时间:2020-05-29 作者:鞠新华 财政部会计事务管理司四处
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摘要:
《中外合资经营企业法实施条例》(以下简称《条例》)和《中外合资经营企业会计制度》(以下简称《制度》),都对中外合资经营企业外币业务的会计处理原则和处理方法作过规定。但是,近年来,国家对人民币与西方各主要货币的汇率连续作了大幅度调整;国家允许外商投资企业在外汇管理部门的监督下,相互调剂外汇余缺,调剂价格由调剂双方自行确定。因此,《条例》和《制度》中原来所作的有关规定,对不少企业已经难于适应。为了有助于解决中外合资经营企业目前在外币业务的会计处理中存在的问题,国务院专门对《条例》第86条第3款作了重要修订。根据国务院所作的修订,财政部随即发布了《中外合资经营企业外币业务会计处理的补充规定》(以下简称《规定》)。依据这两个文件,并结合原来的规定,下面对中外合资经营企业外币业务会计处理的几点变化,谈一些认识和意见。
一、关于汇兑损益的核算
汇兑损益的核算包括两个方面:一个是对于汇兑损益的计算,一个是对于所计算出来的汇兑损益的处理。
在财政部下达《规定》之前,汇兑损益的计算口径在每个企业大体上是一致的,《规定》下达之后,这一情况发生了变化。具体变化之一,是《规定》允许企业在以合营...
《中外合资经营企业法实施条例》(以下简称《条例》)和《中外合资经营企业会计制度》(以下简称《制度》),都对中外合资经营企业外币业务的会计处理原则和处理方法作过规定。但是,近年来,国家对人民币与西方各主要货币的汇率连续作了大幅度调整;国家允许外商投资企业在外汇管理部门的监督下,相互调剂外汇余缺,调剂价格由调剂双方自行确定。因此,《条例》和《制度》中原来所作的有关规定,对不少企业已经难于适应。为了有助于解决中外合资经营企业目前在外币业务的会计处理中存在的问题,国务院专门对《条例》第86条第3款作了重要修订。根据国务院所作的修订,财政部随即发布了《中外合资经营企业外币业务会计处理的补充规定》(以下简称《规定》)。依据这两个文件,并结合原来的规定,下面对中外合资经营企业外币业务会计处理的几点变化,谈一些认识和意见。
一、关于汇兑损益的核算
汇兑损益的核算包括两个方面:一个是对于汇兑损益的计算,一个是对于所计算出来的汇兑损益的处理。
在财政部下达《规定》之前,汇兑损益的计算口径在每个企业大体上是一致的,《规定》下达之后,这一情况发生了变化。具体变化之一,是《规定》允许企业在以合营各方缴付出资额时所投入的外币或借入的外币购建各项资产或支付各项费用时,可以按该项外币的帐面汇率作为所购建的资产或所支付的费用在对应科目中登记时所采用的汇率。这意味着,采取这种方法的企业,在进行这类会计处理时有可能不发生计算汇兑损益的问题。但《规定》并没有取消这类会计处理中原来的方法。这样,对于分别采取这两种不同方法的企业来说,它们之间对于汇兑损益的计算口径就会有所不同。具体变化之二,是《规定》允许企业在商得当地财政税务部门的同意之后,将其所有外币存款、外币债权债务的年末余额按年末汇率加以调整。采取这种方法的企业,在调整中一般都会发生汇兑损益,但《规定》并没有限定所有的中外合资经营企业都必须采取这种方法,不作调整的企业当然也就不会发生这类汇兑损益,因而在作调整和不作调整的企业之间,对于汇兑损益的计算口径,也会不同。
对于汇兑损益的处理,《规定》则增加了分期转销的做法。需要分期转销的汇兑损益,主要有两类,一类是在筹建期间发生的汇兑损益,可以比照开办费的摊销方法,在企业开始生产经营以后分期转销;另一类是在按年末汇率调整外币存款、外币债权债务的年末余额中发生的汇兑损益,可以按商得当地财政税务机关同意的期限(一般为一至五年)进行转销。
二、关于记帐汇率和帐面汇率
记帐汇率和帐面汇率的变化,主要是:一,记帐汇率不再只限于当日汇率、当月一日的汇率等,也可以采用对应科目的帐面汇率。这是指的在对以合营各方缴付出资额时所投入的外币或企业借入的外币购建各项资产或支付各项费用的业务进行会计处理时所采用的。二,记帐汇率不再只限于国家外汇管理局公布的汇率,也可以采用调剂价格。这是指的在对按照国家规定调剂外汇中的调入外汇业务进行会计处理时所采用的。
