时间:2020-05-28 作者:阳升连
[大]
[中]
[小]
摘要:
外币折算问题是国际会计领域中的一个重要课题。随着跨国公司的大量涌现和其业务经营范围的不断扩展、通货膨胀的此起彼伏,西方经济学界和会计学界已越来越关注这个问题,一般说来,国外子公司或分公司的经营情况,主要通过损益表和资产负债表等财务报表反映,母公司要想全面了解整个公司的经营活动,就必须将母公司和子公司或分公司的财务报表进行合并。然而,在国际间从事大量经营活动的公司,除非其子公司或分公司所使用的货币计量单位与母公司相同,否则,合并是毫无意义的。因此,母公司在合并财务报表之前,首先应将分公司或子公司的报表按母公司在主要经营活动中所使用的货币重新表述,也就是进行外币折算。外币折算的中间媒介物是汇率。在汇率相对稳定的情况下,外币折算问题仅仅为简单的计算问题。但是,汇率是经常波动的。因而,外币的折算问题归结为汇率的选择(即折算方法的选择)和由此而产生的折算损益的会计处理问题。
一、关于折算方法
在折算过程中,所有按当地货币计量的分公司或子公司的资产负债表和损益表都必须根据适当的汇率按母公司采用的货币来进行重新表述。目前,西方会计行业中具有支配地位的折算方法有:(1)流动与非流动法;(2...
外币折算问题是国际会计领域中的一个重要课题。随着跨国公司的大量涌现和其业务经营范围的不断扩展、通货膨胀的此起彼伏,西方经济学界和会计学界已越来越关注这个问题,一般说来,国外子公司或分公司的经营情况,主要通过损益表和资产负债表等财务报表反映,母公司要想全面了解整个公司的经营活动,就必须将母公司和子公司或分公司的财务报表进行合并。然而,在国际间从事大量经营活动的公司,除非其子公司或分公司所使用的货币计量单位与母公司相同,否则,合并是毫无意义的。因此,母公司在合并财务报表之前,首先应将分公司或子公司的报表按母公司在主要经营活动中所使用的货币重新表述,也就是进行外币折算。外币折算的中间媒介物是汇率。在汇率相对稳定的情况下,外币折算问题仅仅为简单的计算问题。但是,汇率是经常波动的。因而,外币的折算问题归结为汇率的选择(即折算方法的选择)和由此而产生的折算损益的会计处理问题。
一、关于折算方法
在折算过程中,所有按当地货币计量的分公司或子公司的资产负债表和损益表都必须根据适当的汇率按母公司采用的货币来进行重新表述。目前,西方会计行业中具有支配地位的折算方法有:(1)流动与非流动法;(2)货币性与非货币性法;(3)时间法;(4)现行汇率法。
(一)流动与非流动法
采用流动与非流动法,流动资产和负债要按资产负债表编制日期的实际汇率折算;非流动资产和负债及业主权益按交易发生时的历史汇率折算;损益表项目按发生期内的平均汇率折算。但是,折旧费和推销费等非流动资产或者与长期负债相关联的收入和费用项目,则根据资产负债表上相应项目的同样汇率进行折算。
流动与非流动法是建立在帐户应当按照期限进行分类组合这一假设基础上的。不过有些人认为,这一方法缺乏充分的理论基础,因为按流动与非流动资产和负债进行分类组合,从定义上看,不能确定在折算过程中应采用何种汇率。
在美国,30年代早期,流动与非流动法是一种公认的方法,并且,在美国财务会计准则委员会《第8号财务会计准则公告》颁布之前,这种方法一直得到广泛应用。目前,除一些非美国公司,如联邦德国、新西兰和南非的非美国公司仍然使用这种方法外,已经很少被使用。
(二)货币性与非货币性法
1956年,塞缪尔·R·赫布沃斯(Samue1 R Hepworth)在其《报告国外经营情况》著作中指出,帐户应当按其性质而不是到期日进行折算。他认为,帐户应当按照货币性和非货币性项目进行分类,而不是按流动与非流动项目进行分类,从此,流动与非流动法开始动摇。按照这一方法,货币性资产和负债根据现行汇率折算,非货币性资产和负债以及业主权益按照历史汇率折算。在损益表上,折旧和销售成本这些与非货币性资产或负债直接相关的项目按历史汇率折算,其余项目均按发生期平均汇率折算。
货币性与非货币性法的理论依据是:货币性资产和负债具有相类似的特点,它们的价值在汇率波动,其母公司货币等值亦随之变动时,代表的是一笔固定的金额。故而,应当按照现行汇率折算。这一方法的支持者认为,根据特性而不是期限来折算资产和负债更赋有意义。1960年,美国全国会计人员协会承认这种方法。这种方法在处理存货、长期应收帐款和长期应付帐款方面与流动与非流动法具有根本的区别。1965年,美国会计师协会的会计原则委员会亦部分地认可了这一方法,在《第6号会计原则公告》中允许长期债务按现行汇率折算。
在美国,货币性与非货币性法是有争议的。它与流动与非流动法一样,所依据的是一种分类组合。有些人认为,折算的目的是合理地改变计量单位而不是分类,因此,资产和负债的特性,不一定与选用适当的汇率有关。因为在不同的情况下,非货币性资产和负债是根据不同的基础计量的,都按历史汇率折算未必总是合适的。如果某一项目是按历史成本计价的,那么按历史汇率折算非货币性项目能得出合理的结果;然而,若是按外币的现行市价表述的,那就不可能得出合理的结果了。
