时间:2020-05-28 作者:财政部会计事务管理司二处
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摘要:
随着经济体制改革的发展,财税体制和财务制度的变化、调整,财政部1985年印发的《国营工业企业会计制度——会计科目和会计报表》(以下简称原制度),有些内容已不相适应,其中有的近几年已相应作了补充和修改,有的这次作了补充和修改。这些修改和补充,概括起来有以下三个方面:
(一)随着我国对内搞活经济政策的贯彻实施,企业的经营形式和分配方式发生了较大的变化,出现了承包、租赁、工资总额同经济效益挂钩等多种形式。财税和财务制度也相应作了新的规定,在会计核算上也相继作了补充规定。
(二)原制度中有些内容已不适应现行税务、财务制度的要求。如增值税的计算方法,过去有扣税法和扣额法两种,现在改按扣税法一种办法计算;又如财务上取消了企业提取的折旧基金要上交的规定等等。还有一些尚未规定过的核算内容需要补充,如银行结算办法改变以后,如何进行会计处理;试行税利分流办法的企业会计处理以及调剂留成外汇价差的处理等等。
(三)原制度中不合理的处理方法,也需要修正。如与“销售工厂成本”并列的项目陆续增加,...
随着经济体制改革的发展,财税体制和财务制度的变化、调整,财政部1985年印发的《国营工业企业会计制度——会计科目和会计报表》(以下简称原制度),有些内容已不相适应,其中有的近几年已相应作了补充和修改,有的这次作了补充和修改。这些修改和补充,概括起来有以下三个方面:
(一)随着我国对内搞活经济政策的贯彻实施,企业的经营形式和分配方式发生了较大的变化,出现了承包、租赁、工资总额同经济效益挂钩等多种形式。财税和财务制度也相应作了新的规定,在会计核算上也相继作了补充规定。
(二)原制度中有些内容已不适应现行税务、财务制度的要求。如增值税的计算方法,过去有扣税法和扣额法两种,现在改按扣税法一种办法计算;又如财务上取消了企业提取的折旧基金要上交的规定等等。还有一些尚未规定过的核算内容需要补充,如银行结算办法改变以后,如何进行会计处理;试行税利分流办法的企业会计处理以及调剂留成外汇价差的处理等等。
(三)原制度中不合理的处理方法,也需要修正。如与“销售工厂成本”并列的项目陆续增加,除“销售费用”外,增加了“工资增长费用”、“教育费附加”、“技术转让费”、“技术开发费”等,使销售成本的内容繁杂,概念不清;利润表的排列也缺乏科学性,等等。
为便于广大财会人员学习、执行修订后的会计制度,我们对近几年对原制度修改、补充的内容作了整理,并对某些问题作了进一步地修改、补充,原则是力求保持应有的科学性、连贯性、可行性。现分三部分作些解释说明。
一、汇集了1985年以来单行补充的内容
(一)关于租赁固定资产的会计处理
企业由于生产经营的需要,向其他单位租入固定资产,其租赁形式有经营性租赁和融资租赁两种方式。由于融资租赁与经营租赁是两种截然不同的租赁方式,所以在财务和会计上作了不同的规定。1985年财政部制定的《关于国营工业企业租赁费用财务处理的规定》和《关于国营工业企业租赁固定资产有关会计处理问题的规定》都分别作了规定主要区别如下:
1.对租入固定资产管理的方法不同。
融资租入固定资产作为企业增加的固定资产进行管理,在“固定资产”科目下单设“融资租入固定资产”明细科目进行核算。租入的固定资产安装调试完毕交付生产验收使用时,应将包括在租赁费内的构成固定资产价值的设备价款、运输费、途中保险费、安装调试费,借(增)记“固定资产——融资租入固定资产”科目,贷(增)记“固定基金”科目。而临时租入固定资产不在“固定资产”科目内核算,是另设备在簿进行登记。
2.支付租赁费的资金来源和处理方法不同。
临时租入固定资产的租赁费在支付时直接记入生产成本,未支付的租赁费,一般事先不记帐(不按月结算租金的除外)。融资租入固定资产已登记入帐,所应支付的租赁费应作为一笔负债进行会计处理。企业租入机器设备,将所需租赁费(包括手续费、利息和构成固定资产价值的设备价款、运输费、途中保险费、安装调试费),借(增)记“专项工程支出”科目,贷(增)记“专项应付款”科目。其支付的租赁费有以下几种资金来源:
(1)专用基金。企业应首先用更新改造基金、生产发展基金等支付租赁费。支付时,借(减)记“专用基金”科目,贷(减)记“专项工程支出”科目;同时,借(减)记“专项应付款”科目,贷(减)记“专项存款”等科目。
(2)租赁项目新增利润。企业用专用基金支付租赁费,不足部分,属于租入成套生产线设备,可以用租赁项目新增利润在缴纳所得税前支付。支付时,借(增)记“利润分配—支付融资租赁费的利润”科目,贷(减)记“专项工程支出”科目;同时,借(减)记“专项应付款”科目,贷(减)记“银行存款”科目。
(3)分期摊入成本。企业专用基金不足支付租赁费的部分,属于租入不便单独计算新增利润的单台生产设备和为管理服务的设备,在不减少原有上交利税的前提下,可以分期摊入成本。支付租赁费时,借(增)记“待摊费用”科目,贷(减)记“专项工程支出”科目;同时,借(减)记“专项应付款”科目,贷(减)记“银行存款”科目。分摊时,借(增)记“车间经费(折旧费)”“企业管理费(折旧费)”科目,贷(减)记“待摊费月用”科目。这部分分期摊入成本的租赁费,应视同提取的折旧,借(减)记“固定基金”科目,贷(增)记“折旧”科目。
3.租赁期满后的处理方法不同。
临时租入固定资产,租赁期满应将租入固定资产退还出租单位。企业应在有关备查簿中将原记录注销。融资租入固定资产,租赁期满后,一般将租入财产所有权转移承租方(国外也有将租赁资产退还出租方或另订合同续租的)。企业应将其原价自“固定资产”科目所属“融资租入固定资产”明细科目转入“生产用固定资产”明细科目。
(二)关于工资改革的会计处理
1985年起,国家对部分大、中型企业实行了工资总额同经济效益挂钩浮动办法,并逐渐推广。目前实行工资总额同经济效益挂钩办法,主要有三种形式:第一,总挂总提:指奖金核入工资总额基数与经济效益挂钩,并列入成本,税后留利不再提取奖励基金;第二,总挂分提:指奖金核入工资总额基数与经济效益挂钩,但工资与奖金的来源分别渠道解决,即工资部分计入成本,奖金部分在税后留利中开支;第三,分挂分提:指列入成本的基数工资与经济效益挂钩,新增效益工资也在成本中开支,奖金按第二步利改税办法规定,仍在企业留利中提取。
工资改革前,企业应付给职工的工资是通过“应付工资”科目核算。工资改革后,国家要求企业建立工资基金,企业有权在企业内部实行工资改革,所需资金由工资基金中支付。国家核定了企业工资基金的提取基数和效益工资的提取比例,并要求企业将提取的工资基金专户存储。为反映企业工资基金的提取、使用及结余情况,在会计上设置了“工资基金”科目。
工资基金的来源主要有以下几个方面:
1.核定在工资总额基数内的工资;
2.按规定在成本中提取的节约奖;
3.提取的价格补贴;
4.留给企业的技术转让净收入中用于奖励的部分;
5.调剂外汇留成收益和出口收汇奖励金用于职工奖励的部分;
6.随经济效益提高而增加列入成本的工资;
7.实行总挂分提、分挂分提办法的企业,从职工奖励基金中转入的奖金数。
前三项(由专用基金负担的价格补贴除外)仍按原工资开支渠道进行分配,生产车间、管理部门的人员工资,借(增)记“基本生产”“辅助生产”“车间经费”“企业管理费”等科目,贷(增)记“工资基金”科目;应由各种专用基金和专项工程支出负担的人员工资,借(减)记“专用基金”、借(增)记“专项工程支出”科目,贷(增)记“工资基金”科目;应在营业外支出中开支的人员工资,借(减)记“利润——营业外支出”科目,贷(增)记“工资基金”科目;应在销售费用中开支的人员工资,借(减)记“销售”科目,贷(增)记“工资基金”科目等等。
第四项从“利润分配”科目转入,借(增)记“利润分配”科目,贷(增)记“工资基金”科目。第五项收到出口奖励金或将调剂外汇留成收益转作职工奖励部分,借(增)记“银行存款”等科目,贷(增)记“工资基金”科目。第六项直接记入“销售——销售及其他费用”科目,借(减)记“销售”科目,贷(增)记“工资基金”科目。第七项,从职工奖励基金中转入,借(减)记“专用基金”科目,贷(增)记“工资基金”科目。
为了反映工资总额同经济效益挂钩浮动办法的企业工资基金的提取、使用、结存情况,并便于与职工个人结算工资、统计工资总额,在“工资基金”科目下设置了“应付工资”和“工资及工资增长基金”两个明细科目,不再设置“应付工资”总帐科目。“工资及工资增长基金”明细科目主要反映工资基金的提取及结存情况;企业交纳的工资调节税和有关的罚款、滞纳金也在这个明细科目核算。“应付工资”明细科目主要反映企业工资的发放情况。
不实行工资总额同经济效益挂钩浮动办法的企业,应付给职工的工资仍在“应付工资”总帐科目核算。
(三)关于技术转让收入的会计处理
在社会主义商品经济条件下,技术也是商品,单位和个人都可以不受地区、部门、经济形式的限制转让技术,使科学技术研究成果、专门知识迅速地应用于物质生产。对有助于开发新产品、提高产品质量、提高经济效益等的技术,出让方同受让方都可以按照自愿、互利、协商一致的原则进行转让。
过去在会计处理方法上,企业取得的技术转让收入及为取得这项收入而发生的有关支出,先在“其他应付款”科目中归集。年终,收支相抵以后的全年净收入,超过30万元以上的部分依法交纳的所得税,及30万元以下部分和30万元以上交纳所得税后的余额,从“其他应付款”科目分别转到“应交税金”“专用基金”“应付工资”等科目。
随着企业间横向经济联合的发展,技术转让业务越来越多,技术转让已成为企业正常经营业务的一部分。因此新修订的会计制度规定,企业取得的技术转让收入作为销售收入,在技术转让过程中发生的支出,作为销售成本。收支相抵后的净收入并入企业的利润总额,按规定交纳所得税和留给企业。企业取得的技术转让收入及其相应的支出,通过“销售”科目核算。
