时间:2020-05-29 作者:王水君 湖南省湘潭钢铁厂财务处
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摘要:
我对“管理会计”研究不多,看了一些资料以后,在自己思想上形成一种认识,这种认识在某些方面与不少同志的认识很不一致。现提出来与大家一起探讨。
一、什么是“管理会计”
从我所见到的论述“管理会计”的论著内容来看,不外乎两大部分:一部分是企业如何制订最大的“目标利润”;另一部分是企业如何采取措施去实现最大的“目标利润”。在制订规划和采取措施的计算过程中,总结了一套适合于资本主义企业的方法。这套方法中有不少是根据各企业生产经营中各种因素的内在联系,用数学公式加以固定的。
不同作者对“管理会计”的论述内容也不尽相同。例如美国的G.路德巴克I等人所著的《管理会计》(一机部翻译出版),不仅把有关决策方面的内容归入“管理会计”,还把成本计算方法也归入“管理会计”。娄尔行教授则把“管理会计”归纳为三大内容,即:目标利润规划、全面成本计算和责任会计。近年来,外国的某些会计学家,还提出了一套现行价格成本会计的理论和方法。而“管理会计”中有关“边际成本”的概念,我在四十年代求学时就学习过。因此我认为“管理会计”是随着企业的发展和管理的需要而逐渐丰富和发展的。企业的发展阶段不同,社会制度不同,企...
我对“管理会计”研究不多,看了一些资料以后,在自己思想上形成一种认识,这种认识在某些方面与不少同志的认识很不一致。现提出来与大家一起探讨。
一、什么是“管理会计”
从我所见到的论述“管理会计”的论著内容来看,不外乎两大部分:一部分是企业如何制订最大的“目标利润”;另一部分是企业如何采取措施去实现最大的“目标利润”。在制订规划和采取措施的计算过程中,总结了一套适合于资本主义企业的方法。这套方法中有不少是根据各企业生产经营中各种因素的内在联系,用数学公式加以固定的。
不同作者对“管理会计”的论述内容也不尽相同。例如美国的G.路德巴克I等人所著的《管理会计》(一机部翻译出版),不仅把有关决策方面的内容归入“管理会计”,还把成本计算方法也归入“管理会计”。娄尔行教授则把“管理会计”归纳为三大内容,即:目标利润规划、全面成本计算和责任会计。近年来,外国的某些会计学家,还提出了一套现行价格成本会计的理论和方法。而“管理会计”中有关“边际成本”的概念,我在四十年代求学时就学习过。因此我认为“管理会计”是随着企业的发展和管理的需要而逐渐丰富和发展的。企业的发展阶段不同,社会制度不同,企业的管理体制不同,都会影响“管理会计“的内容。所以,我认为“管理会计”不是现在才有的,它的内容早在定名以前就逐渐形成了的。
我国有没有“管理会计”呢?我认为是有的,我国企业中的财务成本管理工作,实质上就是国外的“管理会计”。它主要包括两方面的工作一方面是财务管理(指狭义的),包括我们日常所做的利润计划、折旧计划、财务收支计划、流动资金的计划和管理、专用基金的计划和管理,以及这些方面的分析等工作;另一方面是成本管理,包括我们日常所做的成本计划、成本核算、成本分析,以及全面的成本控制和内部经济核算制等。我国企业财务成本管理工作中,不仅向企业领导提供根据成本水平和生产计划所预测的长、短期计划利润,而且要提出各种控制成本的途径和方法,预测出近、远期的成本水平供领导决策。根据我国企业管理体制的特点,财务成本管理中还包括了象“专用基金”这样特殊的资金管理工作。所有这些做法,有的已经比较系统化,有的虽然还不够系统化,但它是根据我国的社会主义制度和我国企业的特点逐步形成的。记得解放初期,能采用一个比较妥当的方法,把产品成本按月算出来就可以了。