时间:2020-05-27 作者:孙昌湘 陈今池
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摘要:
所谓外币折算主要是指外币会计报表的折算,外币折算会计则是指从事国际经营活动的公司,使用它们的本国货币来重新反映会计报表中按外币计量的资产、负债、收入和费用的会计程序和方法。
外币折算会计所以成为国际会计的一个重要组成部分,首先是由于从事跨国经营的公司,其国外分公司通常不是使用总公司所在国货币(或称报告货币),而是采用分公司所在国的货币(或称职能货币)编制会计报表。总公司为了统一管理和控制整个公司的经营,并向国内外的投资者和债权人报告整个公司的财务状况和经营成果,必须编制以单一货币表示的合并会计报表。其次,对一个独立经营的公司,其会计报表亦需要进行外币折算,以吸引国外投资。另外,随着国际贸易和投资的不断扩大,会计信息的国际交流亦必然增加,从而使任何一个涉外型公司均有必要将它的会计报表折算为外币会计报表。
应该指出的是,外币折算和兑换并不是同义词,兑换是以一种货币实际交换另一种货币,而折算只是以单一的等值货币来重新表示各种不同的外币金额,它并不改变所计量的资产或负债的固有价值,所改变的仅是计量单位,即货币表述的改变。
外币折算是一个相当复杂的国际会计问题。首先,在现实世...
所谓外币折算主要是指外币会计报表的折算,外币折算会计则是指从事国际经营活动的公司,使用它们的本国货币来重新反映会计报表中按外币计量的资产、负债、收入和费用的会计程序和方法。
外币折算会计所以成为国际会计的一个重要组成部分,首先是由于从事跨国经营的公司,其国外分公司通常不是使用总公司所在国货币(或称报告货币),而是采用分公司所在国的货币(或称职能货币)编制会计报表。总公司为了统一管理和控制整个公司的经营,并向国内外的投资者和债权人报告整个公司的财务状况和经营成果,必须编制以单一货币表示的合并会计报表。其次,对一个独立经营的公司,其会计报表亦需要进行外币折算,以吸引国外投资。另外,随着国际贸易和投资的不断扩大,会计信息的国际交流亦必然增加,从而使任何一个涉外型公司均有必要将它的会计报表折算为外币会计报表。
应该指出的是,外币折算和兑换并不是同义词,兑换是以一种货币实际交换另一种货币,而折算只是以单一的等值货币来重新表示各种不同的外币金额,它并不改变所计量的资产或负债的固有价值,所改变的仅是计量单位,即货币表述的改变。
外币折算是一个相当复杂的国际会计问题。首先,在现实世界中,外汇汇率是不断变化的,因而汇率有历史汇率和现时汇率之分,历史汇率又有不同时期的历史汇率。会计报表中资产、负债、收入、费用项目很多,哪一个项目应该使用哪一种汇率折算,是个复杂而又有争议的问题,这是外币折算会计的一个主要内容。其次,外币折算所产生的损益,是否计列为本期损益,亦不容易断然决定,这是外币折算会计的另一项内容。现将上述两个问题分别予以阐述。
一、外币折算的方法
1.流动和非流动项目法
流动和非流动项目法是指将资产和负债项目按传统的分类,划分为流动和非流动两大类,并采用不同的折算方法。凡在一年以内或在一个经营周期内耗用的资产为流动资产,在一年以内或在一个经营周期以内需要偿付的负债为流动负债。对流动资产和流动负债按编制资产负债表日期的现时汇率,折算为总公司所在国的货币;而固定资产则按资产购置日期的历史汇率折算,长期负债亦按负债发生时的历史汇率折算。
这种外币折算方法的理论依据是,非流动资产在短期内不会转变为现金,所以它们不受现时汇率变动的影响。但是,这种方法存在着明显的缺点,即它所依据的理论并不完善。例如,存货是以历史成本计价的,而在这种方法下,存货所使用的外币折算汇率,却是现时汇率。因而折算后的存货金额,既不能反映历史(由于使用现时汇率);也不能反映现实(由于使用历史成本)。其结果会使存货金额毫无意义,从而使会计报表所反映的财务状况失实,如果外汇汇率变动幅度较大,存在的问题就更大。
2.货币和非货币项目法
所谓货币和非货币项目法是指将折算的资产和负债项目划分为货币性项目和非货币性项目两大类,并采用不同的折算方法。凡货币性资产和货币性负债,均按编制资产负债表日期的现时汇率折算;凡非货币性资产和非货币性负债,则按资产购置和负债发生时的历史汇率折算。