企业收到技术转让收入时,借(增)记“银行存款”等科目,贷(增)记“销售——其他销售”科目,为取得技术转让收入而发生的有关支出,借(减)记“销售——其他销售”科目,贷(减)记“银行存款”等科目,月份终了,其净收入与其他销售利润一并转入“利润”科目,借(减)记“销售——其他销售”科目,贷(增)记“利润”科目。技术转让净收入留给企业的部分(30万元以下及30万元以上交纳所得税后的部分),借(增)记“利润分配——留给企业的技术转让利润”科目,贷(增)记“专用基金——新产品试制基金”科目(用于技术开发部分)、“专用基金——职工奖励基金”科目(用于职工奖励部分),实行工资总额同经济效益挂钩浮动办法的企业,用于职工奖励部分,贷(增)记“工资基金”科目。
(四)关于企业购置5万元以下设备的会计处理
为了支持企业试制新产品,国家规定,允许企业将为开发研究新产品、新技术所必需的单台价值在5万元以下的测试仪器、试制用关键设备购置费、微型电子计算机等应由专用基金开支的费用,摊入产品成本,用流动资金支付,以增加新产品试制所需资金的来源。但是,企业用流动资金购置的这些仪器设备仍应作为固定资产进行管理。这类固定资产因其购置费是一次或分次摊入成本的,所以不再提取折旧,在购入时,比照已提足折旧的固定资产记帐。所谓提足折旧,并不是要求提取的折旧等于固定资产原价,而是要等于固定资产原价减去预计的净残值(即预计的变价收入减去预计的清理费用后的差额)。由于报废固定资产的净残值是作为更新改造基金的一个来源,因此,固定资产的预计净残值应由更新改造基金垫付。企业在支付这些仪器设备的购置费时,应将其预计净残值,借(减)记“专用基金一更新改造基金”科目,按设备全部购置费减去预计净残值后的差额,借(增)记“待摊费用”科目,按支付的全部购置费,贷(减)记“银行存款”等科目。同时,将全部购置费作为固定资产原价,借(增)记“固定资产”科目、将预计净残值作为固定资产净值,贷(增)记“固定基金”科目,按固定资产原价减去净值后的差额作为已提折旧,贷(增)记“折旧”科目。该项固定资产报废时的变价收入及支付的清理费用,比照一般固定资产,作增加或减少更新改造基金处理。
(五)关于企业代征车辆购置附加费的会计处理
国家为了解决交通建设资金不足,决定开征车辆购置附加费。国内生产或组装的车辆,其车辆购置附加费由生产或组装厂代交通部门向购车单位征收。按照规定,企业代征车辆购置附加费,可以按代征金额提取一定比例的手续费,作为营业外收入处理。
企业代征的车辆购置附加费不包括在车辆售价之内,不通过“销售”科目核算,而作为“其他应交款”处理。代征时,借(增)记“银行存款”科目,贷(增)记“其他应交款——应交车辆购置附加费”科目。企业按规定提取代征手续费时,借(减)记“其他应交款——应交车辆购置附加费”科目,贷(增)记“利润——营业外收入”科目。企业按期将代征的款项交存工商银行交通部车辆购置附加费专户时,借(减)记“其他应交款——应交车辆购置附加费”科目,贷(减)记,“银行存款”科目。企业提取的代征手续费,应在“利润表”补充资料的“营业外收入”项目下,单列“代征车辆购置附加费所得手续费收入”项目予以反映。
(六)关于教育费附加的会计处理
为了加快发展我国的地方教育事业,扩大地方教育经费的资金来源,1986年国务院发布了关于《征收教育费附加的暂行规定》,规定凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人都要交纳教育费附加,以实际交纳的产品税、增值税、营业税的税额为计征依据,与产品税、增值税、营业税同时缴纳,由税务机关负责征收。但它并不同于税金。其特点,首先,征收的教育费附加,不纳入预算管理,即征收时不作为预算收入,支出时,也不作为预算支出;第二,教育费附加是教育部门发展教育事业的一项资金来源,是对一部分社会产品在部门之间进行分配;第三,征收的教育费附加要在银行专户存储,由教育部门统筹安排使用,实际上是一种具有专门来源和专门用途的基金;第四,有自办职工子弟学校的企业,视情况还可以返还一部分教育费附加,作为对职工子弟学校的经费补贴。
由于教育费附加同销售税金不同,因此,会计处理方法也不一样。根据国务院关于征收教育费附加的规定,增设了“应交教育费附加”科目,并在“销售”科目下单列项目予以反映。在这次修订制度时,为了集中反映企业除税金、利润以外的其他应交款,增设了“其他应交款”科目,同时取消了“应交教育费附加”科目,企业应交的教育费附加,在“其他应交款——应交教育费附加”科目核算。月份终了,企业计算出应交纳的教育费附加,借(减)记“销售”科目,贷(增)记“其他应交款——应交教育费附加”科目。
(七)关于待业保险费和退休养老金的会计处理
为了适应企业劳动制度改革的需要,1986年,国务院对国营企业实行劳动合同制及国营企业职工待业保险等作了暂行规定。按照国家规定,企业要交纳待业保险费和合同制职工的退休养老金。有的地区还实行了退休金统筹。
1.待业保险费。按照企业全部职工标准工资总额的1%由企业开户银行按月代为扣缴。企业在收到其开户银行转来的扣款通知书时,借(增)记“企业管理费”科目,贷(减)记“银行存款”科目。
2.合同制职工的退休养老金,主要是由企业和劳动合同制工人交纳。
(1)企业交纳的退休养老金,按劳动合同制工人工资总额的15%左右计算,在“营业外支出”列支,按月由企业开户银行代为扣缴。
(2)劳动合同制职工交纳的退休养老金,按本人标准工资的一定比例计算,一般不超过本人标准工资的3%,由企业按月在其工资中代扣,并向当地劳动行政主管部门所属的社会保险专门机构交纳。企业代扣的退休养老金,借(减)记“工资基金——应付工资”或“应付工资”科目,贷(增)记“其他应付款”科目;交纳时,借(减)记“其他应付款”科目,贷(减)记“银行存款”科目。这部分由企业代扣交纳的退休养老金,是从职工工资总额中支付的,是其工资总额的一部分,因此,在填列会计报表时,应包括在有关职工工资总额和标准工资总额项目内。
3.关于统筹退休金。目前,各地各部门实行的退休金统筹办法,做法不尽一致,企业可按下面两种做法,选择适合本企业的会计处理方法。
(1)凡是企业提取的统筹退休金全部上交退休基金统筹部门,由统筹部门发放退休金的,则企业上交统筹退休金时,借(减)记“利润——营业外支出”科目,贷(减)记“银行存款”科目。
(2)凡是实行统筹退休金差额拨补办法的企业,应在按规定比例提取统筹退休金时,借(减)记“利润——营业外支出”科目,贷(增)记“其他应付款”科目。如果企业提取的统筹退休金不足而应由有关部门拨补的,企业在收到拨补款项时,借(增)记“银行存款”科目,贷(增)记“其他应付款”科目,如果企业提取的统筹退休金多余,按规定将多余数额上交有关部门时,借(减)记“其他应付款”科目,贷(减)记“银行存款”科目。企业发放退休人员的退休金时,借(减)记“其他应付款”科目,贷(减)记“现金”等科目。
(八)关于承包企业的会计处理
为了深化企业改革,健全企业经营机制,调动企业和广大职工的积极性,1987年国营大中型工业企业实行了各种形式的承包经营责任制,它与以往实行的经营责任制相比,在财务会计核算上有以下几个特点:
1.企业以前实行的企业基金、利润留成、利改税等经营责任制,一般都是由国家以法令条例的形式作出统一的规定,而这次企业实行的承包经营责任制,国家只有原则规定,具体采用何种承包办法,由财政部门和企业签定合同加以确定,国家没有统一的规定。实际做法多种多样。
2.企业以前实行的经营责任制,留给企业的利润都是采用抵交或抵留的办法直接留用。而实行承包经营责任制,企业超额完成承包目标任务应得的好处,企业不能直接从应交的利润中抵交留用,而应由财政另外退给企业。
3.企业以前实行的经营责任制留给企业的利润,全部作利润分配处理。而实行承包经营责任制的企业应得的利润分作两部分:按原利改税办法计算的应留利润,作利润分配处理;超额完成承包目标任务应得的利润,由财政另外拨给。
在会计处理上,企业仍应按照利改税办法计算企业应交所得税、调节税及企业留利,进行利润分配。企业收到由财政拨入的超承包上交目标任务应得的好处,直接记入“专用基金”科目。
企业在填列会计报表时,应当按照利改税规定,计算应交所得税、调节税和企业留利,将其填列在“利润表”中的利润分配部分;将财政拨给企业的承包多得留利计入“专用基金及专用拨款表”中的“财政和上级拨入数”项目内。值得注意的是,工业企业主管部门及财政部门分析企业与国家分配关系时,不能直接依据企业利润分配的有关数据,而应将这些数据进行调整:国家所得等于企业上交国家的部分减去财政拨给企业超承包应分得的好处;企业所得的留利等于按利润分配计算所得的留利加上企业超承包应得的好处。有关部门门应按调整后的数据进行分析。
由于实行承包经营责任制以来,承包多得的利润拨给企业的办法有所不同。为使会计制度具有相对稳定性,在新修改的会计制度中未涉及这方面的内容,待布置年度决算报表时,再作规定。
(九)关于国营工业企业向中外合资企业投资的会计处理
财政部曾在1981年作过关于中外合资经营企业中方投资部分财务和会计处理规定。按照这个规定,合营中方的帐目要单独设置。原有国营企业的建制,不论是否继续存在,向中外合营企业进行投资而转出的资产,一律自原有国营企业的帐上转销。投资经营收入也不记入原有国营企业帐内。也就是投资及投资收益与原投资的国营企业在财务会计上划断了,没有联系。
1987年,财政部、国家经委、对外经济贸易部制定了《中外合资经营企业中方投资者分得利润分配和管理的暂行办法》,财政部相应制定了《国营工业企业向中外合资企业投资有关会计处理问题的规定》。按照这个规定,国营工业企业向中外合资企业的投资及其收益,要纳入国营企业帐内,并由投资企业按照规定交税交费,等等。根据这些规定,对原规定作了部分修改,下面分两个方面介绍。
1.向中外合资企业投出资金
国营工业企业可以用(1)厂房、设备、现金;(2)银行借款(包括基本建设借款和更新改造专项借款);(3)场地使用权等向中外合资的企业投资。