但不久,有的企业领导就想要知道成本高低的原因,这就促使企业逐步去编消耗定额、开展成本分析等工作。在成本分析中弄清了成本升降的因素以后,为了确保成本降低,在管理上采取了不少控制成本支出的办法:如实行材料限额卡、制定费用定额、实行计件工资和小包工等等。在控制成本支出的基础上,又普遍改进了劳动组织、开展材料代用。这后两项措施,实质上就是劳动组织合理化和价值工程的雏形,并且使企业管理工作逐渐由专业人员推广到全体职工。后来,又把成本管理工作发展到开展班组经济核算、经济活动分析和内部经济核算制。就财务管理来说,是从作为企业的出纳开始,发展到编制财务收支计划、利润计划、流动资金定额,实行资金分级分口定额管理等,一步一步地发展起来的。
有的同志认为我国只有“理财会计”,没有“管理会计”。理由是我国还没有一套象外国“管理会计”那样的做法。我觉得,我国从解放初期发展起来的财务成本管理工作,实际上就是我国的“管理会计”。它的目的和内容与外国的“管理会计”有不少类似之处。不过我们不叫它“管理会计”,而叫它“财务成本管理”。至于这两种叫法哪一个更恰当些,我认为这不是问题的实质。我们过去一贯称它为财务成本管理,就没有必要再改为“管理会计”。
有人说,“管理会计”是“理财会计”发展的必然结果,甚至说我国企业的“会计科”、“财务科”,将来也必然要改为“管理会计科”,并推测“管理会计”必然要取代“理财会计”,取代的时间将是八十年代。我觉得这种说法没有多少道理。“管理会计”本身就是以“理财会计”所提供的数据为依据的,没有“理财会计”提供数据,“管理会计”岂非成了无源之水,无米之炊?至于“理财会计“中的资料处理工作,可以由电子计算机来代替人力,但是这只能减少会计人员,不可能全部取代会计人员的工作。至于“会计科”、“财务科”即使将来改为“管理会计科”,也只是表示会计工作的发展过程,而不是什么由落后到先进的阶梯。
二、对“管理会计”内容的一些认识
我学习了“管理会计”的论著以后,对照我们企业目前的财务成本管理工作,觉得应该承认国外的管理会计有它的特色。这些特色可以归纳为以下三点:
1.从内容上说,国外的“管理会计”比较系统。一本“管理会计”的中心内容,就是如何实现企业的最大利润。因此,它首先阐述企业应如何制订最大的“目标利润”,然后围绕这个中心,阐述实现目标利润的各种措施。如怎样编制各种预算,如何在投资、货币资金流转、成本等方面作出有利于实现最大目标利润的长期和短期决策,如何从产品的设计开始,到产品的生产工艺、产品的质量、产品的生产过程和产品的销售过程等开展全面的成本计算和控制;为实现最大的“目标利润”,如何划分责任中心和责任以进行考核,如何用各种成本计算方法和数理统计等,为实现最大的目标利润服务。我国企业的财务成本管理工作,虽然家家都在做,但由于缺乏全面的调查研究和总结提高,至今还拿不出一套系统的做法来。
2.从方法上说,国外“管理会计”的某些做法比较科学。譬如研究各种预测,一般都应用概率的方法,使决策建立在最大可能的基础上;应用线性规划来安排产品生产的品种结构,使企业对各种生产条件的利用达到最优化,并获得最大利润;在投资的使用上,利用贴现收回法中的复利计算等,来比较不同的投资方案,以期实现投资的最快收回,并获得最大利润;利用盈亏分歧点来表示产量、成本与利润的关系,并把这种关系塑成数学公式,用以测算利润,这是比较方便的。所有这些,都是我国企业目前尚未考虑的。
