则
研究和制定我国会计准则,必须从我国会计赖于存在的社会政治经济环境进行考察。我国经济的最本质特征,一是实行的是有计划的商品经济,二是生产资料公有制,全民所有制经济占主导地位。因此,我们认为有中国特色的会计准则必须体现如下几个方面的要求:
(一)必须符合我国实行的社会主义有计划商品经济的要求。
我国实行的是有计划的商品经济,会计不论是从加强管理的角度,还是从提供信息的角度都必须体现有计划商品经济的要求,促进有计划商品经济的发展。作为会计核算工作规范的会计准则,它是联系经济管理体制和经济运行方式与会计核算行为的中介,由此要求企业核算提供的信息要真实、及时、可靠,如实反映企业的真实情况,提供易于理解、相互可比的、指标较为一致的会计报告。体现于会计准则之中,就是要求会计准则要包括合法性、统一性、真实性、及时性、相关性、一致性等方面内容的规定。同时会计准则还应体现加强计划管理,讲求经济效益的要求。
(二)必须适应以生产资料公有制为主体的,多种经济成分、多种所有制形式并存的经济结构的需要。
现阶段在国民经济中占主导地位的全民所有制采取的是国家所有制的形式,这样,在国家与企业的关系中,国家除了以社会的组织者和统治者的身份地位出现外,国家还以全民所有者、占有者的身份出现。国家在企业利益分配上,不仅以国家政权,强制无偿地参与企业分配,还以所有权关系参与企业利润分配,形成双重分配关系。而会计计量、确认、核算最终无不影响到利益分配关系,因此,规范会计核算行为的会计准则,必须反映我国国家与企业分配关系上的双重关系的同一性的要求,加强宏观调控,否则,是不可能有效地推行的。
(三)要与统一领导、分级管理相结合的会计管理体制相适应。
长期以来,在会计核算上,实行的是国家统一管理的体制,即通过国家制定各行业、各种所有制成分的统一的会计制度,规范指导我国各类企业的会计核算工作。这种做法,对建国初期恢复和发展国民经济,实现财政经济状况的根本好转,促进增收节支,维护国家财经纪律等方面都发挥了积极的作用。但是随着经济体制改革的不断深入,那种分行业一统到底的统一会计核算制度,已不能适应日益变化和发展的经济形势的需要。同时,由于我们国家幅员辽阔,多种经济成分并存,核算单位众多,在会计核算制度上,只有实行统一领导、分级管理相结合的管理体制,才能调动各地区、各部门、各单位自主经营,自主进行会计核算工作的积极性和创造性。我们制定会计准则就是为了使企业会计核算制度由过去高度集中统一管理的模式,走向统一性与灵活性相结合的会计核算制度管理模式。也就是将由国家统一管理的一些核算原则、核算政策、核算内容,通过会计准则加以规定,而对那些应由各地区、各部门规定的核算方法程序,则交由各地区、各部门结合本地区、本部门的具体情况加以规定。
(四)应在总结自已实践经验的同时,注意借鉴国外的先进经验。
建国以来,我们借鉴学习苏联在会计工作方面的做法和经验,并在实践中积极探索、创新、改造,逐步发展到我国会计核算、会计管理的现状,积累了许多宝贵的经验和许多行之有效的做法。党的十一届三中全会以来,随着改革开放政策的实施,各种形式的中外合资、合作和外商独资企业大量涌现,同时我国企业也打入国际市场,在国外设立分支机构和兴办子公司的企业也越来越多。因此,在会计核算上也有必要借鉴参考国际会计惯例和国外先进的会计理论和会计方法,结合国情,制订我国的会计准则,以促进经济技术交流的发展。
四、制定会计准则应处理好的几个关系
会计准则的制定实施,涉及到国家财政经济工作的许多方面,涉及到各种所有制、各个不同行业的企业。同时,会计准则的制定实施,也将影响到现行会计核算管理体制和现行会计核算模式,引起我国会计运行机制的重新构造,使我国会计核算管理工作发生大的变革。在制定会计准则的过程中,应处理好如下几个方面的关系。
(一)会计准则与财务制度、税收制度的关系。
在过去高度集中的经济管理体制下,长期以来,形成了会计对财务、税务制度的依存关系,财务制度、税务制度一有变更,会计制度就要进行补充修订,或制定相应的核算办法。从另一方面来说,财务制度、税务制度又在很大程度上是借助于会计制度贯彻执行的。会计制度中也包含着许多财务、税务制度中规定的内容。因此可以说我国会计与财务、税务存在着密不可分、相互依存的关系。在这种特殊的情况下,会计与财务税务的关系处理得如何,直接影响会计准则的实施。
