时间:2020-05-28 作者:汤云为
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摘要:
编者按:本刊1988年第2期报道了汤云为的博士论文《论重置成本会计》答辩通过并获得好评的消息后,有的读者来信要求本刊刊登《论重置成本会计》全文。因原文较长,我们请作者写了这个“论文摘要”,在本期刊登。据悉上海人民出版社将出版论文的单行本,想看全文的读者以后可购买单行本。
我国现行的会计制度是原始成本会计制度。原始成本会计应用广泛,历时悠久,确曾较好地完成人们赋予它的历史使命,取得了不可抹煞的历史功绩。然而,一个有生命力的会计制度是不断演进的,它必须适应社会经济环境的变迁,并建立在坚实的经济理论基础之上。我国的经济体制改革孕育着经济理论的重大变革,会计工作赖以进行的经济环境正在发生深刻的变化。在这历史性的时刻,我们必须对沿用已久的原始成本会计进行反思和再认识,并以此为基础,探索会计改革的途径。
根据对马克思主义经济理论的理解和对当前经济体制改革实践的考察,作者认为原始成本会计存在着严重的局限性,必须以重置成本会计取代原始成本会计。重置成本会计的主要特征:一是对企业资产的计价不是以它取得时的原始成本,而是以它在当前条件下的重置价格(即重置成本)为标准。二是企业的收益以一个会计期间...
编者按:本刊1988年第2期报道了汤云为的博士论文《论重置成本会计》答辩通过并获得好评的消息后,有的读者来信要求本刊刊登《论重置成本会计》全文。因原文较长,我们请作者写了这个“论文摘要”,在本期刊登。据悉上海人民出版社将出版论文的单行本,想看全文的读者以后可购买单行本。
我国现行的会计制度是原始成本会计制度。原始成本会计应用广泛,历时悠久,确曾较好地完成人们赋予它的历史使命,取得了不可抹煞的历史功绩。然而,一个有生命力的会计制度是不断演进的,它必须适应社会经济环境的变迁,并建立在坚实的经济理论基础之上。我国的经济体制改革孕育着经济理论的重大变革,会计工作赖以进行的经济环境正在发生深刻的变化。在这历史性的时刻,我们必须对沿用已久的原始成本会计进行反思和再认识,并以此为基础,探索会计改革的途径。
根据对马克思主义经济理论的理解和对当前经济体制改革实践的考察,作者认为原始成本会计存在着严重的局限性,必须以重置成本会计取代原始成本会计。重置成本会计的主要特征:一是对企业资产的计价不是以它取得时的原始成本,而是以它在当前条件下的重置价格(即重置成本)为标准。二是企业的收益以一个会计期间的营业收入和所消耗生产要素的重置成本进行配比,用这两者的差额表示企业所取得的经营成果。
一、重置成本会计的理论基础
对成本概念的理解是考虑采纳重置成本会计还是原始成本会计的基础。马克思在《资本论》中对成本概念有过十分精辟的论述:“按照资本主义方式生产的每一个商品w的价值,用公式表示是w=c+v+m。如果我们从这个产品价值中减去剩余价值m,那末,在商品中剩下的,只是一个在生产要素上耗费的资本价值c+v的等价物或补偿价值。”(马克思《资本论》第三卷第30页,人民出版社1975年版)马克思的定义分清了本利的界线,指出了成本价格的本质含义——是所消耗生产要素的补偿价值。它至今对我们讨论成本问题仍具有指导意义。
如何理解商品生产中生产要素的补偿价值,我国的经济理论界长期来存在着分歧。一种观点认为要补偿的是投入资本的原始价值,另一种观点认为要补偿的是所消耗生产要素的实物量。这两种观点直接影响到会计上究竟应计量所消耗生产要素的原始成本属性还是重置成本属性。如果我们在理论上坚持原始价值补偿观点,在会计中必然要计量资产的原始成本属性。如果我们在理论上坚持实物补偿观点,在会计中必然要计量资产的重置成本属性。
在《资本论》中,马克思不至一次论述到成本补偿问题。在某些场合,他提到过原始价值补偿。在另一些场合,他又提到要进行实物补偿。要弄清马克思的真实主张,必须系统考察他在阐述两种补偿观点时所依据的假设条件发生了什么变化。
1.商品价格变动与否的假设发生了变化。
马克思在论述剩余价值的产生时所假设的是一种较为单纯的条件——劳动生产力不变,价格不变。在这种条件下马克思确曾提到过按原始价值进行补偿,但它和实物补偿观点是不矛盾的。按原始价值补偿同样能达到实物补偿的目的。在价格变动的假设条件下,马克思就明确地阐述了他的实物补偿观点,指出:如果劳动生产力提高了,“产品价值的一个较小的部分,就能够在实物形式上全部补偿不变部分。”(马克思《资本论》第三卷第960页,人民出版社1975年版)如果生产要素的价值提高了,用原始价值补偿生产要素就不够了,必须有追加的资本,货币资本就被束缚起来。
2.对资本循环的假设发生了变化。