这两个变化,都是带有某种限定的变化。具体说来,前一个变化,只是对采取这种方法的企业而言的,不采取这种方法的企业,就无这个变化可言。把是否采取这种方法交由企业选择,是为了便于企业从自己的实际情况出发便宜行事,也是因为原来的方法和补充规定的这种方法利弊各在,不宜偏执.对于采取补充规定的方法的企业来说,在人民币汇率大幅度调整下降的情况下,固然可以避免只是由于使用投入或借入的外币去购建各类资产或支付各项费用而发生的汇兑收益,因而避免还未投入生产经营的企业却发生盈利的现象,或避免对企业的某个年度的盈方影响过大的问题,但这笔汇兑收益从折合人民币的角度来看,并不是不存在了,而是转化成了新购建的资产的价值被低估了。随着新购建的资产的使用,资产的使用成本也随之降低,这样这笔收益又通过各期盈亏的计算体现出来。这从收益与费用应当相互配合上来说,有其合理的一面,但也有通过折旧或成本回收的资金难以满足资产更新或重置的需要的一面。如果企业在制订产品价格、收费标准或提取有关基金、分配利润等方面考虑不周,就会使这一问题突出地暴露出来。对于采取原来方法的企业来说,其主要问题之一,是对筹建期间发生的汇兑收益的处理。由于过去未作明确规定,有的作为当期收益,出现了虽没有投入生产经营但已有利润可分(实际上是分资本);有的作为开办费的一项,出现了实际发生的其它开办费被冲减,甚至开办费被冲成红字。《规定》第一次从正面提出了处理这个问题的方法,在这一点上,即使是对采取原来方法的企业,也是一种变化。对于筹建期间的外币业务,仍按原来意义上的记帐汇率在对应科目中折合人民币登记,并对所发生的汇兑损益在投入生产经营以后分期转销,同按所用外币的帐面汇率在对应科目中折合人民币登记,区别在于,在各年盈亏的计算中,受这部分汇兑损益影响的大小不同。从合理计算年度间盈亏来说,这两种方法都是可取的。
后一个变化,只是对特定的调剂外汇中的调入外汇业务而言的,非调剂外汇中的调入外汇业务不存在这个变化。对这一业务的会计处理,《规定》的方法是,调入外汇按调剂价折合人民币记帐,使用调入外汇时在对应科目中按所使用的调入外汇的帐面调剂价作为记帐汇率。这种处理方法,在《规定》征求意见时,曾有同志提出,外汇调剂价格不是国家公布的汇率,不宜作为企业调入外汇的记帐汇率。其实不然,外汇调剂是得到国家允许的,对于在会计上如实反映调入外汇的人民币取得成本,也是合理的。而且,由于调入的外汇在使用时也按帐面调剂价转帐,这样,在调剂价与国家公布的汇率相差较大的情况下,由于调入外汇所发生的汇兑损失,可以随以调入外汇购建的资产的使用而体现出来,这从收益与费用应当相互配合上来说,更合理一些。
三、关于统帐制和分帐制
中外合资经营企业一般都有多种货币业务,这就涉及到会计上到底是按一种货币统一设帐,统一记帐(即统帐制),还是按不同货币分别设帐,是什么货币的业务就在什么货币帐上按该种货币进行登记(即分帐制)的问题。
《制度》对全部有关具体会计处理方法的规定主要是以统帐制为前提的,即确定一种货币(原则上是人民币)为记帐本位币并按记帐本位币统一设置帐簿,对于现金、银行存款、其他货币款项以及债权、债务、收益和费用等实际收付的货币,如与记帐本位币不一致时,除了应按实际收付的货币登记,还要按照一定的汇率折合记帐本位币登记。在《规定》中就分帐制作出了补充规定,是因为中外合资经营外币信贷业务的企业和经营以外币结算的融资租赁业务的企业,近年来有一定的发展。通过《规定》把这个问题明确后,可以方便这两类企业采用更适合本身经营特点的记帐方法。其它行业的企业目前仍应采用统帐制。
四、关于会计科目的调整
《规定》下达后,企业的会计科目设置方面可能发生的调整主要有:
1.对于以合营各方缴付出资额时所投入的外币或借入的外币,在购建各项资产或支付各项费用时采用所付外币的帐面汇率作为对应科目的记帐汇率的企业,可以在“银行存款——××外币户”科目下,增设“投入”和“借入”两个三级科目,以便与其它来源的外币相区别(但尚处在筹建期间,或尚无其它外币来源收入的企业,也不一定要增设这两个三级科目).在收到上述外币时,按企业确定的记帐汇率(国家外汇管理局公布的当日汇率或当月一日汇率等)折合人民币,借记“银行存款——××外币户——投入”科目,贷记“实收资本”科目,或借记“银行存款——××外币户——借入”科目,贷记“长期银行借款——××外币户”科目;支付时,按所付外币的帐面汇率折合人民币,借记“在建工程”、“固定资产”、“专有技术及专利权”、“其他无形资产”、“开办费”、“原材料”等有关科日,贷记“银行存款——××外币户——投入(或借入)”科目或“长期银行借款——××外币户”科目。如果由于分期投入和分次借入,各期或各次的记帐汇率不一致时,在在确定帐面汇率时,仍可采用先进先出、加权平均等方法。
