时间:2020-05-28 作者:陈今池
[大]
[中]
[小]
摘要:
所谓会计理论是指对会计实务所依据的基础观念和规则的系统说明。会计理论不仅可以说明解释会计实务,而且还可以指导和预测会计实务的未来发展。研究和探讨会计理论,对促进会计实务的发展具有极为重要的意义。西方会计学界,对会计理论的研究探讨已有六七十年之久。值得注意的是,近年来西方会计理论研究有了许多新的进展。为了借鉴西方会计理论,推动我国目前的会计改革,有必要全面了解西方会计理论的发展情况。兹将西方会计理论的发展趋向,简要地介绍如下:
一、对传统会计越来越持批评的态度
所谓传统会计(Con-ventional accounting)是指以历史成本(原始成本)作为资产计价依据的会计实务。由于它在西方国家沿用已久,所以称为传统会计。传统会计主要具有以下几个特点:
1.侧重于收益计量,不重视资产计价
美国著名会计学家佩顿(W.A.Paton)和利特尔顿(A.C.Littleton)在1940年,为美国会计学会(AAA)所编写的一篇专著《公司会计准则介绍》,对西方国家传统会计实务所依据的会计理论,作了非常清晰地说明。佩顿和利特尔顿指出:“公司会计报表应建立在受托的经理人员,向投资者报告经营资产责任的基础之上。”投资者最关心的是投资的...
所谓会计理论是指对会计实务所依据的基础观念和规则的系统说明。会计理论不仅可以说明解释会计实务,而且还可以指导和预测会计实务的未来发展。研究和探讨会计理论,对促进会计实务的发展具有极为重要的意义。西方会计学界,对会计理论的研究探讨已有六七十年之久。值得注意的是,近年来西方会计理论研究有了许多新的进展。为了借鉴西方会计理论,推动我国目前的会计改革,有必要全面了解西方会计理论的发展情况。兹将西方会计理论的发展趋向,简要地介绍如下:
一、对传统会计越来越持批评的态度
所谓传统会计(Con-ventional accounting)是指以历史成本(原始成本)作为资产计价依据的会计实务。由于它在西方国家沿用已久,所以称为传统会计。传统会计主要具有以下几个特点:
1.侧重于收益计量,不重视资产计价
美国著名会计学家佩顿(W.A.Paton)和利特尔顿(A.C.Littleton)在1940年,为美国会计学会(AAA)所编写的一篇专著《公司会计准则介绍》,对西方国家传统会计实务所依据的会计理论,作了非常清晰地说明。佩顿和利特尔顿指出:“公司会计报表应建立在受托的经理人员,向投资者报告经营资产责任的基础之上。”投资者最关心的是投资的收益,因而,传统会计理论的侧重点是收益的计量。其中收入和费用概念的解释,收入确认原则,收入与费用配比原则,构成了传统会计理论的核心内容。
在传统会计中,企业资产价值和资产净值的计量并不显得重要,这是因为从公司会计人员的角度来看,投资者只不过是资金的提供者,与债权人并没有多大差别。企业资产价值和资产净值的增减变化,与投资者并无直接的关联。因此,在传统会计中,收益表是最重要的会计报表,资产负债表并不具有很重要的意义。
2.强调成本归属和成本流转概念
依据传统会计观念,在任何情况下,按历史成本(原始成本)计价都是合理的,即使现时重置成本高于历史成本,亦不例外。为了证明这种会计实务的合理性,早期西方会计学家提出了成本归属概念(Costs attach concept)。佩顿曾经指出:当任何原材料或劳务在生产过程耗用之后,它们的原始成本就会转移到产品中去。上述成本归属和流转概念是成本计算的基础,也是整个传统会计的基础,传统会计学家认为会计不是一个计价过程,会计并不需要反映企业资产在市场中的价值变化,而仅是一个原始成本的分配或归属过程。根据传统会计所依据的连续经营假设,会计原则和会计程序可以建立在非清算的基础之上,资产可以按成本计价,而不必按现时成本或价值计价。但连续经营假设是有很大局限性的,它与货币计量假设一样,被认为已经脱离社会现实。
3.强调收入与费用的配比原则
配比原则在传统会计中的地位是极为重要的,它是指导会计人员如何将成本计列为费用的原则。传统会计是将已耗用资产的原始成本作为费用,与收益表中的营业收入相配比,将未耗用资产的原始成本,列入资产负债表。传统会计实务并不考虑已耗用资产和未耗用资产的现时重置成本。