这种折算方法与第一种折算方法的主要区别在于存货的折算。在第一种折算方法下,存货是按现时汇率折算;在第二种折算方法下,存货则按历史汇率折算。也可以说,货币和非货币项目折算法是依据资产和负债的所属性质,而不是周转时间的长短来折算,这样就可以避免存货价值在折算后的不合理情况。然而,货币和非货币项目法也存在一定的缺陷。非货币性项目并不一定都按历史汇率折算才合理,当一个非货币性项目是以外币现时价格反映的情况下,使用历史汇率折算就不合理了。上述两种汇率折算方法曾经使用四十年之久。直至六十年代末期和七十年代初期,由于美元贬值和允许外汇汇率自由浮动,上述两种传统的外币折算方法不再适应这种情况,西方会计学家提出了以下两种新的外币折算方法:时态法和现时汇率法。
3.时态法
时态法(时间度量法)是指依据资产和负债项目的计价时间,分别按历史汇率或现时汇率折算。凡是现金、应收应付款均按资产负债表编制日期的汇率折算。其他资产和负债项目,则按其计价日期的外汇汇率折算。这就是说,以历史成本记录的资产和负债项目,是按历史汇率折算;以现时价值记录的资产和负债项目,是按现时汇率折算。由于所使用的外汇汇率与计价的时间相关,因而称为时态法。
时态法的主要特点,是在折算过程中不改变会计的计价原则,具有灵活性和合理性。例如,固定资产一般以历史成本估价,时态法亦按历史汇率折算;如果固定资产采用现时重置成本或现时市价记帐,时态法亦相应地按现时汇率折算。这种折算方法使折算后的会计报表数据更真实和有意义,容易被人们接受。
4.现时汇率法
现时汇率法(单一汇率法)是对会计报表的全部项目都按现时汇率(即期末汇率)进行折算。
现时汇率法是1967年英镑贬值以后,英国首先采用的一种方法。它的优点是不仅反映现时汇率,向会计报表使用者提供更真实的财务状况,而且简单易行,即不需要将资产和负债中的一部分项目区分出来,按照历史汇率来折算;这种折算方法的另一个优点是能够保持原会计报表项目之间的比例关系。
尽管现时汇率法存在上述优点,仍然有一些西方会计学者反对使用它。其主要理由是,折算后的资产负债表并不反映固定资产的历史成本。他们认为,在未改变整个会计计价原则的情况下,使用单一的现时汇率法,不符合传统的历史成本原则,是不够合理的。
以上四种外汇折算方法对资产负债表各项目所采用的汇率,如下表所示:
二、外币折算损益的会计帐务处理方法
根据上表各种汇率的折算结果,各种方法会得到不同的外币折算损益。国际上,目前有三种不同的帐务处理方法:
1.计入本期损益表
主张将外币折算损益计入本期损益表的,认为汇率变动是不容掩盖的客观事实。这是因为,汇率变动会引起资产和负债折算后价值的改变,而资产净额的变动必然会使企业收益额受到影响。1981年美国第五十二号财务会计准则,规定按时态法折算的公司,其外币折算损益应计入本年损益表。这种立即确认外币折算损益的作法,符合会计稳健性原则。
但是,在通货膨胀情况下,大幅度的汇率变动所造成的外币折算损益计入本期损益表,必将使损益表中的企业收益金额包括企业经营和汇率变动两个因素,而不能直观反映出企业的正常经营成果。
2.直接计为股东产权的变动
美国在第五十二号财务会计准则中规定,按现时汇率法折算的公司,其外币折算损益可以直接列入资产负债表的股东产权项下,而不反映于损益表。其理由是国外分公司尚未变卖,其外币折算损益并没有实现。这种会计处理方法与一般物价水平会计是相似的,使物价或汇率变动因素不影响会计报表上所反映的本期收益。然而,有些人认为这种会计处理方法并不符合收益的总括概念,因为总括概念要求在损益表内包括一切非正常和非营业性损益项目。
3.采取递延处理方法
主张采用递延处理方法的,认为外币折算损益仅是总公司以本国货币重计国外分公司帐项时所发生的未实现损益,也就是帐面上的损益,这种损益并没有真正以当地的现金来实现,它要等到国外分公司停止营业并将资产分配给总公司时才能实现。同时,认为外币汇率变化无常,本期表现外币折算收益,至下期就有可能转变为外币折算损失,如果将它计列入本期损益表,必然会使会计报表使用者发生误解。
但是,也有人认为递延外币折算损益掩盖了汇率变动,同时会计上的递延方法还常被人认为是人为的和可能引起误解的。而且,某些国家的公司为了遵循稳健性原则,通常是立即确认外币折算损失。而仅将折算收益递延至以后的会计期,所以这种方法被认为是不合理的。
综上所述,外币会计报表究竟采用哪一种折算方法,外币折算损益究竟采用哪一种帐务处理方法,至今仍是一个有待于继续探讨的国际会计实务问题。目前,我国对于会计报表的外币折算方法尚未作出规定,因而上述外币折算方法和帐务处理方法的变动趋向,是值得我国在制定外币折算会计制度时参考借鉴的。
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