在进行会计改革的过程中，我们首先必须加强会计理论的建设，因而需要了解西方会计理论的发展现状。本文试图对西方会计理论的基本内容，作一个概括的分析介绍。一、会计理论的一些基本概念西方会计理论处于迅速发展时期，有关会计理论的一些基本概念尚缺乏一致的意见。为了清晰地介绍西方会计理论，首先需要将一些常见的名词含义加以阐明。其中主要包括以下12个概念：

（1）理论。理论（theory）一词通常指会计所依据的基础观念。它是由会计目标、会计假设、会计概念和会计原则所构成的。根据美国著名会计理论家亨德里克森（E、S、Hendrikson）所作的阐述：“会计理论是为了形成一套广泛的会计原则所作的逻辑推理。”但广义的会计理论包括了会计原则本身。

由于会计理论的形成和发挥的作用，均不同于自然科学，它不是直接来自于实验和观察，并且它的形成要受社会不同利益集团的影响。因此，美国财务会计准则委员会并不使用会计理论一词，而是使用观念性结构（conceptual framework）这个词语。

（2）目标。会计目标（objectives）是会计理论最基础的部分。从事任何学科的研究工作，均必须首先明确学科的研究范围和目标。会计这门学科亦不能例外，必须首先研究会计信息是作什么用的，哪些单位和个人需要会计信息。会计目标明确了，才能够确定会计应当收集哪些数据，如何加工处理这些数据，从而为使用单位提供相关和可靠的会计信息。

（3）假设。会计假设（postulates）亦称会计假定（assumptions），是指会计人员面对着变化不定的社会经济环境，对某些情况或进行会计工作的先决条件，所作出的推断。会计理论中的所谓假设，诸如连续经营假设、货币计量和币值不变假设，是会计理论的最基础部分。假设是以有限的事实和观察为基础，因而并不能肯定确实，尚有待于实践检验和科学论证。

（4）公理。公理（axioms）为一种有效的假设，其有效性一般认为是理所当然的，不需要通过任何求证工作，即可以成立。这个词语在会计理论著作中较少出现，其含义实指假设或假定。

（5）概念。所谓会计概念（concepts），是指对会计基本要素所下的定义。例如，资产、负债、产权、收入、费用、收益等项目。会计人员掌握了这些会计基本要素的确切含义，就可以在极其庞杂的会计业务中，通过分类和汇总，将大量的数据缩减为少数比较重要的项目，编制出简明的会计报表。会计概念是在企业社会环境和会计假设的基础上形成的，只有对会计概念有深透的理解，才能够建立健全的会计原则。

（6）信条。会计信条（doctrines）是指可以实现健全会计实务的规范性观念。它具有道德属性，因而区别于会计原则或会计规则。但在西方会计理论著作中，阐述信条与原则之间的区别者并不多见，实际上两者亦无多大区别。近年来，通常使用会计原则一词，例如稳健性原则和一致性原则等，而不作为会计信条。

（7）原则。会计原则（principles）是指处理会计事项所须依据的规范性观念和规则。它表明了会计事项中的各项重要关系，反映了达到会计目标的最有效途径。会计原则是根据会计假设和会计概念引伸出来的，并经实践的检验才能够成立。

（8）标准。会计标准（standards）或译准则。它与原则一词的含义不同，原则是概括性的，仅规定会计处理的方针和方向，而标准则涉及具体会计程序和方法。但值得注意的是，美国财务会计准则委员会已于1973年以“标准”替代“原则”一词。另一方面，西方国家会计界所谓的公认会计原则，实际上亦包括会计程序和方法，两个词语在实际应用上，含义是相同的。

（9）常规。常规（conventions）指会计处理上的一般通行办法，并无任何理论或法令依据，只因沿用已久，相因成习。例如，左借右贷的作法属于常规。在会计理论尚未得到发展的时期，会计原则主要是在会计实践中逐渐形成的，它并不受会计理论的指导。因此，某些西方国家的会计著作中，将会计假设或会计原则称为会计常规是可以理解的。这种提法虽然更通俗易懂，但却未能表达出会计假设和会计原则的理论属性。常规一词的含义，应仅限于会计实务中的习惯作法，它并不属于会计理论的范畴。

（10）规则。会计规则（rules）指处理某项会计业务的依据。它是依据原则制定的，用于指导具体的会计程序和方法，它所涉及的范围要窄于会计原则，其性质近似于程序和方法。

（11）程序。会计程序（procedures）指会计处理所采取的步骤，其中包括记录、分类、汇总、分析等。

（12）方法。会计方法（methods）或称会计技术，广义的会计方法包括会计程序。例如，使用直线法还是费用递减法摊销固定资产。会计程序和方法亦称会计实务，不属于会计理论的范围。

