时间:2020-05-29 作者:孙昌湘 中央财政金融学院研究所
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摘要:
任何科学都有分类问题。分类可以帮助了解整体的构成,个别类别的特点;并通过个别事物所属的类别,了解该事物所具有的特点。帐户的分类也起这样的作用。
目前,一般对帐户的分类,有以下几种:
1.按帐户的经济内容分为资金运用、资金来源、经营过程、经营成果等四大类,或分为资金运用、资金来源、成本费用和收入成果等四大类。在大类下再依次分类。
2.按帐户的用途和结构分类。
3.按帐户的基本结构分为资产类和负债类(或资金运用和资金来源类)。
4.按帐户所反映的量,分为总分类帐户和明细分类帐户。
本文仅对帐户按用途和结构的分类,作以下一些探讨。
一、现行按用途和结构分类方法的缺点
为了说明这个问题,下面列出一个有代表生的按用途和结构的分类方法:(见第34页左上图)
这样的分类,有的书刊已指出其缺点是,把主要帐户进一步分为盘存帐户、基金帐户、结算帐户这实际上等于重回到经济内容的分类,并且未把帐户按用途与结构与经济内容的依附关系反映出来。作者认为,它还有以下更严重的缺点。
1.帐户分类表的宽度不足,不能容纳现行会计制度中的一些帐户,在理论上更不能保证包罗一切帐户。例如...
任何科学都有分类问题。分类可以帮助了解整体的构成,个别类别的特点;并通过个别事物所属的类别,了解该事物所具有的特点。帐户的分类也起这样的作用。
目前,一般对帐户的分类,有以下几种:
1.按帐户的经济内容分为资金运用、资金来源、经营过程、经营成果等四大类,或分为资金运用、资金来源、成本费用和收入成果等四大类。在大类下再依次分类。
2.按帐户的用途和结构分类。
3.按帐户的基本结构分为资产类和负债类(或资金运用和资金来源类)。
4.按帐户所反映的量,分为总分类帐户和明细分类帐户。
本文仅对帐户按用途和结构的分类,作以下一些探讨。
一、现行按用途和结构分类方法的缺点
为了说明这个问题,下面列出一个有代表生的按用途和结构的分类方法:(见第34页左上图)
这样的分类,有的书刊已指出其缺点是,把主要帐户进一步分为盘存帐户、基金帐户、结算帐户这实际上等于重回到经济内容的分类,并且未把帐户按用途与结构与经济内容的依附关系反映出来。作者认为,它还有以下更严重的缺点。
1.帐户分类表的宽度不足,不能容纳现行会计制度中的一些帐户,在理论上更不能保证包罗一切帐户。例如现行国营工业企业会计制度中的“102待核销基建支出”科目,既不是成本费用帐户(或业务帐户),也不是盘存帐户,它只代表待核销的费用,因而在上列按用途和结构的分类中,找不到合适位置。
2.类别分得不简单,不易理解。表现按“用途”分类不够明确;分类的名称多样化,缺少规律,同时类别数量较多,不容易掌握整体的构成。
3.一般会计原理书籍,在讲帐户的结构时,把帐户分为两类——资产帐户和负债帐户(或资金占用与资金来源帐户),但讲到按用途和结构分类时,又重起炉灶,这使得书中前后缺乏呼应,不够理想。
二、一个新的按用途结构分类的方法
下面介绍一个新的按用途和结构的分类方法,可以摆脱上面所说的各种缺点:(见第35页图)
1.关于表中的大分类:表中首先分为“资金运用和资金来源帐户”、“成本费用收入帐户”、“财务成果帐户”。也就是首先按经济内容分类,然后才以用途和结构作为标志进一步分类。这样可以把经济内容的分类是其他分类的基础这一关系表现出来,同时也便于通过一个帐户的经济内容了解它的结构。如一个资金运用和来源帐户不管它属于下面细分的主要帐户或调整帐户,于期末都可能有余额,而成本费用收入帐户,不管它属于哪一分类,除它同时属于资金运用项目(如基本生产的余额为在产品)外,期末都没有余额。又如资金运用帐户都是正帐户,资金来源帐户都是负帐户。
