会计模式问题已越来越成为会计研究中的一个热点。随着会计改革的深入，客观要求我们研究分析目前世界上各种会计模式的特点，结合自己的经验和国情，加以借鉴，从而提出科学、合理的会计改革目标模式，以作为指导深化会计改革、鼓舞广大会计工作者积极投身改革的重要手段。学习、体会目前会计学界对会计模式的研究，笔者有三点困惑：第一，划分会计模式的方法是不是唯一的；第二，目前已有的划分方法是否足以为我们比较借鉴国际经验提供了足够的信息；第三，采用怎样的划分方法更有现实的借鉴意义。本文拟就此谈几点看法，以求就教于大方。

一、对现行会计模式划分的看法

会计工作是一个要素众多、功能综合的复杂系统。就大的方面来说，包括主要为外界各方财务关系人服务的财务会计，也包括主要为内部管理阶层服务的管理会计。财务会计方面又可分为会计计量和会计报告。就小的方面，或就要素来说，会计系统包括会计人员、会计工艺（会计凭证、会计帐簿、会计报表等的设计和运用）、会计手段、会计信息，等等，各要素、各功能之间，既有依赖性，又相互独立。同时，经济制度等环境因素，既对会计系统的整体有深刻影响，也对会计系统各要素和功能产生一定的影响。因而，各种要素之间、各种功能之间的不同组合，就构成了丰富多彩的会计模式集合。这样，会计模式的划分标准显然不可能是唯一的。

根据有的学者的考察，目前世界会计学界关于会计模式的划分就有四种法：一是以商业经营环境为依据的划分法；二是以会计实务为依据的划分法；三是以“势力范围”为依据的划分法；四是兼顾以上各个方面的多层次综合划分法。其中以1977年美国会计学会所属国际会计委员会运用“势力范围”法所作的划分，在包括的国家范围和划分标准上有一定的代表性。该委员会把世界各国会计实务划分为英国模式、美国模式、法国模式、北欧模式、共产主义模式。（参看张为国《世界范围内的会计模式及其划分》，载《会计学刊》1986年第4期；保罗·阿伦《世界五大会计模式》，王文元译，载《外国经济与管理》1986年第5期。）

了解现行的会计模式的各种划分方法，对于我们把握当代世界会计发展的现状，分析各种会计模式的异同及其形成的原因，无疑是具有参考价值的。但是，现行的各种模式的划分方法，主要是按会计计量和报告方法的不同来划分的，对于整个会计体系来说，这仅仅是其中的一个方面，还不能从总体上说明各种会计模式的特征。所以，这种抽象和归纳的划分方法，还有一个再提高的问题。另外，即使从会计计量和报告的角度看，现行的划分方法也存在缺陷。以较有代表性的美国会计学会所属国际会计委员会的划分方法为例。首先，分类标准不很明确。这种分类是根据势力范围的差别来划分的，即根据世界近现代史上，一些强国通过对弱小国家的侵略、帮助或影响而形成的不同类型划分的。这样划分具有综合性，免去了各要素的对比，能使读者对各种模式形成直观的、总体上的印象。但是，这种分类嫌粗陋，不能从本质上说明各模式的区别。其次，对各种模式形成的原因缺乏深入的分析。发达国家会计工作特色的形成，也是由于其经济、政治、文化等的影响所致，如果对这方面的原因不能作更细致的探讨，对各种会计模式的区分和异同作出说明，就仍然是缺乏说服力的。最后，英美两种模式的区分似嫌勉强。从历史渊源、会计工作的目标、会计规范的制定来看，英美两国会计更接近于一种模式而不是两种模式。

我们当前深化会计改革，建立会计改革目标模式，是要建立会计改革的总体目标。为了配合制定会计改革的总体目标，就必须相应地抓住世界各国会计工作特征中最本质、最具有代表性的方面，概括会计模式。因此，现行的会计模式划分方法，尚不是以为我们充分借鉴国际经验、建立我国会计改革的目标模式提供直接参考。

二、按政府部门对会计事务管理方式划分会计模式更具借鉴意义

正如前述，会计工作是丰富多彩的。任何一种方法都无法全面、完整概括世界范围内的会计现象。我们指出现有会计模式的划分方法的不足，无意于给出一个最科学、最适用的划分方法，而是说，脱离一定的研究目的，孤立地选择划分方法，是没有意义的。当前，改革会计事务管理体制，改善政府与基层核算单位之间在会计事务管理方面的权责关系，为发挥企业会计管理的作用创造良好的环境，已成为深化会计改革的一项内容。这也为我们确立会计模式的新的划分方法提供了一条思路。基于以上认识，我们认为，是否可从政府部门与基层核算单位在会计事务管理关系方面，对会计模式作出新划分，即按政府部门对会计事务的管理方式和程度，我们把世界会计实务划分为三种模式：一是英美模式，二是法国模式，三是苏联模式。

关于英美模式。其主要特征是，政府部门对会计事务的管理采取间接管理的形式，基层单位和社会职业组织对如何组织会计工作握有较大的自主权。具体来说：第一，在会计核算上，会计准则的制定主要由民间团体或由政府部门委托民间团体制定、发布并实施，并且这些准则带有相当大的弹性，企业有可能在“一致性原则”下，自己选择计价和报告方法。第二，在会计人员管理上，会计人员的辞聘，主要由企业单位负责，一般不受董事会或政府部门的干预。第三，在会计职能上，会计工作是管理工作的一部分，会计人员在企业行政主管的全权领导下，对企业内部管理活动和经营业务进行反映、控制和协调。第四，在会计监督上，通过社会上职业会计师执行查帐和公证任务，政府部门或所有者不直接实施会计监督行为。