尽管目前西方仍有不少会计学家支持传统会计,但随着西方社会经济的不断发展,通货膨胀现象的不断加剧,以历史成本原则、收入确认的实现原则、收入与费用配比原则作为理论依据的传统会计,受到了西方经济学家和现代会计学家越来越多的指责。一些权威性会计专业机构,例如,美国注册公共会计师协会(AICPA)等亦承认传统会计确实存在不少缺陷。对传统会计的批评主要包括以下几个方面:
(1)历史成本计价已经不能适应物价不断上涨的社会经济现实。
历史成本计价原则是建立在币值稳定的基础之上的。在物价比较稳定的情况下,按照历史成本计价所编制的会计报表,可以比较真实地反映企业的财务状况和经营成果。但至第二次世界大战以后,主要西方国家的货币价值经常处于大幅度的变化之中,目前,大多数西方国家的经济学家认为,通货膨胀是伴随经济增长的不可避免的现象。自60年代至80年代,西方国家的通货膨胀现象日益严重。通货膨胀对传统会计的冲击表现为,使会计报表的真实性大为降低,即不仅低估了资产负债表中的资产净额,而且高估了收益表中的年度收益额,从而大大降低了会计信息的可靠程度。
(2)历史成本会计的客观性是有一定局限性的。
传统会计的历史成本是实际发生的,因而,应该说比估列的现时成本更为客观。但是事实并非如此,这首先是由于历史成本偏离了资产的现时价格,而不能反映资产价值的实际变化;其次,历史成本会计的客观性是建立在公平交易(arm′slength transac-tion)的基础上的,即资产的买卖双方应不受任何干扰,在各自寻求本身经济利益的情况下所议定的价格。如果采购人员与供应单位有某种特殊关系,则其形成的历史成本就不能代表市场上的公平市价。另外,企业自建、自制的资产,在确定资产价值过程中亦包括有很多主观判断因素,例如,企业管理费的分摊,基建投资应负利息的计列等。
另外,传统会计在帐面上所计列的固定资产价值,是原始成本扣减折旧之后的余额,在折旧的使用年限、折旧率、残值等估算上,均存在相当大的主观性。
现代西方会计学家认为传统会计的计价过程存在着较大的主观性。认为现时成本会计是以客观的现时市价作为依据,所以它的客观程度大于传统会计。
(3)历史成本会计不能提供与作经济决策和关的会计信息。
由于传统会计以历史成本和现时收入相配比,认为将历史成本归属于产品和劳务是理所当然的,这种成本归属观念脱离了现实经济生活。事实上,会计信息越新,才会与经济决策越相关,使用历史成本并不符合会计的目标,它不能向会计报表使用者提供相关的会计信息。
西方会计理论对传统会计所作的批评,对于今后西方会计实务的发展具有重要指导意义。这是因为会计理论的主要任务不是说明解释会计实务,更重要的是指导会计实务。从最近一二十年西方国家所发表的会计理论著作和文章来看,均是侧重于传统会计的批判和剖析,着重于分析会计信息如何才能够适应社会经济发展的需要。这种趋向是很值得我们注意和借鉴的。
二、在会计理论中逐渐接受经济学家观点
长期以来,西方经济学家和会计学家对资产和收益等概念有着不同的理解。但近年来,西方会计理论的一个重要发展趋向,是会计学家逐渐接受经济学家的概念,从而使会计信息能够更好地反映企业经济活动,更真实地反映企业的财务状况和经营成果。例如,经济学家和会计学家均非常重视企业收益,但是传统会计的收益概念,却与经济学家的收益概念不同。传统会计的收益概念,即会计收益是本期现时收入与其相关历史成本之间的差额。由于传统会计是以历史成本计量企业的资产净值,所以它所回收和维护的是货币资本;经济学家的收益概念即经济收益则不同,它强调企业在生产经营过程中所发生的费用,必须以重置成本来计量,在已消耗的实物资产未得到重置之前,不确认企业收益。这种在实物资本维护概念下的企业收益,才是真实的收益而不是名义收益。因而,近年来主张应用经济收益概念的会计学家越来越多。
又例如,资产计价是一个极其重要的会计实务和会计理论问题。会计人员的一项主要工作,就是在帐簿和资产负债表上记录和反映资产的价值。但是,经济学家和会计学家的资产和价值概念是不同的。经济学家认为资产是企业所拥有可以提供未来经济效益的经济资源,计价应反映企业资产的实际经济价值。而会计学家的资产概念中,还包括为了配比收支和计算损益的递延费用。从性质上看,它们并不是企业的经济资源。其次,传统会计的资产负债表,实际上是反映非货币性资产未分配的历史成本的报表。它并不能真实地反映企业所拥有经济资源的实际经济价值。近年来,西方会计学家逐渐认识到资产计价和会计报表结构中所存在的问题,提出会计报表必须客观真实地反映经济现实。