在会计上,对于用各类财产向中外合资企业投资的,均应在“长期投资”科目核算。对于用(1)、(2)类财产投资的,比照国内联营的办法处理。其中,用银行借款投资的企业,应设置“投资借款”科目,核算向银行借入的用以向中外合资企业和国内其他单位投资的款项。用银行借款投资,本金部分比较好处理,投资的银行借款,借(增)记“长期投资”科目,贷(增)记“投资借款”科目,借款与投资数额是一致的。至于借款利息的处理就比较复杂。为了完整地反映企业投资借款的余额和归还情况,企业投资借款的本金和利息均要通过“投资借款”科目核算。但借款利息不构成企业的投资,因此,利息支出不能记入“长期投资”科目,而是作为一种待由还款资金核销的费用。为了简化核算手续,使用了“专项应收款”科目作为过渡,把企业用专项存款垫付的利息支出记入“专项应收款”科目,待以后再按规定转销。企业支付的借款利息,借(增)记“专项应收款”科目,贷(增)记“投资借款”科目;同时,借(减)记“投资借款”科目,贷(减)记“专项存款”科目。
对于用场地使用权投资的。由于企业用于投资的场地所有权属于国家,企业用场地使用权投资,应相应增加国家资金,借(增)记“长期投资”科目,贷(增)记“固定基金”科目。
2.从中外合资企业分得利润及利润分配
国营工业企业从中外合资企业分得的利润,虽然不是本企业实现的利润,但作为企业的一种投资收入,应参与企业利润分配。从合资企业分得的利润,应记入“利润分配”科目,借(增)记“银行存款”等科目,贷(减)记“利润分配——中外合资企业转来的利润”科目。
从合资企业分得的利润,应分配于以下几个方面:
(1)归还借款。企业以银行基本建设借款和更新改造专项借款投资分得的利润,首先应按照合同规定用于归还借款本息。虽然借款本息均可用利润归还,但由于借款的利息不形成投资,属待核销支出,而本金形成了投资,要转化为国家资金。所以在会计上处理方法不同。
归还借款的本金部分。企业用投资分得的利润归还借款本金时,在会计上要一还一转。所谓一还,就是要用银行存款归还投资借款;所谓一转,就是把还款利润转为国家资金,企业应按还款数额同时作如下二笔分录:借(减)记“投资借款”科目,贷(减)记“银行存款”科目;借(增)记“利润分配——归还专项借款的利润”科目,贷(增)记“固定基金——国家固定基金”科目。
归还借款的利息部分。企业垫付的利息支出,首先记入“专项应收款”科目过渡,待以后再按规定转销。企业从合资企业分得利润后,应在用利润核销这部分利息支出的同时,还要用银行存款偿付专项资金的垫款。具体会计分录是,借(增)记“利润分配——归还专项借款的利润”科目,贷(减)记“专项应收款”科目;同时,借(增)记“专项存款”科目,贷(减)记“银行存款”科目。
(2)单项留利。为鼓励企业用自有资金向中外合资企业投资,国家规定,企业以自有资金(包括税后留利中的生产发展基金,新产品试制基金和后备基金)投资分得的利润,从开始获利的年度起,五年内免交所得税。国家还规定,从合资企业分得的利润免交调节税。这样,实际上企业用自有资金向合资经营企业投资分得的利润已形成了一项单项留利。为了全面反映企业从中外合资企业分得的利润,以及企业的全部留利额,企业用自有资金投资分得的利润不能直接转入专用基金科目,而应通过利润分配处理。在“利润分配”科目下单独设置“向中外合资企业投资留给企业的利润”明细科目核算。留用的利润,借(增)记“利润分配——向中外合资企业投资留给企业的利润”科目,贷(增)记“专用基金”科目;同时,借(增)记“专项存款”科目,贷(减)记“银行存款”科目。
(3)提取上交场地使用费。为了加强对场地使用费收入的管理,1981年国家曾作过规定,要求企业按季向当地财政部门交纳场地使用费。分别不同情况用于征用土地的补偿、搬迁、安置费用和建设厂外合营设施的投资或列作预算收入。
企业提取上交的场地使用费,形成了向中外合资企业投资分得利润的又一个分配去向。企业按规定提取或上交时,借(增)记“利润分配——向中外合资企业投资应上交的场地使用费”科目,贷(减或增)记“银行存款”或“其他应付款”科目。
(4)交纳所得税。企业从中外合资企业分得的利润中,除按规定扣除归还借款、单项留利和提取上交场地使用费后,其余额应并入本企业的应纳税所得额,计算应交所得税。企业按照规定计算出应交纳的所得税,借(增)记“利润分配——应交所得税”科目,贷(增)记“应交税金”科目。
(5)企业留利。企业向合资企业投资分得利润,在归还借款,单项留利,提取上交场地使用费和上交所得税后,如有剩余,应并入企业留利,按企业五项基金的比例分配。其中,生产发展基金、新产品试制基金和后备基金,可用于本企业生产经营周转或者对合营企业再投资以及合营期满时购买外方股本。
(十)关于企业认购和发行债券的会计处理
为了加强对企业债券的管理,引导资金的合理流向,有效利用社会闲散资金,保证国家重点建设,保护各方面合法权益,1987年国务院发布了《企业债券管理暂行条例》。企业有闲置资金,可以用来购买债券;企业资金不足,经中国人民银行批准后,可以发行债券筹集所需资金。
1.企业认购债券的会计核算
按照国家规定,企业只能用有权自行支配的自有资金购买债券。这样,购买债券和认购国库券的资金来源基本一致,同属用企业专用基金进行购买。因此,企业认购的债券同认购的国库券一样,也在“有价证券”科目核算。
(1)有价证券的记帐时间。一般情况下,有价证券从认购到付款,从付款到收到票券有一定的间隔。为了正确及时地反映企业资金占用形态,并简化核算手续,制度规定了以付款时作为记帐时间。企业应在交款时,借(增)记“有价证券”科目,贷(减)记“专项存款”科目。企业在付款时,如未收到证券,应在备查簿中进行登记。
(2)有价证券的记帐依据。有价证券一般都是计息的,企业购买债券支付的款项与收回债券的金额往往不一致。再加上债券可以转让,这就带来了有价证券的购入成本与票面金额可能不一致的问题。那么是以有价证券的购入成本还是以债券的票面金额作为记帐依据呢?这实际上是债券的利息是否需要摊销或预提的问题。由于有价证券是用专用基金购买的,购买有价证券的收益或损失除交纳所得税外都是作为专用基金的增加或减少处理,与企业的经营成果无关。为了简化核算手续,制度规定,企业以有价证券的实际购买价作为记帐依据。也就是说,“有价证券”科目核算国库券、债券等有价证券的实际成本。企业无论是按票面价值,还是按高于或低于票面所列的价值购买债券等,一律以实际支付的价款,借(增)记“有价证券”科目,贷(减)记“专项存款”科目。
(3)有价证券的利息处理。按照国家规定,国库券的利息收入同债券的利息收入财务处理方法不同,会计处理方法也不同。国库券的利息应按照购买国库券的资金比例分别增加有关专用基金,借(增)记“专项存款”科目,贷(增)记“专用基金”科目;债券的利息收入,按照规定要交纳所得税,纳税后的余额留给企业,企业应按实际收到的利息,借(增)记“专项存款”科目,按照利息收入中应交纳的所得税,贷(增)记“应交税金”科目,按利息收入扣除应交税金部分后的差额,贷(增)记“专用基金”科目。
2.转让有价证券的会计处理
企业的有价证券中,国库券不得转让,但债券可以转让。卖出的债券,借(增)记“专项存款”科目,贷(减)记“有价证券”科目。转让债券的所得,有可能高于买价,或低于买价。如高于买价,其高于部分应视同利息收入交纳所得税,比照债券利息收入进行会计处理;如低于买价,其低于部分应作为购买债券损失,在企业专用基金中列支。
3.企业发行债券的会计处理
企业因资金不足,经中国人民银行批准,可以自行发售债券,也可以委托银行或其他金融机构代理发售债券,筹集所需资金。无论采用什么方式,发行债券的企业均应设置“应付债券”科目,核算企业应支付的债券本息。
(1)关于对外发售用于购置固定资产的债券。
①债券的发售。企业发售债券,应于收到价款时,借(增)记“专项存款”科目,贷(增)记“应付债券”科目。企业支付委托银行或其他金融机构的手续费及印刷费,不能计入用债券投资建成的固定资产价值内,这实际上是一笔待核销的费用,先记入“专项工程支出”科目,即借(增)记“专项工程支出”科目,贷(减)记“专项存款”科目。待债券投资建设项目完工时,或待有了归还债券本息资金来源时,再予以冲销。
②债券的利息。企业发行债券要支付利息。为了完整反映企业发行的债券还本付息情况,企业支付的债券利息也应通过“应付债券”科目核算,应由企业专用基金偿还的债券利息,直接冲减专用基金,借(减)记“专用基金”科目,贷(增)记“应付债券”科目。应由增加的利润归还的利息,应记入“专项工程支出”科目,借(增)记“专项工程支出”科目,贷(增)记“应付债券”科目。
债券筹集的资金在未使用前存入银行取得的利息收入,应用来归还债券本息。由于“专项工程支出”科目汇集了债券投资建设项目的费用,所以债券筹集的资金存款利息应首先冲减这些费用,从而减少专用基金或利润还款的负担。企业取得利息收入时,借(增)记“专项存款”科目,贷(减)记“专项工程支出”科目。用利息收入归还债券本息时,借(减)记“应付债券”科目,贷(减)记“专项存款”科目。
③债券筹集资金的使用。债券筹集的资金进行的建设项目,无论是企业自营或委托其他单位购建,均应通过“专项工程支出”科目核算。企业在进行债券投资建设项目过程中发生的一切支出或支付承包单位的工程价款,借(增)记“专项工程支出”科目,贷(减)记“专项存款”“专项物资”等科目。工程完工交付生产验收使用时,应分别不同情况进行记帐:应由专用基金归还本息的债券投资建设工程,应冲减专用基金,借(减)记“专用基金”科目,贷(减)记“专项工程支出”科目;同时,将其中增加的固定资产价值,借(增)记“固定资产”科目,贷(增)记“固定基金”科目。对应该用建设项目投产后新增利润归还本息的债券投资建设工程,在尚未用增加的利润归还债务前,仍留在专项工程支出科目不予结转,只将增加的固定资产价值登记入帐。
④债券的还本付息。企业发行的债券的类型不同,用于还款的资金来源也不同。国家规定,企业所发行的债券,到期只能由企业用其有权自行支配的自有资金归还本息。由建设银行代理发行的重点企业债券,由企业用债券筹集的资金进行投资建设的项目投产后新增利润,以及用债券筹集资金的存款利息收入归还本息,如这些资金不足偿还本息的,由企业用税后留利和其他自有资金归还。
属于用企业专用基金归还债券本息的,由于其所进行的工程已冲减了专用基金,归还债券本息时,只需作借(减)记“应付债券”科目,贷(减)记“专项存款”科目的分录即可。
属于按规定经批准用债券筹集的资金进行投资建设的项目投产后新增利润归还债券本息的,由于其所进行的工程尚未转销,在归还债券本息时,在做借(减)记“应付债券”科目,贷(减)记“银行存款”科目的同时,还应转销工程支出,借(增)记“利润分配——归还专项借款的利润”科目,贷(减)记“专项工程支出”科目。