二、会计理论的基本结构

任何学科均需要有一个理论结构，借以建立系统的逻辑推理体系。有了这样一个理论结构，就可以对复杂的现实世界进行抽象化，从而可以更深刻地理解复杂的现实世界。理论结构对于一定的思想领域中的现象进行阐述和评价均是有用的。

目前，西方国家有关会计理论的阐述仍有许多分歧意见，对其基本结构的阐述亦不一致。根据个人粗浅看法，以下图列示了会计理论结构各组成要素之间的层次关系：

从上述图表可以看出，会计目标是会计理论的最基础部分，因为：它直接反映着社会经济环境的变化和报表使用者（各社会集团）要求的变化。会计假设是会计的基础理论，不提出这些环境假设，就无法收集、加工处理会计信息。它对会计核算内容和会计数据的取舍起着决定性的作用，实际起着过滤和筛选的作用。例如，会计主体假设限定了企业会计的范围（指按每个会计主体进行核算）；会计期假设限定了企业会计的时间（指对川流不息的企业经营活动划分会计期进行核算）；货币计量假设限定了企业会计的内容（指仅以货币金额反映的企业经营活动，作为企业会计的核算对象）。这些会计假设是适应企业的社会经济环境和会计报表使用者的要求而作出的合理推论。

上述会计目标和会计假设构成了会计基础理论。一个会计人员如果仅仅了解会计程序和方法，而不解会计基础理论，只能对会计有一个非常肤浅的了解。

不少西方会计学家还认为会计概念也属于基础理论的层次。会计概念是对会计的基本要素所下的定义，只有对会计概念，例如，资产、负债、产权、收入、费用、收益等有着正确和深刻的理解，才有可能建立健全的会计原则。

会计原则是建立在基础理论之上的某些具体规范性观念和规则。例如，历史成本计价原则、收入确认原则和配比原则等。根据美国会计原则委员会（APB）在其第4号说明中，对会计原则概念所作的阐述：会计原则是会计人员所得出的一致性意见，认为在会计工作中，哪些经济资源应记录为资产，哪些经济债务应记录为负债；哪些资产和负债的变动应予记录，并应在何时记录；资产和负债及其变动应如何计量；应当编制哪些会计报表，以及在会计报表中应当披露哪些会计信息等。虽然会计原则在会计理论的结构中，并不属于最基础的层次，但它对会计人员选择会计程序和方法具有重要的指导作用。

应当指出：上述会计原则的含义不同于所谓的“公认会计原则”（GAAP），后者实际上不仅包括会计原则，而且还包括具体的会计程序和方法。例如，美国会计原则委员会（APB）、财务会计准则委员会（FASB）等专业性会计机构所颁布的《说明》、《意见》和《解释》等，其绝大部分内容是有关具体会计程序和会计方法，而与本文所阐述的会计原则含义有所不同。

三、会计目标

会计目标是会计理论中最基础的部分，研究会计理论，首先应研究会计的目标。近年来，西方国家非常重视会计目标的研究，并且由于在这方面所取得的成果，从而促进了西方会计理论的发展。，特别值得我们重视的是，图雷布拉德委员会（Trueblood Co-mmittee）在1973年所提出的一份研究报告，其名称为《会计报表的目标》。图雷布拉德委员会是美国注册公共会计师协会（AICPA）所成立的一个专设机构，专门从事研究会计报表的目标。该委员会曾进行了大量的调查研究工作，征求了5000多个企业单位的意见，所提出的报告会计界极为重视，被美国财务会计准则委员会所接受，并考虑以它作为发展会计原则的一个基础观念。

图雷布拉德报告的重要意义，在于阐明了会计报表的主要目标是向使用者提供制定经济决策所需要的信息。会计报表的主要目标，不仅限于向投资者报告企业资产的保管和使用情况，反映企业过去的成就和资产的有效利用情况；而且应向未来或潜在的投资者和债权人提供预测企业未来盈利能力的信息，即应面向未来。

1978年，美国财务会计准则委员会所发表的第1号财务会计概念说明（SFACNo.1）—《企业会计报表的目标》对上述观点作了进一步地阐明，并且明确指出，会计人员应当随着社会经济环境的变化，不断改善会计信息的质量，尽可能地满足报表使用者的需要。

会计目标或会计报表的目标，主要包括以下三个方面的理论问题：即（1）会计信息的用途；（2）向哪些人提供会计信息；（3）什么是有用的会计信息。

1、会计信息的用途

目前在西方国家，会计信息主要是用于经济决策的观点，已被广泛地接受。经济决策所需要的会计信息，大大超过资产保管责任会计的范围。由于决策是与未来紧密相联系的，与未来相关的成本不是历史成本，而是现时成本。因而，传统的历史成本会计并不能很好地满足会计的这个目标。