三、强调会计的社会经济职能,不断地扩大会计理论的领域
随着社会经济的不断发展,对会计信息的需要亦在不断扩大。会计理论必须深入地探讨新的会计信息需要。例如,应如何反映物价变动对会计报表的影响;有关治理环境污染等社会福利问题,越来越为人们所关注,在会计上如何计量和列支这项成本。又例如,随着企业的技术力量对企业活力和盈利能力变得越来越重要,如何计量和报道人力资源的变化状况等,均成为会计界急需研讨的理论问题。
物价变动会计是西方国家会计学家和会计专业机构最关心的一个会计理论问题。早在1936年,斯威尼(H.W.Sweeney)在《稳定币值会计》一书中,就提出了如何将传统会计报表上的美元,调整为“等值美元”的程序。它被认为是有关物价变动会计的第一本会计理论著作,并对第二次世界大战后会计思想的发展具有重要的影响。
在第二次世界大战以后,随着通货膨胀现象的加剧,西方国家的主要会计专业机构对物价变动会计亦多采取支持的态度。例如,美国财务会计准则委员会在1979年公布的第33号财务会计准则说明中,明确要求大型企业编报按现时成本计算的企业收益数额和资产总额的补充报表。
根据对物价变动会计理论所持的不同态度,可以分为以下三个不同的会计理论学派:(1)古典学派,主张应用传统的历史成本会计;(2)新古典学派,主张应用按一般物价水平调整的历史成本会计,(3)急进学派,主张以现时成本或现时销售价值作为计价的基准,完全改变历史成本会计的结构,对传统会计加以根本改革。赞同这种观点的会计学家已越来越多。
人力资源会计亦称人力资产会计,其目标是将企业人力资源变化的信息,提供给企业和外界有关人士使用。为了招募、录用、培训、组织和开发人才,现代企业通常花费巨额资金。这项人力投资对提高企业人才的素质具有极为重要的意义,并且可以期望收到未来效益。将职工方面的支出列为投资,掌握人力资源的不断变化情况,对于合理地利用人力资源是非常重要的。因而,人力资源会计目前已成为西方会计学界热烈讨论的问题之一。
社会责任会计是用宏观经济管理观点,而不是用微观经济观点,对企业经济活动给社会所带来影响的计量和报道。70年代以来,由于西方经济技术的高度发展,对企业提出了越来越高的要求,即要求企业必须履行社会责任,使企业的生产经营活动符合社会目标和社会公众的期望。
美国注册公共会计师协会于1973年成立的会计报表目标研究小组,曾建议反映履行社会责任状况,应作为企业会计报表的一项重要目标。美国会计学会所属的几个委员会亦多次提出研究报告,并对社会成本的计量问题组织过专题学术讨论。美国《幸福》杂志所公布的500个工业企业年度报表,在1976年已有456个企业披露了社会责任履行情况的数据。但从西方国家社会责任会计理论与实务的发展情况来看,美国仍然落后于西欧国家。
西方会计理论的另一个新领域是社会会计。社会会计亦称国民收入会计,社会会计的概念不是由会计学家,而是由经济学家和统计学家提出的,但所使用的是会计方法,设置的是国民帐户(national acc—ounts)体系。1947年,美国成立了国民收入与财富会计研究国际性协会,对国民收入和国民财富的计量,作了大量的研究工作。1953年,联合国发表了《国民帐户体系及辅助报表》,1968年又作了补充和修订。
除上述之外,随着经济的发展而出现的新的会计问题,研究与发展支出会计和租赁会计等,亦成为西方会计理论界的探讨对象。
由于会计是处于一个迅速变化的社会环境之中,社会对会计亦不断地提出越来越高的要求。现代会计理论的一个最重要的基础观念是,会计人员应尽量地满足社会经济发展的需要,而不应局限于企业和会计人员本身愿意和能够提供哪些信息。在这种指导思想下,西方会计理论所探讨的范围亦在不断的扩大,这种趋向和会计领域的不断扩大是一致的。
四、专业会计机构已成为会计理论研究的核心力量。
西方国家在一个很长的历史发展时期,并不重视会计理论的研究,在20世纪30年代以前,会计一直是实用主义的,并被认为是自由放任会计实务阶段。虽然在这一时期有一些著名会计学家发表过不少会计理论书籍和文章,但不够条理系统,也不具有权威性,未得到会计界的普遍承认,对会计实务所起指导作用并不大。