3.从发展来看,国外的“管理会计”已经成为一门技术经济范畴的学科,例如在较大项目的投资管理上,与可行性研究密切结合了起来;在成本控制中,对产品设计成本的控制,与价值工程和价值分析密切结合了起来;对于产品的质量成本,与全面质量管理结合了起来;“管理会计”中的各种计算,不少都已经塑成数学模式,与经济数学密切结合了起来。所有这些,已使“管理会计”本身成为技术与经济管理相结合的一门技术经济科学。我国目前的企业财务成本管理工作,还只是开始向技术经济科学这个方向发展。
以上是国外“管理会计”先进的地方,这是应该予以肯定的。但是这套东西在我国企业中的应用价值如何?我认为还值得很好研究。现提出两点看法:
1.国外“管理会计”一个鲜明的特点是,一切管理活动都围绕着“利润”这个核心来进行,这也是资本主义社会的特点。我们的社会主义企业,是否也可以以“利润”为核心来指导生产活动呢?我认为这是不行的。
我们社会主义企业生产的目的,是为了满足社会不断增长的物质和文化的需要。企业是生产还是不生产?多生产还是少生产?生产这种产品还是生产那种产品?必须从社会的需要出发,按国家的统一计划办事。所以是社会需要和国家计划指导企业的生产活动,而绝不是以“利润”为中心。但是企业在以计划调节为主、市场调节为辅的原则安排生产时,必须讲究经济效果,努力做到以最少的消耗完成最多的生产任务。所谓经济效果,包含着多方面的内容。利润和成本只是反映经济效果的两个综合性指标。如果单纯用利润这个综合指标来考核企业的经济效果,必然会引导企业单纯追求利润而忽视甚至不顾产品的品种和质量。我们市场上目前某些小商品缺乏,以及某些商品经常改头换面调整价格,恐怕都是与“利润中心”有关系的。因此,我认为至少在目前物资供不应求的情况下,考核经济效果以利润为中心是值得考虑的。个人意见,还是用多指标考核为好。
在多指标考核中,我觉得成本这个综合指标,对提高经济效果,具有特别重要的意义。目前企业的管理落后,浪费严重,如果能突出成本指标,对减少浪费,提高经济效果,比突出利润指标可能会更有效更实惠一些。
国外“管理会计”是围绕利润这个中心,因此它的第一个内容,就是产量——成本——利润分析。通常叫“量——本——利”分析,它是测算目标利润的一种方法。即结合市场调查和产品的变动成本计算,根据不同产品的不同创利额,测算最大的目标利润,以确定生产的品种和产量。虽然这是一套科学的方法,但是,我们是社会主义企业,必须以计划调节为主,市场调节为辅,产品的品种必须按国家计划安排,不能单纯根据市场供求情况,大利大干、小利小干、无利不干。因此,“量——本——利”分析对我们社会主义企业来说,主要是用它来作为匡算计划利润的一个方法,不能象资本主义企业那样,作为追求的目的。我认为社会主义企业财务成本管理中,更为重要的是如何制订目标成本和成本控制。就我国目前企业的状况来看,如何控制产品的实际成本更为重要。
国外“管理会计”中的决策,无论是短期决策或长期决策,都是以获利的多少为唯一前提。如在决定营业范围和生产品种的决策中,主要考虑的是怎么做创利额高;在是否增添设备的决策中,主要考虑的是设备添置后产量、成本、利息等对利润的影响如何。再如,资本家对投资决策时,选择的也必然是投资收回快、获利多的方案。这些,对我们社会主义企业来说,就不一定完全适用。我们社会主义企业在作出各项决策时,必须考虑经济效果,但是经济效果不单纯是利润。比如为了减轻劳动强度、改善环境、节约能源、填补缺门等等,从宏观上看对国家有利的,都可以据此作出决策,而且是决策最主要的依据。