⑤债券发行费的核销。企业委托银行或其他金融机构发行债券支付的手续费及印刷等的发行费用,作为一笔待核销费用,记入了“专项工程支出”科目,在项目完工时,或有了归还债券的资金来源时,应予以核销。属于用企业专用基金归还债券本息的债券投资建设的工程项目,应于工程完工时,其发行费用连同工程的其他费用,一并冲减专用基金,借(减)记“专用基金”科目,贷(减)记“专项工程支出”科目;属于用新增利润归还债券本息的债券投资建设的工程项目,应于有了新增利润时,核销这笔费用,借(增)记“利润分配一归还专项借款的利润”科目,贷(减)记“专项工程支出”科目。还应清偿专项资金垫支款,借(增)记“专项存款”科目,贷(减)记“银行存款”科目。
(2)关于发行内部债券的会计处理。
今年,国务院发布了《关于加强企业内部债券管理的通知》,同时财政部也作了有关的财务处理规定。企业发行内部债券,由中国人民银行统一管理、分级审批。企业发行内部债券所筹集的资金,一般只能用作补充流动资金。所支付的债券利息,相当于同期限流动资金借款利息的部分,可列入生产成本,超过流动资金借款利息部分,从企业留利中解决。企业支付的利息,列入生产成本的部分,借(增)记“企业管理费——利息支出”科目,由企业留利支付的部分,借(减)记“专用基金”科目,贷(增)记“应付债券”科目。
企业发行内部债券,如果经批准用于固定资产投资的,债券到期,按规定只能用有权自行支配的自有资金归还本息。会计处理方法与用专用基金归还债券本息的方法相同。
(十一)关于全民所有制小型工业企业租赁经营的会计处理
为了增强企业活力,提高经济效益,一些全民所有制小型工业企业实行了租赁经营。在会计处理上也作了相应规定,下面分三个问题介绍。
1.适用范围
全民所有制小型工业企业实行租赁经营,涉及到出租方、承租方和被承租企业三个方面,其中,出租方为企业所在地方人民政府委托的部门;承租方可以是个人、几个人合伙、被承租企业全体职工,也可以是另一个企业。出租方在企业租赁经营过程中只是代表国家行使出租权,其本身一般不因此发生会计核算业务。承租方中的个人、合伙人或企业全体职工,这些自然人不是经济实体,在企业租赁经营过程中个人的财产收支,不属于企业的会计核算内容。所以会计制度中未涉及到这方面的内容。如果承租方是一个企业,那么租赁双方都是独立的经济实体。这种租赁经营虽然只是企业将其经营权在一定时间内让渡给承租方,其产权并没有发生变化,但租赁双方都会由此而发生一定的经济业务和会计事项。被承租企业在租赁经营过程中发生的会计事项,主要包括出租前对企业资产评估的处理,代承租方交纳的租金和设立的风险保证金等。承租企业承租经营另一个企业而发生的会计事项,主要包括提供的承租担保财产和承租收入的处理等。
2.关于被承租企业的会计处理
(1)评估资产。为了确定租赁标底,财政部门在企业出租前要会同有关部门对企业资产进行清查和重新评估。被评估的资产包括有形资产和无形资产。对于评估结果应区别不同情况进行会计处理。
有形资产的评估。企业有形资产包括厂房、机器等固定资产,原材料等流动资产以及用专项资金购置的待安装设备等专项资产。按照签订租赁经营合同时的价格水平和资产新旧程度,核定上述资产的现值,经过财政部门核准后,据以调整被承租企业资产的帐面价值和有关资金。
目前,国营企业仍然实行资金分口管理、分别核算。属于固定资产增减值的,相应调整“固定基金”科目;属于流动资产增减值的,相应调整“流动基金”科目;属于专项资产增减值的,相应调整“专用基金”科目。这里要说明以下两点:
①企业已经入帐的固定资产的价值,一般不能随意变动,但根据国家规定对固定资产重新估价的,可以调整固定资产的帐面价值。根据财政部(88)财工字第422号通知印发的《全民所有制小型工业企业租赁经营财务处理的暂行规定》,被租赁企业的资产评估后,可以按核批后的资产价值调整企业资产的帐面价值和有关资金。企业应按调整后的固定资产价值计算提取折旧。
②企业购置固定资产、流动资产和专项资产的资金来源较多,有国家拨款、银行借款及企业提取的各项资金等。核算这些资产的对应科目也不限于“固定基金”、“流动基金”和“专用基金”,但企业按照国家规定调整资产帐面价值,一律作为产权所有者权益,相应调整“固定基金”、“流动基金—国家流动基金”和“专用基金—更新改造基金”科目。
对无形资产的评估。在会计核算上,通常只有在发生某项无形资产的支出时,才能把它本金化,列作无形资产。至于出租前对租赁企业的无形资产进行评估,是为了更准确的确定标底,而不应以此作为调整资产帐面价值的依据。
(2)承租方提供的担保财产。为了维护出租方的权益,保全国家财产,租赁经营企业必须由承租方提供一定的财产作担保。对个人承租、合伙承租、全员承租提供的财产担保的要求与企业承租有所不同。个人承租的,不仅承租者个人要出具与租赁企业资产成一定比例的个人财产作担保,而且要有不少于两名有相应财产可资担保的保证人。合伙承租、全员承租的承租成员只需出具规定的个人财产,无需保证人。企业承租的,必须出具与租赁企业资产成一定比例的留用资金作为担保。
个人提供的担保财产中,必须有一定比例的现金。个人提供的现金及企业承租提供的留用资金,应专户存入银行,在“专项存款”科目核算,并相应在“专项应付款”科目下,单设“承租担保金”明细科目予以反映。至于个人提供的实物等其他担保财产,企业应设备查簿登记,并应妥善保管。
租赁经营合同解除时,对承租方出具的担保财产,区别情况处理。
凡达到租赁经营合同规定的经营总目标,并能按照租赁经营合同规定支付租金的,被承租企业应退还承租方提供的担保金。如还有提供的实物财产担保,应在备查簿中注销这些财产。
凡未达到租赁经营合同规定的经营总目标或者未按租赁经营合同规定交付租金的,应用担保财产补交租金、退还预支的生活费或弥补亏损、弥补在承租期内未履行租赁经营合同规定的经营总目标、没有达到规定的设备完好率等而发生的损失等。如补交租金,补交数应直接冲减“专项应付款——承租担保金”科目;如退还预支的生活费,应用退还的承租担保金冲减“其他应收款——预支承租方生活费”科目;如弥补承租期内的未弥补亏损,应将弥补数冲减“应弥补亏损”科目:如弥补在承租期内未履行租赁经营合同规定的经营总目标,没有达到规定的设备完好率等而发生的损失,应先将弥补数自“专项应付款”科目转入”专用基金——更新改造基金”科目,待实际更新改造设备时,再从更新改造基金中列支。
承租方提供的担保金弥补上述各项后有多余的,应退还给承租方;如不足弥补的,应变卖担保财产,然后再按上述要求进行处理。
(3)分给承租方的收入。按照规定,租赁经营企业实现的利润,首先应交纳所得税,然后再分为承租方的收入、企业生产发展基金、职工福利基金、职工奖励基金四部分。具体分配比例按合同规定办理。
应分给承租方的收入,在“利润分配”科目下单设“分给承租方的利润”明细科目核算;应留给企业的生产发展基金、职工福利基金、职工奖励基金仍在“利润分配”科目下的“企业留利”明细科目核算。
承租方的收入有以下两种处理方法:
第一种处理方法,凡属个人、合伙或全员承租的,承租方的收入在支付租金和承租经营者、合伙承租成员的收入之后如有余额,按照规定应转作风险保证金。
分给承租方的收入在未分配前单设“未分配承租收入”科目核算。该科目的贷(增)方记录自“利润分配”科目转入的待分配承租方收入;借(减)方记录交纳的租金,支付给承租经营者、合伙承租成员的收入及转入专用基金的风险保证金。在进行承租方收入分配核算时,要注意以下几个问题。
①按照规定,财政部门可视企业技术改造任务情况,将承租方交付租金的一部分或者全部返还给企业,用于生产发展和技术改造。企业在交纳租金时,借(减)记“未分配承租收入”科目,贷(减)记“专项存款”等科目。但是,企业收到财政部门返还的租金,不能作相反分录,而应记入“专用拨款——挖潜革新改造拨款”科目。
②按照规定,租赁经营合同生效之日起,停发承租经营者及合伙承租成员的基本工资、奖金、预支生活费。承租经营者的收入在不超过本企业职工平均工资(含奖金)的五倍,其他承租成员的收入在低于承租经营者收入的范围内,根据企业经营情况,在承租方收入中支付。承租经营者及合伙承租成员的收入可以分年度结算或者租赁期满一次结算。在支付承租经营者及合伙承租人员的收入时,首先要扣除预支的生活费,其余部分再支付给有关人员。
在全员承租的情况下,承租成员的基本工资计入成本,不能再从承租方收入中支付这部分人员报酬。
③从承租收入中转作的风险保证金有以下几个用途:
A.补交租金。企业当年提取的承租方收入不足交纳租金,应用结余的风险保证金补交。
B.抵扣预支的生活费。企业当年提取的承租方收入不足抵扣预支的生活费,应用结余的风险保证金抵扣。
C.弥补亏损。租赁经营合同解除时,凡在租赁期内有未弥补亏损的,应用风险保证金弥补。
D.支付给承租方。租赁经营合同解除时,凡达到租赁经营合同规定的经营总目标,并按照租赁经营合同规定交足租金的,财政部门根据企业的经营情况,可以从企业的风险保证金中按照承租方担保金数额的一至五倍支付给承租方。
租赁经营合同解除时,风险保证金除支付上述各项外,仍有结余的,将结余数全部转入生产发展基金。
第二种处理方法,凡属企业承租的,应分给承租方的收入在“专项应付款”科目下单设“应付承租企业的收入”明细科目核算。按照合同规定的比例计算出承租方收入,借(增)记“利润分配——分给承租方的利润”科目,贷(增)记“专项应付款——应付承租企业的收入”科目。承租方应交纳的租金由被承租企业代交,交纳时,借(减)记“专项应付款一应付承租企业的收入”科目,贷(减)记“专项存款”科目。交纳租金后的剩余部分,按照规定应交给承租企业。
3.关于承租企业的会计处理
按照规定,企业承租另一个企业,承租企业要出具与被承租企业资产成一定比例的留用资金作担保金。在承租期内,承租企业还可能获取承租收入。承租企业提供的担保金和获取的承租收入,其会计核算方法如下:
(1)出具的担保金。企业出具的承租担保金,在“专项应收款”科目下单设“承租担保金”明细科目核算。在租赁期满,租赁合同解除时,如达不到租赁经营合同规定的经营总目标或者欠交租金的,用提供的担保金弥补。弥补时:借(减)记“专用基金”科目,贷(减)记“专项应收款——承租担保金”科目。弥补后有多余的或在租赁期内达到租赁经营合同规定的经营总目标并交足租金的,收回担保金。收到的担保金,借(增)记“专项存款”科目,贷(减)记“专项应收款——承租担保金”科目。
(2)收到的承租收入。承租企业的承租收入是被承租企业交纳所得税后的一部分利润,为了避免重复纳税,收到的承租收入作为企业留利,直接记入“专用基金”科目下的“生产发展基金”、“新产品试制基金”、“后备基金”、“职工福利基金”、“职工奖励基金”等明细科目。
十二、关于印花税的会计处理
印花税是对书立、领受购销合同等凭证行为征收的税款,实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额,购买并一次贴足印花税票的缴纳办法。
由于企业购销等经营活动频繁,每月书立、领受合同等凭证的次数、金额各异,难以预先计算出应交印花税的金额,一般情况下,企业需要预先购买印花税票,待发生应税行为时,再根据凭证的性质和规定的比例税率或者按件定额计算应纳税额,将已购买的印花税票粘贴在应纳税凭证上,并在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者划销,办理完税手续。由于印花税是采用先购买印花税票后使用的方法完成纳税义务,不发生应付未付税款的情况,因此,会计制度规定,企业交纳的印花税不通过“应交税金”科目。
在一般情况下,企业印花税票的购买与使用有一定的间隔期。按照权责发生制的原则,应在使用时计入企业管理费。根据有关税收条例的规定,企业应在书立、领受应纳税凭证时粘贴印花税票。而企业书立、领受应纳税凭证的次数频繁、场合各异。如在粘贴印花税票时记帐,核算手续繁琐。为了简化核算手续,会计制度规定,企业原则上应按购买印花税票或交纳的税款(指应纳税额较大或贴花次数频繁的企业,经税务机关批准,采取以缴款书代替贴花或者按期汇总缴纳办法的企业)计入“企业管理费”科目,借(增)记“企业管理费”科目,贷(减)记“银行存款”科目;如企业一次购买印花税票或一次交纳税额较大时,也可通过“待摊税金”科目,根据使用情况和合理负担的原则,分摊到当月和以后各月企业管理费中。
企业购买印花税票的款项虽然已计入企业管理费,但对购买的印花税票要有专人保管,建立领取、核销手续,并单独设置“印花税票”备查科目,登记其购买、领用、核销及其结存数额。
二、新补充的内容
(一)关于企业实行税利分流后的会计处理办法
1989年3月21日,财政部、国家体改委联合印发了《关于国营企业实行税利分流的试点方案》,改革的主要内容是:降低了所得税税率;改变企业用所得税前的利润归还固定资产投资借款和提取“两金”的规定;取消现行的调节税税种。按照这一方案,试行税利分流的企业有关会计处理如下:
1.应交所得税和上交承包利润的核算
按照规定,试点企业不再划分大中型企业和小型企业,一律改按35%的税率交纳所得税。企业应交的所得税,仍在“利润分配——应交所得税”及“应交税金——应交所得税”科目核算。
按照规定,降低所得税税率,取消调节税税种后,将原核定的调节税额并入所得税后利润,并将原来含所得税在内的上交利润承包,改为所得税后上交利润承包。承包形式有上交利润递增包干,上交利润递增包干超收分成,上交利润基数包干超收分成,上交利润定额包干,以及上交利润比例包干等。企业按照核定的承包上交基数计算的应交利润,借(增)记“利润分配——应交利润”科目,贷(增)记“应交利润”科目。
2.归还固定资产投资借款的核算
按照规定,试点企业的固定资产借款,其借入时间不同,归还办法也有所不同:
(1)1988年底以前未归还的借款,其本金和利息,可用所得税前利润归还一部分,最多只能还一半,其余用所得税后利润和企业留用资金归还。
企业按照财政部门核定的数额,用税前利润归还借款,仍按原规定的会计处理办法处理:归还的借款,借(减)记“专用借款”等科目,贷(减)记“银行存款”科目;同时,借(增)记“利润分配”科目,贷(减)记“专项工程支出”科目。企业按规定用企业留用资金归还的专项借款,应于专项借款工程完工时,按工程实际支出数,借(减)记“专用基金”科目,贷(减)记“专项工程支出”科目;还款时,借(减)记“专用借款”等科目,贷(减)记“专项存款”科目。
(2)从1989年开始新借入的各种固定资产投资借款的本金,均用企业留用资金归还。企业应于专项借款工程完工时,按工程实际支出数,借(减)记“专用基金”科目,贷(减)记“专项工程支出”科目;还款时,借(减)记“专用借款”等科目,贷(减)记“专项存款”科目。
3.新借入的各种固定资产投资借款的利息的处理
(1)在借款期限内,企业支付在建项目的借款利息,计入在建固定资产的造价,借(增)记“专项工程支出”科目,贷(增)记“专用借款”等科目;工程完工交付生产使用时,计入固定资产价值。在借款期限内支付的已竣工投产项目的借款利息,计入企业生产成本,借(增或减)记“企业管理费”“预提费用”等科目,贷(增)记“专用借款”等科目。支付利息时,借(减)记“专用借款”等科目,贷(减)记“专项存款”“银行存款”科目。
(2)在借款期限内未能偿还的逾期借款的利息和加收的利息,用企业留用资金支付。支付时,借(减)记“专用基金”科目,贷(增)记“专用借款”等科目;同时,借(减)记“专用借款”等科目,贷(减)记“专项存款”科目。
4.还款利润不再提取“两金”
按照规定,从1989年起,企业无论归还新老借款,一律取消按还款利润提取“两金”的规定。因此,实行税利分流的企业应取消“利润分配”科目下的“归还借款的利润提取的职工福利基金和职工奖励基金”明细科目。
(二)关于无形资产的核算
无形资产是指技术及专利权、商标权、特许权等。
对于企业的无形资产,原制度没有单独设置会计科目核算。按照财务制度规定,应分期计入生产成本的技术转让费(许可证费、专利费、设计费)等,作待摊费用处理,在“待摊费用”科目核算。随着专利法、商标法等经济法规的建立和技术市场的发展,企业用于无形资产方面的支出越来越多。为单独反映企业取得的无形资产的成本及其待摊价值,这次修订的制度增设了“无形资产”科目,用于核算企业的专有技术及专利权、商标权及特许权等各种无形资产的价值。在进行无形资产的会计核算时,应注意以下几个问题:
1.无形资产应按取得成本入帐
无形资产的取得,主要有以下几个方面,与其他单位联合经营,由其他单位投入;从外部购入;企业自创。其他单位投入的无形资产,应以联营双方协商确定的价值记帐;从外部购入的,应按实际支付的价款记帐;企业自创的,从理论上讲应按其实际成本记帐,但在实践中要确定企业自创的无形资产成本比较困难。这是因为,往往有多个研究开发项目同时交叉或交替进行,费用很难按项目划分;有些研究和开发项目虽然花费很大,但不一定成功;有的即使是成功了,但由于种种原因却不能给企业带来收益。因此,在一般情况下,企业的研究和开发项目在未取得专利权等以前所发生的费用,在发生当期以生产费用处理。
2.无形资产摊销
无形资产一般有一定的有效期限,原则上应在其有效期限内摊销。如有关条例中规定了无形资产的使用期限,应按规定的使用期限分期摊销。
无形资产摊销一般采用直线法,摊销时,直接记入“无形资产”科目的贷(减)方,勿需另设摊销科目。无形资产原价减去无形资产的余额,即为无形资产的累计摊销额。为了提供无形资产计提摊销等有关数据,企业更换新帐时,要注明每项无形资产的原价。
(三)关于企业进口原材料、生产出口产品的会计核算
外贸体制改革后,工业生产企业经批准可以在国家政策允许的范围内从国外进口原材料、自营出口产品。为适应这种情况,新修订的会计制度对有关的经济业务作了规定,主要有:
1.国外进口原材料所需外汇的核算
企业进口生产原材料等所需要的外汇,有两个来源:出口留成外汇和调剂外汇。
企业用其留成外汇购买原材料,应在实际支付货款时,借(增)记“材料采购”科目,贷(减)记“银行存款”等科目。
企业用调剂外汇购买原材料,首先要购买调剂外汇。按照财务制度规定,购买调剂外汇所支付的人民币与国家外汇牌价之间的人民币价差,用流动资金支付。为了核算这项价差,这次修订制度时,增设了“调进外汇价差”资金占用科目,借(增)方反映企业按规定调进用于购买进口原材料等所需外汇用人民币支付的外汇价差。这里所说的购买外汇,实际是购买外汇额度,而不是现汇交易。企业调进外汇用人民币所支付外汇价差,帐务处理是:借(增)记“调进外汇价差”科目,贷(减)记“银行存款”科目。同时,调进的外汇额度还要在备查簿中进行登记。
“调进外汇价差”科目的贷(减)方反映用调进的外汇购买原材料应分摊的外汇价差,分摊时,借(增)记“材料采购”等科目,贷(减)记“调进外汇价差”科目。收取彩电发展基金的企业,按照国家规定,收取的彩电发展基金中属于企业出汇收取的部分,也在本科目核算。弥补企业调进外汇差价支出时,借(减)记“其他应交款”科目,贷(减)记“调进外汇价差”科目。
2.国外进口原材料支付的关税、产品税等的核算
按照规定,企业从国外进口原材料要交纳关税、产品税、增值税等。企业应交纳的税款应在产品报关进口后,由海关代征。企业交纳的进口关税、产品税、增值税直接计入进口原材料的采购成本,借(增)记“材料采购”科目,贷(减)记“银行存款”等科目,不通过“应交税金”科目核算。企业交纳的进口关税、产品税等应在“材料采购”科目内单独设置专栏进行登记,材料收到结转采购成本时,一并转入原材料成本。
3.企业产品出口退税的核算
按照规定,企业生产“国家鼓励出口的应税产品,由生产单位直接出口的,免税;已经交纳的产品税、增值税,由经营出口者在报关出口后,申请退还已纳的税款。”“生产企业直接出口或委托外贸企业出口的产品,应先按税法的规定纳税,然后再予退税。”“对报关离境的出口产品,根据征多少,退多少,未征不退和彻底退税的原则,属于增值税征税范围的,按增值税适用税率计算退税;属于产品税征税范围的,按财政部确定的退税率计算退税”“生产企业直接出口的产品,退税给生产企业。”
按照上述规定,企业出口产品在纳税时有以下两个会计处理问题:
(1)企业先缴纳税款,后办理出口退税手续,到实际退税,这中间有一个时间差,支付的税款及退回的税款是否计入当期损益?