马克思在分析剩余价值的产生时,是以货币资本的循环为代表的,他假设,经过G……G′,运动已经完结,也就是说,他这时候未考虑资本的继起循环。在这种情况下,他认为成本补偿额就是G,即原始投入资本.G′-G就是资本的增殖额。但是资本主义生产是一个连续不断的过程(社会主义生产也是如此),资本的循环并未到了G′就终止了。为了进行再生产,G′必须再一次转化为商品资本。在这种情况下,马克思强调了实物补偿的必要性:“商品的成本价格必须不断买回在商品生产上耗费的各种生产要素”。(马克思《资本论》第三卷第33页,人民出版社1975年版)
3.价值决定理论的补充。
马克思的劳动价值论指出,商品的价值是由生产这种商品的社会必要劳动时间决定的。商品的价值通过交换价格独立地表示出来。根据这个价值决定理论,可以认为企业购置资产时的价格反映了资产的价值。如将其应用于收益计量,在成本补偿问题上就自然表现出原始价值补偿观点。
但是,当马克思在引进价值革命的概念后,补充和丰富了价值决定的理论。所谓价值革命是由于社会劳动生产力的变化,使企业所持有生产资料的价值也随之发生变化。这些生产资料的价值再也不是由原来凝结在其中的社会必要劳动时间决定,而是由现时情况下再生产这种商品的社会必要劳动时间决定。商品的这种价值通过交换价值反映出来,就是它们的现时市场价格。所以,企业所持资产的现时市价反映了资产在现时条件下的真实价值。将其应用于收益计量,在成本补偿问题上就自然表现出实物补偿观点。
综上所述,只要承认商品的价格是在变动的而不是固定不变的;只要承认商品生产是一个连续的过程而不是一锤子买卖;只要承认劳动生产力是在变化的,价值革命是经济生活的现实;那末,在成本问题上接受实物补偿观点就是不言而喻的。关于重置成本会计的主张就是在实物补偿观点的基础上提出来的。
二、实行重置成本会计的必要性
判断一个会计制度的优劣,不仅要看它和我们信奉的经济理论是否一致,还必须看它和现实的社会经济环境是否适应和具有促进作用。从我国经济体制改革的实践和现实环境来考察,我认为实行重置成本会计也是完全必要的。
在物价稳定情况下,原始成本会计和重置成本会计产生的会计信息是一致的。但是,如果物价发生明显变动,且有一种持续的趋势,原始成本会计提供的信息就会严重失实,有必要代之以重置成本会计。所以价格变动的程度和持续性是考虑重置成本会计的出发点。
我国物价水平变动的特征可以简单地概括为轻度的通货膨胀和剧烈的个别价格变动,而个别物价的变动还将持续存在,这是因为我国不合理比价的调整尚需时日,个别物价有较大的调整势在难免。我国实行有计划的商品经济.国家统一定价的商品逐渐减少。越来越多的商品要受市场经济规律的支配,供求关系会时时引起各种商品价格的上下波动。此外,科学技术的发展、企业之间的竞争和不平衡发展、自然资源的稀缺、国际市场价格变动的影响等等都是引起我国个别物价变动的长期性因素。
根据我国价格变动的程度和持续趋势,我认为接受实物补偿观点,采纳重置成本会计是完全必要的。
三、实行重置成本会计的优越性
第一,重置成本会计保护企业的根基;增强企业的活力。原始成本会计将所消耗生产要素的原始成本和营业收入配比计算利润,这种利润包含着虚假成分,历年来据此进行的收益分配使企业的根基悄悄地受到剥蚀,已到了十分严重的地步。以固定资产为例来说,许多企业的厂房设备已升值一倍以上,按原始成本计提的折旧基金只够购建原固定资产的1/2,甚至1/3。本该用来补偿所消耗固定资产的一部分资金已进入分配渠道流走了。其中有大部分作所得税上交,有一部分被职工以奖励基金和集体福利基金的形式分走了。如果实行重置成本会计,这些资金都会留在企业中,保证所消耗的固定资产得到足额补偿。
原材料资金被侵蚀的形式有所不同。原材料周转频繁,每周转一次,就会因价格上涨而发生重置资金的短缺,这个资金短缺额累积起来相当可观,它同样是进入分配渠道流走的。近年来,原材料价格上涨使许多企业在不同程度上受到流动资金短缺的困扰,如果实行重置成本会计,就可避免出现这种情况。
原始成本会计的收益计量方法造成虚利实分,剥蚀企业根基,重置成本会计的收益计量方法分清本利界线,起到培根固本,增强企业活力的作用。
第二,重置成本会计不计存货利润,有利于稳定物价。原始成本会计和重置成本会计收益计量的差别.在于对存货升值的处理不同。重置成本会计将所消耗生产要素的重置成本和营业收入配比计量收益,它将生产要素的升值从收益量度中剔除,作为基金调整处理。而原始成本会计将生产要素的升值计入收益中,这就可能刺激企业追逐存货利润,即当某些生产资料价格看涨的时候,提前超量购入这些生产资料储存起来,这样可使本企业的利润比其它企业的利润高出许多。这种做法的结果是推动这些生产资料的价格愈益上涨。重置成本会计将所谓存货利润从收益量度中剔除,可抑制企业囤积心理,有利稳定物价。