目前,瑞典、南朝鲜、菲律宾和一些中美洲国家的公司仍使用此方法。
(三)时间法
时间法最初由美国注册会计师罗纳德·洛雷森(Leonard Lorensen)在《第12号会计研究论文集》中的《按美元报告美国公司在外国的经营活动》一文中首先提出的。《第8号财务会计准则公告》正式加以明确规定。
根据时间法,现金、应收帐款和应付帐款按照现行汇率折算,其他资产和负债可以按现行汇率或历史汇率折算(视其特性而定)。资产和负债按历史交易价格计量的即按历史汇率折算。比如,某项固定资产按购置时的当地货币计量,就应当按购置时的实际汇率进行折算;资产和负债按现行购价、售价或未来交易价格计量时,则按现行汇率折算。比如,按市价计量的存货就应按现行汇率而不是历史汇率进行折算。在损益表中,收入和费用项目要按交易发生时现行汇率折算,如果收入或费用发生次数频繁,则可采用平均汇率进行折算。按历史成本计价时,时间法和货币性与非货币性法十分类似。
时间法的魅力在于它的灵活性。倘若美国拟将历史成本计价改变为现行价值计价,时间法将自然地按现行汇率折算所有的资产和负债。
(四)现行汇率法
现行汇率法最为简单,它要求所有资产和负债都按现行汇率折算;损益表项目,包括折旧和销售成本,按照收入和费用发生日的实际汇率折算,但为了简化起见,亦可按照当期现行汇率的加权平均数进行折算。现行汇率法迎合了当地货币观点,即在折算成母公司货币后仍保持当地货币原有的财务关系和财务比率。采用其他折算法时,按当地货币表示的净收益与销售额的比率是极少与按母公司货币表示的相同;因为损益表分别采用现行汇率、历史汇率或平均汇率折算,而采用现行汇率法,所有帐户都按单一的现行汇率折算。
这一方法的支持者,包括欧洲的许多人士认为.用现行汇率法折算能较好地保留用当地货币计量的收入与费用的财务关系。但持反对意见的人士认为,历史数字特别是历史成本按现行汇率折算,显得不伦不类,因为折算结果既不象历史成本,也不象现行市价。
1981年12月美国财务会计准则委员会颁布了《第52号财务会计准则公告》,以取代《第8号财务会计准则公告》。《第52号财务会计准则公告》规定,从1982年12月15日开始,所有会计年度都使用现行汇率法。现行汇率法因此而成为美国公认的会计习惯作法,西方一些国家和地区也正在使用这种方法。
二、关于折算损益的会计处理
在汇率变动时,采用上述折算方法都不可避免地会产生折算损益。对折算损益的会计处理,象折算一样,也有几种选择方法。
(一)直接确认法
直接确认法要求将折算损益直接计入损益表中。在《第8号财务会计准则公告》颁布之前,美国许多公司将折算损益作为一项非常项目处理,颁布之后则作为期间(中期或年度)的正常项目处理。但是,有些人认为,按照直接确认法,在汇率变动时,可能导致收益的巨大波动,把这种折算损益计入损益表中,容易把财务报表的阅读者搞得稀里糊涂,因为他们未必能认识到这些损益相互间的差别很大,也未必知道其对企业现金流量的影响极为不同。
(二)递延法
这种方法在美国众多公司中得到广泛使用。但形式不一,有些公司递延所有未实现的收益,确认未实现的损失或是递延已实现的损益;有些则递延所有折算损益。递延数额计入准备帐户,以抵消外汇损益的收入影响。然而,有些人对这样处理持反对意见,因为汇率波动是历史事实,递延损益会掩盖汇率变动的影响。
(三)调整股东权益法
这种方法是将折算损益作为股东权益的调整额。根据《第52号财务会计准则公告》要求,折算损益在任何时期都不影响净收益,应把它累积在股东权益项下的一个独立项目中,直到结束在国外的经营活动或认为与外国产权有关的净投资的价值成为永久性损失时止。亦即未实现的折算损益,计入“折算调整额”股东权益备抵帐户中,直到折算损益真正实现为止,这种方法遭到了与递延法同样的批评。
(四)摊销法
摊销法主要针对折算长期债务时所产生的损失即将折算损失作为债务的利息费用调整额,在债务期间予以摊销,这种方法很少被使用。
由上不难看出,关于外币折算方法的选择和折算损益的处理问题,国外还尚未形成定型的模式,并且一直处于争论不休的状态。目前,我国会计界已开始对国际会计进行研究,但涉及的大多为基本概念和基本理论问题,很少探讨具体的方法问题。我认为,我国涉外经济业务已相当频繁,而且有许多涉外公司在国外建立了分公司,子公司或分支机构,如何将这些设在国外的组织的财务报告纳入国内总公司(母公司)的报表体系之中,以公允全面地反映整个公司的经营业绩和财务状况,值得我国会计理论界和实际工作者探讨。
参考资料:美国詹弗雷·S·阿尔潘等著《国际会计和跨国公司》第五章第二节和第六章
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号