(2)退给企业的税款,不仅包括了企业实际交纳的税款,而且还包括上几道生产环节已纳的税款,这部分退回的税款应否作为产品出口企业收益入帐?
企业出口产品按税法规定交纳的税款与出口产品退回的税款在数量上可能不一致。比如,由外贸部门代理出口的产品提交外贸部门后,由于种种原因,最后不一定能够全部出口。为了简化核算手续,这次修订会计制度时对此没有另作规定,企业的出口产品按照税法规定应交的税款,仍通过销售科目核算,记入当期损益:借(减)记“销售——产品销售(税金)”科目,贷(增)记“应交税金”科目;交纳税款时,借(减)记“应交税金”科目,贷(减)记“银行存款”科目。
按照规定,企业在产品报关出口后,应按月、旬填写“出口产品退税申请表”,并提供出口产品的报关单、出口证明、海关验讫证、出口发货票等有关证明,向本企业所在地主管出口退税业务的税务机关申请退税。退给企业的税款中包括的上几道生产环节实际已纳税款,并不要求出口企业退还原纳税单位,因此,企业可将退回的税款全部作为本企业的收益,冲减已纳税金。企业应在收到税务机关退回的税款时,借(增)记“银行存款”科目,贷(增)记“应交税金”科目;同时,借(减)记“应交税金”科目,贷(增)记“销售——产品销售(税金)”科目。
企业在编制利润表时,当月退回的税款大于应交税金的部分,在“销售税金”项目内用负数填列,企业收到退回的以前年度税款,也应在收到时,记入收到月份的有关帐户,作为本年度收益处理。
4.关于出口奖励金的核算
为了提高企业出口产品的积极性,国家规定,对出口产品的生产企业按出口产品创汇额计算出口奖励金。此项出口奖励金由外贸企业打入当年的出口成本,全数付给生产企业,作为企业税后留利。此项留利,大部分用于发展生产,小部分可用于增发职工奖金。企业收到外贸部门支付的出口创汇奖励金,借(增)记“专项存款”科目,贷(增)记“专用基金——生产发展基金、职工奖励基金”科目(实行工资总额同经济效益挂钩浮动办法的企业,用于职工奖金部分记入“工资基金”科目;用于发展生产部分,记入“专用基金”科目所属“生产发展基金”明细科目)。
5.出口产品外汇留成
按照规定,经批准有对外出口经营权的企业,其经营的出口商品在实际出口后,实行按出口商品净收汇比例留成。企业应按规定按月编制出口产品收汇留成外汇计算表,经结汇的中国银行核对盖章报送经贸厅和外汇管理分局,经经贸厅审核同意后,通知外汇管理分局核拨外汇。企业的外汇留成一般是外汇额度,应设置备查簿根据通知进行登记,反映企业外汇留成的增加、减少和余额。
企业留成外汇不需用时,按照规定可以通过国家外汇管理机构进行调剂。参加留成外汇额度调剂的单位,应向国家外汇管理局或其分局提出书面申请,经审查批准后,办理登记手续。待接到调剂外汇额度成交通知后,凭通知到国家外汇管理局或分局办理交割和过户手续。按照财务制度规定,企业调剂外汇留成额度所得人民币收益,应并入企业留利,按照大部分用于发展生产,少部分用于奖金、福利的原则分配使用。企业取得此项收入时,借(增)记“专项存款”科目,贷(增)记“专用基金”科目。对于实行工资总额同经济效益挂钩浮动办法的企业,提取的奖金直接记入“工资基金”科目。
(四)银行新的结算办法实行后有关会计事项的处理
中国人民银行自1989年4月1日起废止国内信用证、付款委托书、托收无承付、保付支票和省内限额结算方式,自8月1日起,废止托收承付结算方式。新的银行结算方式有银行汇票、商业汇票、银行本票、汇兑、支票和委托收款结算等六种。为了适应结算方式的变化,会计制度也作了相应的调整和补充。
1.关于银行汇票和银行本票的核算
银行汇票是指汇款单位将款项交存银行,由银行签发给汇款单位持往异地办理转帐结算或支取现金的票据;银行本票是指由申请使用本票的单位将款项交存银行,由银行签发给申请单位据以办理转帐结算或支取现金的票据。
采用这两种结算方式,需注意以下几个问题:
(1)银行汇票和本票的付款期为一个月,逾期的票据,兑付银行不予办理。
(2)银行汇票办理异地结算,银行本票办理同城结算。
(3)银行汇票和本票一律记名,银行本票允许背书转让,银行汇票只限个人转让给单位或个体经济户,并且,在付款期内只能转让一次。
(4)银行汇票的起点金额为500元。银行本票有定额的和不定额的。不定额银行本票的起点金额为100元,定额银行本票的面额分别为500元、1000元、5000元和10000元。
(5)企业取得的银行本票只办理全额结算,不退回多余款项,结算后如有多余款项,可采用支票、现金等其他方式退回企业。
企业采用银行汇票、银行本票结算方式,通过“其他货币资金”科目核算。
①关于银行汇票的会计处理。
汇款单位使用银行汇票,应向银行提交汇票委托书,详细填明兑付地点、收款人名称、用途等项内容,并将款项交存银行。汇款单位收到银行签发的银行汇票和解讫通知后,根据“银行汇票委托书(存根)”联,编制付款凭证,借(增)记“其他货币资金——银行汇票”科目,贷(减)记“银行存款”科目。汇款单位用银行汇票支付货款等,在收到开户行转来银行汇票第四联及有关发票帐单等凭证,经核对无误后,借(增)记“材料采购”等科目,贷(减)记“其他货币资金”科目。如汇款有多余的,应在收到开户行转来银行多余款收帐通知时,根据有关发票帐单上的金额,借(增)记“材料采购”等科目,根据多余款收帐通知上填写的多余金额,借(增)记“银行存款”科目,据据汇款金额,贷(减)记“其他货币资金”科目。汇款单位因银行汇票超过付款期或其他原因要求退款时,应先备函向签发银行说明原因,并交回汇票和解讫通知,办理退款手续。经银行审核受理后,应根据银行退回的多余款收帐通知(多余金额与原汇款金额同),借(增)记“银行存款”科目,贷(减)记“其他货币资金”科目。
收款单位受理银行汇票,应审查是否符合下列要求:
收款人或被背书人确为本收款人;银行汇票在付款期内,日期、金额等填写无误;印章清晰,有压数机压印的金额;银行汇票和解讫通知齐全、相符;汇款人或背书人的证明和证件无误,背书人证件上的姓名与其背书相符。审查无误后在汇款金额以内,根据实际需要的款项办理结算,并将实际结算金额和多余金额准确、清晰地填入银行汇票和解讫通知的有关栏内(实际结算金额和多余金额如果填错,应用红线划去全数,在上方重填正确数字并加盖本单位印章,但只限更改一次)。并在汇票背面加盖预留银行印章,连同解讫通知、进帐单送交开户银行办理转帐。然后,根据银行的收帐通知(即银行盖章退回的进帐单第一联)所列实际结算金额和有关的原始凭证编制收款凭证,借(增)记“银行存款”科目,贷(增或减)记“销售”“应收销货款”等科目。
②银行本票的会计处理。
银行本票分为不定额本票和定额本票两种。目前,不定额银行本票只在一些条件较好、又有需要的城市试办。定额银行本票尚未试办。这里仅介绍有关不定额本票的会计处理。
企业需要使用银行本票结算方式时,应向银行填写“银行本票申请书”。详细填明收款人名称,并将款项交存银行。收到银行签发的银行本票后,根据“银行本票申请书”(存根)联,借(增)记“其他货币资金”科目,贷(减)记“银行存款”等科目。企业用银行本票支付货款等以后,根据发票帐单等有关凭证,借(增)记“材料采购”等科目,贷(减)记“其他货币资金”科目。企业支付的款项如果大于本票票面额,企业应按支付的价款,借(增)记“材料采购”等科目,按本票票面金额,贷(减)记“其他货币资金”科目,按其补付的差额,贷(减)记“银行存款”“现金”等科目;如果小于票面金额,应按支付的价款,借(增)记“材料采购”等科目,按其差额,借(增)记“现金”“银行存款”等科目,按本票票面金额,贷(减)记“其他货币资金”科目。企业如因本票超过付款期等原因而要求退款时,应填列进帐单一式两联,连同本票一并送交银行,然后,根据银行盖章退回的进帐单第一联,借(增)记“银行存款”等科目,贷(减)记“其他货币资金”科目。
收款单位按照规定受理银行本票,在审查收款人或被背书人确为本收款人,背书连续,银行本票在付款期内,签发的内容符合规定,印章清晰,不定额银行本票有压数机压印的金额后,在银行本票背面加盖预留银行印章,连同进帐单送交开户银行办理转帐。根据银行盖章退回的进帐单第一联和有关原始凭证编制收款凭证,借(增)记“银行存款”科目,贷(增或减)记“销售”“应收销货款”等科目。
如企业用收取的银行本票背书转让给其他单位,用于支付货款或偿付债务,应在银行本票背面填写被背书人名称、背书日期,并加盖预留银行印章等。被背书人受理银行本票后,如果准备继续转让,应在取得准备背书转让的银行本票时,借(增)记“其他货币资金”科目,贷(增或减)记“销售”“应收销货款”等科目;背书转让银行本票后,借(增)记“材料采购”等科目,贷(减)记“其他货币资金”科目。
2.关于商业汇票的核算