2.关于主要帐户与调整帐户:三大类帐户,又各分为两类,主要帐户与调整帐户。在这里“主要”,是作为“调整”的反义语而存在的。主要帐户之所以主要,是因为它是反映资金运用和资金来源的最重要帐户;调整帐户所反映的只是主要帐户调整的数字,是处在辅助地位的。我国目前工业企业会计制度,没有成本费用收入的调整帐户,但从理论上以及参照国外会计制度来考虑,也列入了这一内容。
在本表中,用途和结构中的“用途”就是指帐户用于“主要”或用于“调整”。
3.正帐户、负帐户、正负帐户:正帐户指其金额增加记入借方的帐户,负帐户指其金额增加记入贷方的帐户。正负帐户(全名为正负共同类帐户)指其金额的增加可能记入借方,也可能记入贷方的帐户;究竟增加应记入借方或贷方需看增加金额的“质”。如各往来帐户,正帐户、负帐户和正负帐户即过去的资产帐户、负债帐户、资产负债共同类帐户。
这个分类表的最主要特点是各主要帐户和调整帐户,各分正、负、正负共同类三类帐户。这就使得在实际上、理论上,这个表可以在结构上容纳一切帐户。
4.关于费用帐户和成本帐户:在这里用费用帐户这个名称来代替一直沿用的“集合分配帐户”,集合分配帐户这个名称不很恰当,因为其他帐户如“基本生产”的使用方法也可说是先集合而后分配。费用帐户这个名称简短,易于理解,登记在这类帐户的费用,期末一般应当全部分配出去,期末没有余额。用“成本帐户”这个名称代替成本计算帐户,简短些,但同样能说明问题。成本帐户与费用帐户的主要区别之一,在于前者期末通常没有余额,而后者很可能有余额,它是用来反映、监督经营过程中某一阶段所发生的全部费用,并确定成本计算对象的实际成本。
由于这两种帐户的主要区别之一在于有无余额(这是帐户结构的特征),可以说,在这里赋予了“费用”与“成本”两个术语以结构的意义。
新帐户按用途和结构的分类表(按1981年1月财政部制定的国营工业企业会计制度,其中下端划有线的,是本制度中没有,但在过去工业会计制度,其他会计制度或国外制度中曾经有过,或从理论上说可能存在的帐户)
5.下面对表中部分帐户,重点加以说明:
(1)待摊费用、预提费用:待摊费用在这里列为资金运用和资金来源的正帐户。预提费用在表内列为它的负帐户。这种分类与过去把它们列为经营过程(或成本费用收入)帐户不同。我认为列入经营过程的帐户,应该是其发生额能直接影响财务成果的那些帐户,如“车间经费”、“基本生产”。待摊费用的借方发生额反映本期支付的待摊费用,但这个发生额不等于本期应负担的金额,待摊费用帐户主要是以它的余额来反映已付未摊费用,是资金运用的一个具体形式,它是资金平衡表的组成部分,所以待摊费用是个资金运用帐户。预提费用帐户的贷方与车间经费、企业管理费等帐户发生对应关系,直接影响本期经营成果的是这些帐户的发生额。预提费用帐户本身不能说直接影响财务成果。预提费用的贷方余额应列入资金平衡表中资金来源的金额栏,因此它是一个资金来源帐户。
待摊费用和预提费用在过去的用途和结构分类表中自成一类,名为预算摊配帐户。我认为由结构来看待摊费用与一般的正帐户并无特殊之处,待摊费用的增加记入借方,减少(摊入成本)记入贷方,余额在借方。预提费用帐户的结构与一般的负帐户比较,也无特殊之处。把这两个帐户,分别列为资金运用和来源的正帐户与负帐户,更易于理解和记忆。但费用可以做为资金运用,费用的预提可以形成资金来源,帐户可以跨期摊配各期应负担的费用金额,对于初学的同志常是个难点,把这两个帐户列为资金运用和来源的正帐户与负帐户,不等于在教科书中不需要对它们加以特殊介绍。
(2)待处理财产损失:这是在原来的分类表中,没有合适位置的帐户。因为它列入资金平衡表,所以应把它列于资金运用和来源类。但它与盘存帐户(那代表实物)和结算帐户(结算帐户是债权或债务)都有一些区别。
(3)待处理财产盘盈:这也是在原来的分类表没有合适位置的帐户。这个帐户的金额将来可能转入固定基金,也可能抵减车间经费等,所以把它列为基金帐户或结算帐户都没有把握。在新的分类表中,它是资金运用和资金来源的主要帐户(负帐户)。