由于会计与财务、税务的这种相互依存关系,决定了会计准则必须尽量与财务税务改革相互协调。但是,会计准则应具有相对稳定性,而财务、税务制度政策性强,有时变动性较大,因此,会计准则的制定要考虑会计的科学性,遵循会计核算的自身规律,保持会计核算的相对独立性。
(二)会计准则与其他综合性会计法规的关系。
会计规范体系是国家调整会计事务管理行为中各种会计关系的法律规范的总称,包括会计核算规范、会计人员工作规范、会计人员职业道德规范、会计管理工作等方面的内容。处理好会计准则与其他综合性会计法规的关系,实际上就是要处理好会计规范体系内部各种规范的关系。目前,以《会计法》为中心的会计规范体系正在不断地完善。到目前为止,我国已陆续制定发布了《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国总会计师条例》、《会计人员职权条例》、《会计人员工作规则》、《会计专业职务试行条例》、《会计档案管理办法》等一系列综合性或单项性的会计法规。它们分别以不同的方式,从不同的方面规范着我国会计工作,规范企业会计行为,保证全国会计工作有序运行。《会计法》是我国会计工作的根本大法,作为会计核算工作规范的会计准则,无例外地必须接受《会计法》的指导。
会计准则作为会计法规体系的重要组成部分,规范会计行为应从整个法规体系来考虑。我们认为,会计准则应侧重于规范会计主体的会计核算行为,即会计准则规定的内容应当是会计主体所应遵循的基本准则和会计要素(包括资产、负债、权益、收入、费用、利润)的确认、计量、核算和报告等应用准则的规定,侧重于从技术上规定经济业务在会计核算上的处理办法。对于有关会计人员、会计机构、会计凭证、会计帐簿、会计档案等一些会计工作程序方面的要求,由于有的在其他方面的规范中有所规定,则不再列入会计准则之中。至于会计报表的格式、报表指标项目、编制要求、审核汇总等方面的规定,由于国家对不同的所有制经济有着不同的管理要求,特别是国家宏观经济调控要求的会计信息指标变动性大,我们认为也不宜列入会计准则之中。这样,一方面可保持会计准则的相对稳定性,另一方面又可根据需要随时满足国家宏观调控的要求。
(三)会计准则与会计制度的关系。
现在一般意义上所使用的会计制度的概念是狭义的会计制度,指的是会计核算制度,即国家财政部门或国务院各主管部门发布的会计制度,包括会计科目与会计报表等。企业根据国家制定的分行业的统一会计制度进行会计核算工作。而我们正在制定的会计准则,也是作为会计核算规范的,因此,与会计制度在目的上具有同一性。但是,我们认为,会计准则又不能等同于现行的会计制度,否则就失去了现实意义。因为,从内容上来说,会计准则与会计制度相比较,在会计规范体系中所处的地位是不同的,它们分属于不同的层次。会计准则除对会计主体应遵守的基本准则作规定外,还应对会计要素确认、计量、核算、报告等作出原则性的规定,为制定会计制度提供依据,通过会计制度(体现会计准则要求的会计制度)达到规范企业会计核算行为的目的。而会计制度则是依据会计准则,结合部门、行业、地区、企业的生产经营特点制定,直接规范企业的会计核算行为。因此,会计准则应强调原则性、通用性,应当是会计实践经验之总结,会计处理惯例之归纳,应当体现各行各业会计核算的共性要求,以统驭会计制度。
我国长期以来实行的是分行业的统一会计制度,由于历史的连续性和渐变性,会计核算制度改革不可能做到一步到位,即用会计准则完全取代国家制定的统一会计制度,直接规范企业的会计核算行为。因此,会计准则出台后,客观上需要有一个会计准则与会计制度(或称示范会计制度、标准会计制度)共存时期。在这一时期,会计准则与会计制度均发挥对会计核算行为的规范作用。鉴于这种情况,我们认为,开始时制定的会计准则宜粗不宜细,先解决原则性问题,而后走向具体,将国家现行分行业的统一的会计制度逐步改变为示范会计制度或标准会计制度,企业据此制定具体的会计核算制度或办法,进行会计核算工作。其层次应当是:会计法→会计准则→示范(或标准)会计制度→企业会计核算制度或办法。
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