商业汇票是由收款人或付款人(或承兑申请人)签发,由承兑人承兑并于到期日向收款人或被背书人支付款项的票据。商业汇票按承兑人的不同,分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。承兑人是购货企业的为商业承兑汇票,承兑人是银行的为银行承兑汇票。使用商业汇票需注意以下几个方面的问题:
(1)只有商品交易才可签发商业汇票,如购买原材料、出售产成品等。企业间提供劳务等非商品交易业务,不能使用商业汇票。
(2)商业汇票在同城和异地都可使用。
(3)商业汇票一律记名,允许背书转让,付款人到期必须无条件支付票款给收款人或被背书人。
(4)承兑期限由交易双方确定,最长不得超过九个月,采用分期付款的,可一次签发若干张不同期限的汇票。
商业汇票通过“应收票据”、“应付票据”科目核算。
第一、关于银行承兑汇票的核算
①购货单位开出、承兑银行承兑汇票的处理:采用银行承兑汇票的企业,首先要持银行承兑汇票和购货合同向其开户银行申请承兑。经银行审查后,与银行签订承兑协议,由银行在银行承兑汇票上盖章、用压数机压印汇票金额后,退回银行承兑汇票和解讫通知。企业向银行申请承兑,要按规定向银行交纳承兑手续费。企业交纳的银行承兑手续费,借(增)记“企业管理费”科目,贷(减)记“银行存款”等科目。
企业购买材料物资等而将银行承兑汇票和解讫通知交给收款单位(即供应单位,下同),应借(增)记“材料采购”等科目,贷(增)记“应付票据”科目。
②供应单位收到银行承兑汇票的核算:收款单位收到的银行承兑汇票,在“应收票据”科目核算。企业因销售产品等而收到购货单位的银行承兑汇票时,借(增)记“应收票据”科目,贷(增)记“销售”科目。
收款单位应在银行承兑汇票到期时,将银行承兑汇票、解讫通知、连同进帐单送交开户银行办理转帐。收到银行盖章退回的进帐单第一联,编制收款凭证,借(增)记“银行存款”科目,贷(减)记“应收票据”科目。
收款单位如将银行承兑汇票背书转让给其他单位,用以购买企业所需原材料等,应按规定的手续办理。在背书转让时,借(增)记“材料采购”等科目,贷(减)记“应收票据”科目。
按照规定,收款单位如需要资金时,可持未到期的银行承兑汇票向其开户银行申请贴现。所谓贴现,是指汇票持有人将未到期的商业汇票交给银行,银行按票面金额扣除贴现日至汇票到期前一日的利息后的净额交给贴现申请人。企业对已贴现的商业汇票,按扣除贴现息后的净额,借(增)记“银行存款”等科目,净额小于商业汇票面额的部分(即贴现息),借(增)记“企业管理费”(利息支出)科目,按商业汇票面额,贷(减)记“应收票据”科目。
③购货单位到期付款的核算。购货单位应于银行承兑汇票到期前将票款足额交存其开户银行,以便银行俟到期日凭票将款项付给收款人或贴现银行。企业收到银行支付到期票据的付款通知时,借(减)记“应付票据”科目,贷(减)记“银行存款”科目。
购货单位如在银行承兑汇票到期日未能足额交存票款时,由于是银行承兑汇票,银行负有向收款人或贴现银行无条件支付票款的责任。但银行将向购货单位执行扣款,即将尚未扣回的承兑金额转入购货单位的贷款户,作逾期贷款处理,每日按5/10000计收利息。购货单位在收到银行“××汇票无款支付转入逾期贷款户”通知时,借(减)记“应付票据”科目,贷(增)记“流动资金借款”科目。企业支付的罚息,按规定应由专用基金支付,借(减)记“专用基金”科目,贷(减)记“专项存款”等科目。
第二、关于商业承兑汇票的核算
商业承兑汇票的核算方法除以下几点外,基本上与银行承兑汇票相同。
①开出、承兑手续上有所不同。商业承兑汇票按双方约定签发,由付款人承兑。签发、承兑不通过银行办理。因此,商业承兑汇票无需向银行交纳手续费。
②商业承兑汇票到期时,付款人帐户不足的处理方法不同。商业承兑汇票到期日付款人帐户不足支付的,银行只是将商业承兑汇票退给收款人由双方自行处理,银行不负责付款。同时,银行对付款人按票面金额处以5%但不低于50元的罚款。
如果付款单位无力支付到期的商业承兑汇票,收款单位应在收到银行退回的商业承兑汇票时,将这笔款项自“应收票据”科目转入“应收销货款”科目。并应及时与付款单位协商解决办法,如继续采用商业承兑汇票结算方式,应另开汇票,再将款项自“应收销货款”科目转入“应收票据”科目。
付款单位应在汇票到期日将无力支付票款的商业承兑汇票自“应付票据”科目转入“应付购货款”科目,并应积极筹款及早支付。支付的银行罚款,应由专用基金支付,借(减)记“专用基金”科目,贷(减)记“专项存款”科目。
③贴现的商业汇票到期的处理方法不同。商业承兑汇票的贴现不同于银行承兑汇票。贴现的商业承兑汇票到期,如付款单位帐户无款或不足支付票款,银行按规定要将商业承兑汇票退回贴现申请人,并从贴现申请人帐户收取已贴现票款。由此可见,采用商业承兑汇票结算方式的企业,如若已将汇票向银行申请贴现,银行到期不能从付款人帐户收回款项时申请贴现的企业负有连带责任。因此,商业承兑汇票的申请贴现还存在一个“或有负债”问题,即申请贴现的企业负有一种潜在的、可能发生的债务。对于这一经济业务,可以有两种处理方法。一种处理方法是增设“应收票据贴现”科目,贴现时,按贴现净额借(增)记“银行存款”科目,按扣除的贴现息,借(增)记“企业管理费”科目,按票面金额贷(增)记“应收票据贴现”科目(而不是贷(减)记“应付票据”科目)。在编制资金平衡表时,“应收票据”项目应按扣除“应收票据贴现”后的数额填列。申请贴现的汇票到期结清后,再将“应收票据”科目与“应收票据贴现”科目对冲,借(减)记“应收票据贴现”科目,贷(减)记“应收票据”科目。这种处理方法能够完整地反映或有负债和应收票据情况,目前,我国中外合资经营工业企业会计制度中就是采用这种处理方法。另一种处理方法是将已贴现票据在备查簿中作详细登记,贴现时,借(增)记“银行存款”和“企业管理费”科目,贷(减)记“应收票据”科目,已申请贴现的汇票到期结清后,将应收票据在备查簿中注销。这种处理方法较前一种手续简便。这次修订的会计制度采用后一种处理方法。
按照银行规定,付款人无力支付的已贴现商业承兑汇票,如贴现单位帐户有款时,银行开出特种转帐传票,注明“未收到××号汇票款,贴现款已从你帐户收到”的支款通知。贴现企业收到支款通知时,借(增)记“应收销货款”科目,贷(减)记“银行存款”科目。如果申请贴现企业的银行存款帐户余额不足,银行将作逾期贷款处理,企业在接到银行通知时,借(增)记“应收销货款”科目,贷(增)记“流动资金借款”科目,并应及时与付款单位联系,督促其及时支付货款。
为加强商业汇票的管理,企业应指定专人负责管理商业汇票,并设置“应收、应付票据备查簿”,对每一笔应收应付票据进行详细登记,到期结清票款后,再逐笔予以注销。
3.关于支票的核算
支票是存款单位签发给收款单位办理结算或委托开户银行将款项支付给收款单位的票据。同以前的结算办法相比较,支票的作用扩大了一些,为简化、合并结算种类的需要,把取消的付款委托书的职能并入支票结算方式,企业可以采用支票来委托银行付款给指定单位。
(1)由收款人送交支票的处理。存款单位签发给收款单位办理结算的支票,收款单位在收到支票时,应填制进帐单,连同支票送交银行,根据银行盖章退回的进帐单编制收款凭证,借(增)记“银行存款”科目,贷(增或减)记“销售”、“应收销货款”等科目。
(2)由签发支票人送交支票的处理。企业签发支票委托开户银行将款项支付给收款人时,签发支票的企业应代收款人填制进帐单,连同支票送交银行。银行审核后,将进帐单第一联交给收款人。收款人收到银行转来的进帐单第一联,编制收款凭证,借(增)记“银行存款”科目,贷(增或减)记“销售”、“应收销货款”等科目。
开出支票的单位,应根据支票存根和有关原始凭证编制付款凭证,借(增)记“材料采购”等科目,贷(减)记“银行存款”等科目。使用支票应注意以下几点:
①企业要有专人签发支票,不得开空头和远期支票。
②支票一律记名(定额支票不记名),经中国人民银行总行批准地区的转帐支票可以背书转让。准备背书转让的支票,通过“其他货币资金”科目核算。
③支票付款期为5天(允许背书转让地区的转帐支票付款期为10天),起点金额为100元。
④现金支票可以转帐,转帐支票不得支取现金。收款人凭现金支票支取现金,须在支票背面背书,持票到签发人的开户银行支取现金,并按照银行的规定交验证件。
另外,向农户支付农副产品款项的企业,可以采用定额支票结算方式。这种情况在工业企业里不多,这里不作介绍。
4.关于委托收款的核算
委托收款是收款单位委托银行向付款单位收取款项的结算方式。委托收款在同城或异地结算均可办理,不受金额起点限制。同今年8月1日起将要取消的托收承付结算方式相比,两者都是由收款单位主动委托银行向付款单位收取款项,所不同的是,托收承付适用于计划性较强的商品交易;结算时,托收单位需要提供经济合同和运输部门的货物发运证明;购货方拒绝付款时,银行还需根据有关规定审查拒付理由等等。而委托收款对商品交易和劳务供应及其它应收款项的结算均能适用。不强调有经济合同和运输部门的货物发运证件,在结算中双方发生争议,由双方自行处理。发生拒绝付款,银行不审查拒付理由。所以,委托收款结算方式适用于供货关系稳定、商业信用较好的单位。