2.对于调剂外汇中有调入外汇业务的企业,可以在“银行存款——××外币户”科目下,增设一个“调入”三级科目。调入外汇时,按调剂价折合人民币,借记“银行存款——××外币户——调入”科目,贷记“银行存款——人民币户”科目。使用调入外汇购建各项资产或支付各项费用时,按帐面调剂价折合人民币,借记“在建工程”、“固定资产”、“管理费用”、“原材料”等科目,贷记“银行存款——××外币户——调入”科目;使用调入外汇偿付各项外币债务时,按所偿付债务的帐面汇率(原记帐汇率或按年末汇率调整后的汇率)折合人民币,借记“长期银行借款——××外币户”、“短期银行借款——××外币户”、“应付票据”、“应付帐款——××外币户”、“应付工资”等科目,按帐面调剂价折合人民币,贷记“银行存款——××外币户——调入”科目,两者之间的人民币差额作为当期的汇兑损益(一般为损失)处理。如果由于分次调入,使得各次的调剂价不一致,在确定帐面调剂价时,也可以采用先进先出、加权平均等方法。
3.对于已经投入生产经营的企业,为了便于分别反映汇兑损益和其他管理费用的实际情况,根据《规定》不再在利润表中将汇兑损益并入“管理费用”项目反映,可以将原来在“管理费用”科目中核算的“汇兑损益”项目调整为一级科目,即增设“5145汇兑损益”科目,但如果企业实际发生的汇兑损益数额不大,数量不多,不单独设置“汇兑损益”科目在核算上没有大的不便之处,也不一定要增设“汇兑损益”科目,只需在编制利润表时根据“管理费用”科目中的记录分析填列即可。
4.对于正在筹建中的企业,如果发生汇兑损益(包括按年末汇率调整外币存款、外币债权债务的年末余额而发生的折合人民币差额),一般应增设“1832筹建期间汇兑损益”科目进行核算。筹建期间结束后,“筹建期间汇兑损益”科目借贷方(即汇兑损失和汇兑收益)相抵后的余额,应比照开办费的摊销办法,于开始生产经营后分期转销。如果开办费是分五年摊销的,“筹建期间汇兑损益”科目的余额也应分五年转销。如为贷方余额,每年转销时,应借记“筹建期间汇兑损益”科目,贷记“汇兑损益”或“管理费用——汇兑损益”科目;如为借方余额,则作相反的会计处理。已经投入生产经营的企业,如因新上基建项目而在有关外币业务的会计处理中发生汇兑损益的,原则上可比照上述方法处理,转销期限一般为五年。
5.对于按年末汇率调整外币存款、外币债权债务的年末余额所发生的折合人民币差额按商得当地财政税务机关同意的期限分期转销的企业,应增设“5301待转销汇兑损益”科目。在目前人民币汇率调整下降的情况下,调整外币存款、外币债权的年末余额所发生的折合人民币差额,应借记“银行存款——××外币户”、“应收帐款——××外币户”等科目,贷记“待转销汇兑损益”科目;调整外币债务的年末余额所发生的折合人民币差额,应借记“待转销汇兑损益”科目,贷记“长期银行借款——××外币户”、“应付帐款——××外币户”等科目。“待转销汇兑损益”科目在调整过程中借贷方发生额相抵后的余额,即为应按规定期限分期予以转销的数额。转销时,如“待转销汇兑损益”科目为借方余额,应借记“汇兑损益”或“管理费用——汇兑损益”科目,贷记“待转销汇兑损益”科目;如为贷方余额,则作相反的会计处理。对于商得当地财政税务机关的同意,上述调整差额可以不分期转销的企业,不必增设“待转销汇兑损益”科目,而直接将本年调整差额借记或贷记“汇兑损益”或“管理费用——汇兑损益”科目。
6.对于经营外币信贷、以外币结算的融资租赁业务的企业,如果要改按分帐制记帐,会计科目调整方面的工作量要大一些,在调整后,应按对于企业制定的会计制度的规定程序,由企业的董事会讨论同意后,报企业主管部门和当地财政税务机关备案。
五、关于会计报表项目的调整
以中外合资经营工业企业会计报表的格式为例,在执行《规定》后涉及到报表项目的调整主要有:
1.增设“筹建期间汇兑损益”科目的企业,应在资产负债表资产方无形资产及其他资产的“开办费”项目下,增列“筹建期间汇兑损益”项目。如“筹建期间汇兑损益”科目为贷方余额的,在编制资产负债表时应以负数反映。增设“待转销汇兑损益”科目的企业,如该科目为借方余额的,在编制资产负债表时应在资产方流动资产的“待摊费用”项目下增列“待、转销汇兑损失”项目反映,反之则在负债及资本方流动负债的“预提费用”项目下增列“待转销汇兑收益”项目反映。
2.对于已经投入生产经营的企业,其本年发生的汇兑损益(包括本年转销的汇兑损益),不论是在“汇兑损益”科目核算的还是仍在“管理费用——汇兑损益”科目核算的,在编制利润表时,一般应将汇兑损益单独反映,即在利润表中与“销售费用”、“管理费用”项目并列“汇兑损失”项目,如本年汇兑收益大于汇兑损失的,汇兑收益减去汇兑损失后的差额,在该项目中以负数反映。
3.在编制财务状况变动表时,有筹建期间汇兑损失或收益的企业,其本年转销的筹建期间汇兑损失,应在该表左方“流动资金来源”中“本年利润”的加项“(2)无形资产及其他资产摊销”中合并反映。本年转销的筹建期间汇兑收益,应在该加项中减除反映;有待转销汇兑损失或收益的企业,其资产负债表上“待转销汇兑损失”项目年末数减年初数的差额,应在该表右方“流动资产本年增加数”中“待摊费用”项目下增列“待转销汇兑损失”项目反映,其资产负债表上“待转销汇兑收益”项目年末数减年初数的差额,应在该表右方“流动负债本年增加数”中“预提费用”项目下增列“待转销汇兑收益”项目反映,其中,本年转销的待转销汇兑损失,还应在该表左方“流动资金来源”中“本年利润”的加项“(2)无形资产及其他资产摊销”中合并反映,但本年转销的待转销汇兑收益,应在该加项中减除反映。本年发生的筹建期间汇兑损失和已投入生产经营企业按年末汇率调整外币长期负债的年末余额而发生的待转销汇兑损失,还应在该表左方“流动资金来源”中“其他来源”的“(5)增加资本”项目下增列“(6)待转汇兑损失”项目合并反映,反之,则应在该表左方“流动资金运用”中“其他运用”的“(5)增加长期投资”项目下增列“(6)待转汇兑收益”项目合并反映。
六、关于1987年决算中的调整事项
国务院对《条例》第86条第3款所作的重要修订,和财政部根据国务院的通知所制订的《规定》,自发布之目,即1987年12月21日和31目起施行。
下面谈几点在1987年决算中进行会计调整方面的具体事项
1.对于以合营各方缴付出资额时所投入的外币或企业借入的外币购建各项资产或支付各项费用的企业,如决定改用所付外币的帐面汇率作为对应科目的记帐汇率,可以将已计算的汇兑损益从有关科目(如“开办费”、“管理费用——汇兑损益”等科目)中转出,同时相应冲减有关的资产或费用科目。
2.对于筹建期间的企业,或虽已投入生产经营但有以合营各方缴付出资额时所投入的外币或企业借入的外币购建各项资产或支付各项费用业务的企业,因不采用按所付外币的帐面汇率作为对应科目的记帐汇率而发生汇兑损益的,应自有关科目(如“开办费”、“管理费用——汇兑损益”等科目)中转出,记入“筹建期间汇兑损益”科目。其中,可以从本年开始转销的,应同时作转销的会计处理。
3.对于商得当地财政税务机关同意,将所有外币存款、外币债权债务的年末余额按年末汇率进行调整的企业,应先将调整差额在有关存款、债权债务科目和“待转销汇兑损益”科目中登记,然后将按商得当地财政税务机关同意的期限应在本年转销的调整差额,作转销的会计处理。
4.对于在调剂外汇中调出外汇,但未将因调剂价不同于所调出外汇的帐面汇率所发生的折合人民币差额列入本年损益的企业,应将该项差额自有关科目中转入“汇兑损益”或“管理费用——汇兑损益”科目。
5.对于在调剂外汇中调入外汇,但未按调剂价记帐的企业,应将由于调剂价不同于企业确定的记帐汇率所发生的折合人民币差额,自“管理费用——汇兑损益”科目或其他有关科目中转入“银行存款——××外币户——调入”科目。对于使用调入外汇购建各项资产或支付各项费用未按帐面调剂价记帐的企业,应先作上述调整,然后将使用调入外汇购建各项资产或支付各项费用按原记帐汇率折合的人民币,与按帐面调剂价应折合的人民币之间的差额,自“银行存款——××外币户——调入”科目转入有关的资产和费用科目。但将因调剂价不同于企业确定的记帐汇率所发生的折合人民币差额已另行单独登记,并随同调入外汇的使用,也已将差额相应结转有关资产和费用科目的企业,可不作此项调整。
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