第三,重置成本会计有利于巩固经济责任制。实行权责利相结合的经济责任制,企业承担的责任包括财产的保管责任和有效经营的责任。按原始成本会计方法计量收益,物价上涨的累积影响会使企业的财产蒙受很大损失,企业并未真正尽到对国家财产的保管责任。实行重置成本会计可使企业保持国家投资实物形式的完整无损,使国家和企业的经济关系建立在长期稳定的基础上。
促使企业提高经济效益的前提条件是所有企业要处于平等的地位上。实行原始成本会计,新老企业由于固定资产年龄不同,在价格上涨情况下,新企业承担的固定资产折旧费用明显高于老企业。资金雄厚的企业又可通过在生产资料上涨时提前储备较多原材料而比其它企业获得较高的存货利润。实行重置成本会计可使不同企业在固定资产和原材料成本上的负担趋于平等。另一方面,实行原始成本会计还会造成企业税负的不公平,因为原始成本收益中有一部分虚假的存货利润在内,企业要为此承担税金。重置成本会计计量的是可分配收益,按此纳税可使企业得到公平对待,在成本和税负平等的条件下,企业的有效经营才会得到真正的活力。
第四,重置成本会计有利于企业的计划、决策和控制。我们已将会计广泛应用于企业的计划、决策和控制等方面,从而形成了管理会计这门新学科分支。管理会计所运用的许多模式都要用到财务会计所提供的成本和利润数据,这些数据都在不同程度上受到价格变动的影响。重置成本会计能持续地提供反映资产现时价值的重置成本信息以及与此相联系的重置成本收益数。如果在管理会计模式中采纳重置成本会计信息,因考虑了价格变动的因素,就可以提高其计划、决策和控制的质量。
四、在我国实行重置成本会计的可能性
首先,我国的会计理论和实际工作者对物价变动影响会计信息的严重性已有所认识,不少实际工作者提出要求改革原始成本的计价标准,反映尤其强烈的是要求对固定资产按现时重置价格进行重估价。一些会计理论工作者则开始从理论上对原始成本提出质疑,还有人开始介绍西方物价变动会计。总之,在会计计量中纳入价格变动信息的必要性已为越来越多的人所理解,重置成本会计正可藉此机会脱颖而出。
其次,我国历史上在一定范围内、一定阶段上采用过重置成本的概念。如解放初期国营企业的清产核资和公私合营时对私营工商业者的资产估价都是用的重置成本概念。在经济体制改革中,合资、联营企业也要求对资产按重置价格进行重估。更为重要的是现行财务制度中规定,在国家统一调价时,对原材料库存物资按新定价格调整帐面值,并将存货升值和减值调整国家基金。这几乎体现了重置成本会计的全部含义。只要将这个方法扩大应用于所有生产资料和所有的价格变动,就是一个完整的重置成本会计制度。所以本文提出的建议在我国有着现实的基础。
再次,有人担心实行重置成本会计会影响国家的财政收入,超过国家的承受能力。对此,首先要认识这样做“该不该”的问题,其次才是“能不能”的问题。如果这样做是必要的,则应克服困难,创造条件去实施。如国家一时承受不了,可分期分批实行。而且,考虑财政收入还应着眼于长期的目标。实行重置成本会计,从短期看,国家会少收一些。从长期看,因这样做增强了企业的活力,培植了税源,国家的财政收入将大大增加。考虑国家的财政承受能力,还应和信贷资金结合起来。实行原始成本会计虽然使税收增加了,但由此也造成了企业经营资金的流失,它们要通过信贷资金补足,国家财政负担并不能减轻多少。相反,由于企业以借款充税款上缴,造成虚假的财政收入,这是国家基建规模失控,消费基金失控,信贷失控等现象的一个不为人们所注意的重要原因。所以从加强国家宏观控制的角度讲,造成虚利实分的现行会计制度也必须改革。我认为对财政收入问题的分析不但不会否定重置成本会计,反而会促使我们早下决心,实行这一改革。
五、对推行重量成本会计的建议
(一)广泛开展对这种会计模式的讨论,包括其理论基础的稳固性和实践上的可行性,谋求在认识上趋于基本一致。
(二)在一定范围内着手进行试点,检验人们的认识是否正确,是否切实可行,是否符合经济原则。并总结经验,在肯定这种方法的基础上准备推广。
(三)争取国家管理机关的支持,如公布价格指数,在税法上承认重置成本收益,实行财务报表审计等,推动重置成本会计的施行。
(四)制订严密的、科学的重置成本会计原则,为重置成本会计的推广提供理论依据和工作指导。
(五)在广泛听取多方面对试行重置成本会计意见的基础上,建立统一的重置成本会计制度,并在全国推广。
(六)多渠道、多形式培训各级财会人员,包括在职财会干部在内,以适应新会计制度的要求。
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