至20世纪30年代,西方国家处于经济大萧条时期,公司纷纷破产倒闭,股票和债券大量抛售,许多公司陷入无力偿付债务的窘迫局面,从而促使政府和公众迫切要求公司会计报表能够真实地反映公司财务状况,同时促使会计界对编制会计报表所应依据的会计原则和基础观念进行深入的研讨。
在此后的50年中,特别是最近20年,美国、英国、澳大利亚和加拿大等英语国家成为会计理论的积极开拓者,其中尤其是美国居于明显的领先地位。美国学派会计理论的社会经济背景,是经济的迅速发展和资本的大规模积聚和集中,以及美国会计教育的发达和会计学博士人数的激增。
美国会计理论研究的主要特点是:(1)为数众多的会计学者和会计人员从事会计理论研究;(2)一些重要会计专业机构大力推动会计理论的研究工作。
近20年来,西方会计理论研究不再仅仅是会计学家个人,而主要是由会计专业机构有组织地进行的。其中比较重要的会计专业机构有:美国注册公共会计师协会(AICPA)下属的会计原则委员会(APB)、美国会计学会(AAA)、英格兰和威尔斯特许会计师协会(ICAEW)、美国财务会计准则委员会(FASB)、英国会计准则委员会(ASC)等。
上述机构在探讨会计基础观念和制定会计原则方面,作出了很大努力。具有特别重要作用的是美国注册公共会计师协会。例如,它所成立的特鲁布拉德委员会(以其主席R.M.Trueblood的名字命名),于1971年所提出的一份研究报告,是在调查了5000个企业的情况后作出的,这个报告重点阐述了会计报表的目标,应该是提供与作经济决策所相关的会计信息。这个结论对以后西方会计理论的发展具有重要影响。
财务会计准则委员会是美国具有更大代表性的会计专业机构。1973年成立这个委员会的目的,是接替美国注册公共会计师协会会计原则委员会的工作,借以更好地建立会计理论和制定会计原则。通过它在1981年所公布的一项调查,846个工业企业按照历史成本会计所计算出的1980年度企业收益为990亿美元,若按一般物价水平会计计算为470亿美元,按现时成本会计计算则仅为340亿美元。因此,财务会计准则委员会认为按现时成本会计所提供的信息,对报表使用者是非常重要的,因为它真实反映了企业实际能够分配的企业收益。财务会计准则委员会对会计目标、会计假设和会计原则等会计基础观念作了深入的研究和探讨,支持和发展了物价变动会计理论,由于它所持的态度,使传统的会计基础观念受到相当大的冲击。
另计一个值得注意的发展趋向,是政府对会计理论和会计原则的建立和发展过程,进行越来越多的干预。尽管财务会计准则委员会在健全会计原则和会计实务中作出了重大努力,但还是受到了政府和国会的指责。1976年和1977年美国国会进行了两项调查,指出财务会计准则委员会受大型公共会计师事务所的操纵,而未真正代表广大社会公众的权益。并且还批评了证券交易管理委员会未能对财务会计准则委员会很好地进行监督。
在此以后,证券交易管理委员会必须每年向国会提交一份年度报告,汇报财务会计准则委员会在健全和发展会计原则方面所作的工作,以及证券交易管理委员会对其工作的监督情况。
上述情况一方面说明了会计与经济之间存在着紧密的联系,健全的会计理论和实务对于促进经济的发展具有重要意义。因此,政府对会计理论和会计原则的发展过程,有必要进行积极的干预;另一方面,也说明西方国家的会计理论和实务的确也存在着较大的问题,从而引起政府和社会公众的强烈不满,从而要求会计界改进今后的工作。因此,不少西方会计学家认为,自70年代以后,随着西方国家政府加强对经济发展的干预,进入了政府干预会计理论和会计原则发展的时期,使得会计原则的制定过程中,不得不考虑国会中各派政治势力的态度。这表明会计绝非一项纯技术性的工作,它是为不同社会集团利益服务的一项土具。
更正
本刊1987年第7期33页右栏19行“减(贷)”应为“增(贷)”。59页右栏19行“应扣房租水电费”改为“代扣互助储金”。42页应付工资明细帐第3大栏空格内应加“借方金额”四字,第13小栏应改为“借或贷”。
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号