2、向哪些人提供会计信息

美国财务会计准则委员会认为会计人员主要是向现在、未来投资者和债权人，以及其他使用者提供会计信息。它所指的投资者既包括产权资本的投资者，即股东；也包括债权资本的投资者，即公司债券的持有人。债权人则指向企业提供商品和劳务的供应单位、拥有债权的顾客和企业职工，以及金融机构等。其他报表使用者包括在企业中拥有间接权益的政府机构和证券交易经纪商等，

需要指出的是，美国财务会计准则委员会所列举的会计报表使用者中，并不包括社会公众在内。但图雷布拉德委员会《会计报表的目标》报告，则明确指出反映社会责任履行状况应是会计报表的一项目标。美国会计学会也强调在报表使用者中包括社会公众的重要性，由于企业经营活动不可能不对整个社会带来重要影响，因而，社会公众应该通过报表监督企业的经营活动。假若在报表使用者的概念中包括了社会公众在内，则会计所提供的信息应该包括社会责任会计信息。这也就是说，不仅仅应限于从企业角度，分析企业财务状况和经营成果的信息，还应包括社会成本和社会效益的信息。

3、什么是有用的会计信息

美国财务会计准则委员会认为有用的会计信息必须具有两个质量特征，即相关性和可靠性。上述图雷布拉德委员会将相关性和可靠性作为会计报表的一项辅助目标。美国财务会计准则委员会在1980年5月所发表的第2号财务会计概念说明—《会计信息的质量特征》中认为，相关性和可靠性的主要特征如下：

（1）相关性包括以下三个方面的属性：①会计信息必须具有预测价值。指根据以前年度的企业收益，可以预测未来年度的企业收益；根据以前年度的财务比率可以预测企业未来的财务危机。西方会计学界曾对这个问题进行过大量的调查研究，例如，奥尔特曼（E.Altman）曾经使用五个财务比率预测企业破产，其准确率达到94%，并认为在两年以前就可以预测出企业的发展趋向。②会计信息必须具有反馈价值。会计信息必须能够反映企业及其下属业务部门的上期经营成果。根据会计信息的反馈，可以提出改进本期经营管理的相应措施。③会计信息必须具有及时性。及时性也是相关性的一个组成要素。在决策时不能获得的会计信息，是缺乏相关性的会计信息，因为它已经失去了影响决策的能力。

（2）可靠性包括：真实性、可验证性和公正性三个属性。其中最重要的是真实性。真实性是指会计所作的计量是否能够真实地反映经济对象和经济事项。经济对象指企业的资产和负债，经济事项指资产和负债价值的变化，亦即收入、费用、收益和损失。换句话说，会计信息必须真实地反映资产和负债及其变化情况。

可靠性所涉及的问题是相当多的。例如，企业资产负债表中包括应收帐款50000美元，这笔应收帐款究竟有多大的可靠性，审计师可以通过函证和统计分析证实它们的存在，但却不能证实它们能够全部收回。又例如，一项资产的客观价值并不是很容易确定的，特别是它们的现时价值的确定。另外，资产成本的分配和折旧的估计均存在一定的主观因素，这说明会计信息并不是完全真实的。因此，财务会计准则委员会认为会计信息仅可能作到近似，而不可能作到精确。

除质量辅助目标外，另一个派生的会计目标是编制哪些会计报表，可以实现会计的基本目标。财务会计准则委员会认为会计报表主要应包括资产负债表、收益表和财务状况变动表。财务会计准则委员会接受了传统的会计观念，认为与投资者和债权人最相关的会计信息，是企业的财务状况和财务成果。财务状况主要是由资产负债表和财务状况表反映，财务成果则由收益表反映。

但是，不少西方会计学家不同意财务会计准则委员会的观点。他们认为资产负债表、财务状况变动表、收益表并不能够使投资者和债权人确切地预计企业的未来现金流量，而未来现金流量却是衡量企业未来偿债能力和盈利能力的一个重要依据。例如，美国会计学家希思（L.Heath）在1978年发表的文章中指出：财务状况所包含的主要内容是企业的偿债能力。一个企业偿债能力的大小，主要是决定于企业在未来时期的现金收入是否足够满足现金支出的需要。但这些数据并不反映于本期的会计报表。希思对会计报表的批评，是认为它不能反映企业的现金收支。而获取现金的能力，对维持企业的生存是至关重要的。因此，他建议以现金流转表替代财务状况表。

根据美国全国会计师协会（NAA）所进行的一项调查研究，大多数美国财务主管人员认为现金流转表比资金流转表更为有用。1975年W.T.格兰特公司的破产充分证实了这个问题。从该公司会计报表所反映的10年来财务状况，一直是相当健全的，但其现金流转状况并不乐观。破产以后发现该公司库存大量的积压存货，和巨额的不能收回的应收帐款。

因而，希思的观点目前已被财务会计准则委员会所接受，在1984年所发表的第5号财务会计概念说明中指出，企业会计报表应包括现金流转状况的信息。