关于法国模式。其主要特征是，政府部门对会计事务的管理采取了直接和间接管理相结合、区别对待的形式，会计界与政府税收制度的关系密切，在很大程度上受政府控制。具体来说，第一，在会计核算规范方面，社会组织虽也制定会计准则，但会计核算主要以税法为依据，审计人员一般也是根据国家的法律和政府的有关法规审查财务报表，第二，会计核算形式上，强调企业实施“会计总计划”，各行业有统一的会计科目和帐户体系以及报表列示要求等。第三，会计人员管理、会计职能方面与英美模式相同。

关于苏联模式。其特征是，政府部门对会计事务的管理采取直接管理的形式，并作为实现政府部门经济管理目的的重要手段。我国会计工作较多地打上了这种模式的烙印，显然应归入这一类。具体来说，第一，在会计核算标准上，制定了高度统一的财务制度和会计核算制度。会计核算除了按税法外，还须按财务和会计制度办事。第二，在会计核算形式上，政府部门制定了全国统一的会计科目规范和会计报告要求。第三，在会计职能上，会计较多地担负着行政监督的职能。第四，在对会计工作质量的控制上，采取了政府监督的形式，主要由政府的财政或审计部门负责，开业会计师的监督职能只起辅助作用或根本没有公共的会计师职业。

综观以上各种模式的异同，我们不难找到各模式之间在体制上分野的原因。英美国家长期奉行自由资本主义政策，承认并保护企业所有者的地位，并确立企业法人的主体地位，政府对企业乃至会计工作的管理，主要是围绕创造公平的竞争环境，不干预企业内部事务。尽管1929年的经济大危机后，政府部门对企业的干预有所加强，但这种干预仍然基本上没有超出创造公平的竞争环境、进行间接管理这一界限。表现在会计核算上，美国政府成立了证券交易委员会，其主要职责之一，就是负责制定会计核算规范。实际上，证券交易委员会后来把这一职能委托给了财务会计标准委员会等职业组织，本身仍然保留了间接管理的传统。法国等国历史上就有政府管理的传统。特别是自1947年以来，法国无论在经济、内政，还是外交上都面临重重困难。从经济上说，战争结束后，破坏严重，物资匮乏，资金短缺，社会上各部门的企业成了国家的仰赖者，社会需要一个统一的指导；从政治上讲，政局不稳是这一时期的突出现象；从外交上说，50年代初的印度支那战争、北非问题及以后的阿尔及利亚危机使法国的殖民体系土崩瓦解。在这样的背景下，法国开始了以发展重点项目为起点的计划化历程。在这一过程中，国家通过投资政策、信用政策、税收政策、价格政策、国家对企业的鼓励政策以及国有化等手段，调节经济发展的规模、结构和速度，法国经济计划化被誉为区别于古典资本主义和传统社会主义的“第三道路”。为了实现计划化以及国家干预经济的目标，会计工作发挥了很大作用，会计被用以衡量绩效、分配资金、控制物价、征税、经济管制等经济管理活动的重要手段。基于这样的大背景，我们对法国实行“会计总计划”，要求在各行业规范会计科目和帐户体系，就不难理解了。

至于苏联模式下会计工作的基本特征及其经济体制上的根源，大家的理解和体会都比较深刻，这里就不一一详述了。与高度集中、统一的直接计划经济体制相适应，会计工作既是实现宏观管理目标的手段，同时也是行政管理的对象，表现在会计事务管理体制上，就是对会计人员、会计核算形式、会计信息等要素的统一管理。

通过以上划分，我们认为有以下几点可供借鉴。

第一，政府部门对会计事务的管理，既不能撒手不管，又不能管得过多，应遵循该管的管住管好、不该管的不要轻易插手的原则。从法国模式和英美模式看，尽管二者存在很大差别，但有一个共同点，即对诸如会计核算的形式、会计工作的具体组织、会计人员的辞聘等，都是程度不同的间接管理。他们的重点是管理会计核算标准和会计报告要求。表现在法国模式中，就是强调会计核算以有关税法为依据，报告标准以发布行业会计科目为依据。在英美模式中，就表现为会计职业自治组织或半官方的有关组织制定会计准则。根据我国经济改革的总要求，我认为对会计事务的管理，应逐步转向直接管理与间接管理相结合，并以间接管理为主。

第二、以“真实公允”和“公认”为标志的英美会计准则，值得借鉴。会计核算问题，本质上是计量问题，即通过特殊手段，确定收入和费用，计量资产和权益。计量标准不同，必然带来收益、资金指标的差异，最终影响收益在各财务关系人之间的分配，以及各财务关系人根据财务报表对企业经营状况的评价和决策。因此，为了真正发挥会计计量和信息报告的功能，必须按照价值规律和资金运动规律的要求，科学地制定会计核算规范。在这方面，英美国家通过吸收各方面的力量，成立会计准则制定机构的做法有可取之处。

第三，法国模式中，将会计作为经济宏观控制的手段，从一个侧面反映了现代化大生产条件下，会计作为宏观调控手段的必然趋势。会计信息不仅是微观管理手段，同时也是实现宏观控制的手段之一。这一点，已为我国和其它社会主义国家以及法国等资本主义国家的会计实践所证明。我国经济改革的总体目标是建立有计划的商品经济，以计划经济为主体的宏观控制，不仅不能削弱，还应该加强。因此，我们不能因为传统体制中，政府部门统得过多、过细、过死，而走向另一极端，完全放弃会计工作对国民经济宏观管理的需要。