2.国外“管理会计”中的某些方法,与我国企业目前有些做法极为相似。比如国外“管理会计”中一个很重要的内容,是考核企业内部各单位生产、经营活动成绩的责任会计。它的中心内容是明确企业内部各单位的责任、分解经济指标、确定内部结算价格和责任转帐等。这与我们企业的内部经济核算制极为相似。有的同志认为,责任会计在责任转帐的做法上比我们先进,其实我国不少企业在实行内部经济核算制时,上下工序或左右单位之间相互影响所造成的损失,在考核指标时都要予以考虑和调整。这个做法与责任转帐是一回事。而且我们企业的内部经济核算制,在划分责任、制定经济考核指标项目时,考虑得更为全面;不象资本主义的“管理会计”只围绕“利润”或“成本”这个中心转。因此,我认为我国的企业内部经济核算制,较国外的责任会计,更适合我国的实际情况,不要轻易改变。
国外“管理会计”中关于企业预算编制部分,除了涉及销售预测的问题外(实际上属于预测与决策的范围),编制的范围、方法,与我们企业的一般做法并无异样。所谓“弹性预算”和“零基预算”,只是一个指导思想的问题,即是“宽打窄用”还是“精打细算”。如果是“宽打窄用”,那么“弹性”也好,“零基”也好,最后还是宽打。
三、对“管理会计”应用的一点想法
目前不少同志认为,只要把国外“管理会计”中那套做法学过来,就可以迅速改变我国企业管理的落后状态。对此,我也有些不同的看法。我认为我国目前企业的主要问题是基础工作薄弱。如原始记录不准确、计量手段缺乏和落后,定额不全、不准,有的甚至还没有定额,等等。总之,财会资料还很不准确,财会人员的文化业务水平还很低,特别是财会工作至今还没有引起企业领导足够的重视。因此,即使说外国的“管理会计”完全适合于我们,在这样的基础上,也是算不出正确的结果来的。何况国外的“管理会计”,是以“利润”为中心,并不完全适合我们的社会主义制度和要求。所以,我觉得首先要解决企业管理中的基础工作问题,才能谈其它改革。其次,要系统地总结我国企业三十多年来财务成本管理工作的经验,尤其是上海的经验。要结合我国企业目前的管理水平,把那些行之有效的做法,如定额成本计算、成本计划、降低成本措施计划的编制、各种成本控制的做法、企业内部的经济核算制、经济活动分析、分级分口资金定额包干管理,等等,并参照国外“管理会计”中某些科学的计算方法,如价值工程、经济数学等,制定一套适合我国企业情况的财务成本管理办法来。其三,在制定并编写我国企业财务成本管理办法时,很多名词应该采用我们企业熟悉的自己的名称。如财务成本管理或企业财务管理、企业内部经济核算制、定额成本、计划利润、成本分配,等,没有必要把它们改称为:管理会计、责任会计、标准成本、目标利润、成本流转等等。对于某些不太复杂的计算公式,我们习惯于用文字表示,也没有必要改为A、B、C、D等英文字母来表示。有些公式本来很简单,如价值工程中的价值=1917,一看就明白。如果用英文字母来代替,首先要假设价值=V、成本=C、功能=F,才能写出V=1917,不仅把简单的事变复杂了,而且英文字母只有26个,一个字母往往代表很多概念,公式多了就容易混淆不清。至于计算公式的相互换算,切忌故弄玄虚,以适应目前我国财会人员的水平。
我觉得国外的“管理会计”,列入大学高年级的选修课未尝不可。但在企业里广泛应用则值得很好研究。现在很多报刊上介绍了“量——本——利”分析方法,有的还结合企业的实际数字进行分析,说明用这种分析就能增加利润。对此,我是怀疑的。匡算计划利润是可以用“量——本——利”分析方法的,但是,固定成本、变动成本、产量等数字必须正确,如果不正确,这个分析是不可能正确的。以前我们不用这个分析,而用产量×可变费用+固定费用来计算产品总成本,同样可以匡算计划利润,计划利润能否实现,主要看企业产、供、销各个环节上管理得如何,而不在于计算分析方法怎样。从我国企业当前的情况来看,全国学上海,我认为这是迅速提高我国企业管理水平的一项看得见、摸得着的有效措施。
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