(4)内部往来、购买单位往来、其他往来、供应单位往来、待处理财产盈亏、低值易耗品摊销、产品成本差异、利润或亏损、解交利润或弥补亏损,都是1962年财政部制定的“国营工业企业会计科目”所规定的科目,列入表内用以填补一些空档,或作为补充。
(5)“农业收入”、“林业收入”都是农村生产队会计所用的科目,工业企业从理论上说完全有可能有收入帐户,如“租金收入”等科目。“销货收入”指资本主义会计中核算销售的科目,只核算销售收入,不核算销售成本(他们另设销售成本科目),应列为负帐户而不是正负帐户。
(6)“销货退回及折让”是资本主义会计科目,它是“销货收入”的调整帐户。把销货收入的贷方余额与销货退回及折让借方余额合并,反映净销售额。
(7)“进货退回及折让”是资本主义会计科目,它是资本主义会计中“进货”的调整帐户。把进货的借方余额与进货退回及折让的贷方余额合并,可以看出净进货额,后者调整进货帐户。
(8)如设“销售退回”帐户,借方反映退回商品的售价,贷方反映成本,为正负帐户。
(9)财务成果各帐户:“利润”帐户,因利润的增加记入贷方,其减少记入借方,所以是负帐户。在年终未将本帐户转入“利润分配”之前,本帐户的贷方余额反映本年累计利润。“利润分配帐户”借方反映交预算的利润等金额,在平时与利润帐户的余额结合来看,反映尚未交预算的利润,(更确切地说,未分配的利润),所以它是“利润”的调整帐户。
“利润或亏损”是1962年工业会计制度用的科目。它核算的内容与现在用的“利润”科目实质上没有什么不同。只是因为帐户的名称不同,所以记入借方的金额,可以不做为利润的减少,而作为亏损的增加,因此它是正负帐户。“亏损”帐户可能过去没有人用过,但“利润或亏损”帐户,从理论上说,可以分解为两个帐户,一个是“亏损”,一个是“利润”,那样“亏损”当然是正帐户。
“解交利润或弥补亏损”是1962年会计制度用的帐户,当时它是作为“利润或亏损”的调整帐户。
“国家弥补亏损”也是从理论上说,可能有的帐户。
“应补定额补贴”也是利润帐户的调整帐户,它与“利润”帐户结合使用。
三、新分类方法的优点
1.宽度较大,不但能容纳现行制度中一切帐户,由于帐户结构只有三种,正、负、正负共同,从理论上也就肯定它能容纳一切按经济内容分类所能容纳的帐户。
2.简单明了,便于理解、便于记忆。把每大类帐户都分为主要和调整,再分为正、负、正负共同类三类帐户,就使这个分类表容易记忆,能说明帐户的整个构成。
3.摆脱了旧表中很多不合理或费解的地方。例如旧分类中的“用途”两个字究竟是指什么?很费解。在这个表里则可以明确指出,用于正面反映(主要帐户)或用于调整。旧分类表中盘存、基金、结算帐户的分类实际上是按经济内容的分类,在这个表内这些名称都删除了。
4.保留了旧分类方法的有用部分,旧用途和结构分类方法的有用部分是能区分主要帐户与调整帐户;区分出资产、负债、资产负债共同类帐户(盘存、基金……的分类实际起这个作用);能区分集合分配帐户、成本计算帐户、业务成果帐户,使我们能较快地,较详细地了解一个帐户。这些是帐户按经济内容所不能代替的,也是资本主义会计分类所略为逊色的,这些在这个分类中都得到保留。
5.把待摊费用和预提费用由“成本费用收入”类,改列为“资金运用和来源”类,便使得所有前一类帐户都是利润表帐户,后一类都是资金平衡表帐户。这也就是进一步发展了帐户分类的指导作用。
6.把收入帐户由表中的第四大类(收入成果)改到第三大类,使第三大类的名称成为“成本费用收入”类,这样使得第三大类与经营过程的概念一致。“收入”与“费用”、“成本”一样原是反映经营过程的,它反映的并不是最后成果,与利润不一样。
7.如讲课时间有限,或有人反对单独讲用途和结构的分类表,也可以把本表删去不讲,只要说明三大类帐户,每类都可以分为“主要”与“调整”。又各可分为正、负、正负三类,也可以解决一些问题。
注:本文在中央财政金融学院学报1984年第4期刊出过。作者作了修改、补充。
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