在会计处理上,收款单位对于应收的款项,通过“应收销货款”等科目核算。企业销售产品、供应劳务或代垫费用等,向银行填送委托收款凭证和收款依据时,借(增)记“应收销货款”等科目,贷(增或减)记“销售”“银行存款”等科目;在收到银行的收帐通知时,据以编制收款凭证,借(增)记“银行存款”科目,贷(减)记“应收销货款”等科目。付款单位收到银行转来的委托收款凭证后,应认真审查单证,如无问题,应于规定的付款期满(三天)的次日,根据委托收款凭证的付款通知和有关原始凭证编制付款凭证,借(增)记“材料采购”等科目,贷(减)记“银行存款”科目。如提前付款,应通知银行付款并编制付款凭证。如因数量、质量、单价与合同不符等原因而拒绝付款时,应分别两种情况处理:①属于全部拒付的,应在付款期内向银行出具全部拒付理由书,并退回有关单证,不作帐务处理;②属于部分拒付的,企业应在付款期内出具部分拒付理由书,退回部分拒付的有关单证,并根据盖章退回的部分拒付理由书第一联编制部分付款的付款凭证。
另外,企业还可以采用汇兑结算方式。汇兑手续及帐务处理与原银行结算办法中的有关规定基本相同,这里不作介绍。
三、对原制度中的某些内容作了必要的改进
(一)关于“其他应交款”“专项应交款”科目的核算
根据国家有关规定,企业除上交税金和利润外,还需交纳一些费用,如教育费附加、能源交通重点建设基金等。有些应由国家向消费者或其他单位征收的款项由企业代收代交,如车辆购置附加费、彩电国产化发展基金等。在会计上,有的专门设置会计科目核算,如“应交教育费附加”“应交能源交通建设基金”等;为了简化制度,有些应交款项则集中在“其他应付款”科目核算,如应交车辆购置附加费、应交中央、地方预算专项收入等等。此外,国家为了加强宏观调控能力,适当集中一部分财力,为改革和建设的顺利进行创造条件,规定企业从1989年起要交纳国家预算调节基金。如按原来的做法,会计制度又要增加一级科目进行核算,但这种做法将影响企业一级科目和有关会计报表的相对稳定。如都集中在“其他应付款”科目内核算,会使“其他应付款”科目的核算内容过于庞杂,且削弱了某些应交款项的严肃性。为了区别应付、应交款项的不同内容,集中反映企业除了应交税利以外的其他各项应交款,简化核算手续,这次修订制度时将企业应从银行结算户交纳的款项如应交教育费附加,应交车辆购置附加费,应交中央、地方预算专项收入等,集中在“其他应交款”科目核算,相应取消“应交教育费附加”科目;把应由专用基金交纳的款项,如企业应交的能源交通重点建设基金和预算调节基金等专项应交款项,集中在“专项应交款”科目核算,相应取消“应交能源交通建设基金”科目。
(二)关于“应交折旧基金”科目的核算
目前,国家已取消了企业上交折旧基金的规定,提取的折旧基金可以全部留给企业,作为固定资产更新、改造的资金来源,因此,新修订的制度中,取消了“应交折旧基金”科目。企业提取折旧时,直接借(增)记“车间经费”“企业管理费”等科目,贷(增)记“专用基金——更新改造基金”科目;同时,借(减)记“固定基金”科目,贷(增)记“折旧”科目。
企业出租固定资产提取的折旧,按规定是从租金收入中提取的,原制度是借(减)记“专用基金——更新改造基金”科目,贷(增)记“应交折旧基金”科目。由于新修订的制度取消了“应交折旧基金”科目,出租固定资产提取折旧的分录将变成借(减)记“专用基金——更新改造基金”科目,贷(增)记“专用基金——更新改造基金”科目,这样做显然无意义。因此,新修订的制度规定,出租固定资产提取折旧时,只作借(减)记“固定基金”科目,贷(增)记“折旧”科目一笔分录即可。
(三)关于“销售及其他费用”的核算内容
1985年以来,财务制度中规定了一些费用的列支直接作为销售收入的减项。因此,会计制度在“销售”科目中增加了很多单列项目(如工资增长费用、教育费附加、技术开发费等)。使企业设置的帐户难以稳定,增加了核算工作量,同时也使得“利润表”的项目不能固定下来。因此,这次新修订的制度把销售费用、工资增长费用、教育费附加、技术开发费等项目统一归并在“销售及其他费用”项目内,核算企业在销售过程中发生的费用及工资增长费用等其他费用。为了反映销售及其他费用各项目的具体内容,在“利润表”的补充资料中增设了“销售及其他费用”各项目的详细内容。
(四)关于“资金平衡表”的排列问置
原制度的“资金平衡表”中反映的各项资金占用和各项资金来源,分为固定资产和固定资金;流动资产和流动资金;专项资产和专项资金三段。这是按照资金专款专用的原则设计的,即企业占用的三种资金都有相应的资金来源,因而三种资金的占用和来源的合计数应当分别相等。但是随着经济体制改革的深入发展,多种经济形式的出现,企业资金来源渠道向多元化发展,使得资金很难再维持三段各自平衡,具体表现在:
1.出现了无形资产核算内容。无形资产一般价值较大,受益期又较长,所以称为无形固定资产。但企业用于购置无形资产的资金来源又与购置固定资产不同。企业可以用流动资金购买无形资产,无需用更新改造基金等专用基金购买无形资产,购买后,也无需将流动资金转为固定资金。这样,无形资产如放在固定资产类项目中,固定资产与固定基金就不能保持平衡,如放在流动资产部分中,又与无形固定资产属性不符。因此,无形资产在资金占用方单列一项,与资金来源方不形成明显的对应关系。
2.向其他单位投出资金和吸收其他单位投资。按规定,企业与其他单位联合经营,可以用固定资产、流动资金、专用基金、投资借款等向其他单位投资,而用这些资产投资或吸收其他单位投资,很难绝对地区分“固定”和“流动”,特别是用银行借款投资,更难以划分,因为联营企业收到对方企业用借款投资时,可以购建固定资产,也可以购买原材料,参加生产周转等。对于投出资金的企业来说,无法确定投出的这项资金到底形成固定资产,还是流动资产。我部(87)财会字58号文件中曾规定,用借款向其他单位投资,视同固定资金投资。按照这个规定,资金占用与资金来源已经不相对应。因此,这次新修订的会计制度中,取消了“长期投资”科目下的“固定资金投资”“流动资金投资”和“专用基金投资”明细科目;同时,“其他单位投入资金”科目中的三个明细科目也相应取消。
3.在实际工作中,流动资金与专项资金相互垫付款项的情况普遍存在。按规定,企业应及时办理清算手续,如果在月末结帐时仍有尚未结清的垫支款项,就会使资金平衡表中流动资金占用数与来源数,专项资金的占用数与来源数互不相等,其差额表示相互垫支的款项。由此可见,这两项资金的占用数与其来源各自平衡的格局已经被打破。
鉴于以上各种原因,经过综合考虑,新修订的制度将“资金平衡表”基本部分的排列顺序作了调整,“资金平衡表”资金占用方的排列分为“固定资产”“无形资产”“长期投资”“流动资产”“专项资产”;资金来源方分为“固定及流动基金”“借入资金”“结算资金”“专项资金”。修订后的资金平衡表,不再是三段平衡,而是总额平衡。
由于以上改革和调整,这次修订的制度总的情况是:
会计科目部分,原制度规定有60个科目,近几年来根据税务、财务制度的变化,陆续增加了五个科目(“应交教育费附加”“工资基金”“投资借款”“应付债券”“未分配承租收入”,另外将“国库券”科目改为“有价证券”科目),使原制度科目增至65个。这次修订时又新增加了“无形资产”“应收票据”“应付票据”“调进外汇价差”等四个科目,取消了“应交折旧基金”“应交资金占用费”两个科目(将“应交资金占用费”的核算内容归并到“应交利润”科目核算)。另外,将“应交教育费附加”科目改为“其他应交款”科目,“应交能源交通建设基金”科目改为“专项应交款”科目。这样,新修订的制度,科目增加为67个。
会计报表部分,取消了原制度“资金平衡表”的补充资料(二)部分,将其内容精减后增加了一张“固定资产和流动基金增减表”,以反映企业年度内固定资产和流动基金的增减变化情况及其他与固定资产和流动资金占用等有关指标的执行情况;对“资金平衡表”的基本部分作了重新排列;取消了会工10表“应交调节税(或应交利润、应弥补亏损)及企业留利计算表”,交纳调节税的企业,应按税务部门的要求,在申报纳税时,填列“国营企业调节税纳税申报表”,据以计算应交调节税,其他企业应按照承包经营合同和其他有关规定计算应交承包费、应弥补亏损及企业留利,制度中不再统一规定会计报表格式;由于工资总额同经济效益挂钩浮动的办法变动频繁,各种挂钩形式要求不一,原报表已不适应这种情况,因而取消了会工23表“工资增长基金计算表”和会工24表“工资基金表”。各地区、各部门可以根据需要自行布置有关报表。
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