时间:2020-05-29 作者:陈今池 刘大贤
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摘要:
近年来,一些主要资本主义国家的经济结构重心有从工业经济逐渐地转为服务业经济的趋势,因而,非盈利组织在经济中的地位日益重要。由于各级政府和医院、学校、科研等非盈利组织并不以盈利为目标,从传统上看,非盈利组织是一个不受会计界重视的领域,很少有会计师参与其工作成果的评价,也很少有审计师审定其财务报表。直至最近,非盈利组织的会计和财务管理问题才逐渐引起会计界的重视,成为一个迅速发展的会计领域。国外一些重要的全国性会计机构(如美国的财务会计标准委员会和成本会计标准委员会等)陆续地发表了一些报告和建议,关于非盈利组织财会方面的文章也越来越多。了解国外政府部门和非盈利组织的财务管理方法的发展演变情况,对我们是有益的。现概括地介绍如下:
一、基金会计
基金会计(fund accounting)是非盈利组织的一个传统的财务管理方法。所谓基金会计,是指在一个非盈利组织中设置若干项基金,每项基金均单独设置帐户,按独自平衡的原则,成为一个单独的会计个体,并负有单独的会计责任。例如,在政府机构中设有普通基金、特种税捐基金、偿债基金、信托基金和公用事业基金等。同样,在学院和医院中也均可下设若干种不同的基金。
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近年来,一些主要资本主义国家的经济结构重心有从工业经济逐渐地转为服务业经济的趋势,因而,非盈利组织在经济中的地位日益重要。由于各级政府和医院、学校、科研等非盈利组织并不以盈利为目标,从传统上看,非盈利组织是一个不受会计界重视的领域,很少有会计师参与其工作成果的评价,也很少有审计师审定其财务报表。直至最近,非盈利组织的会计和财务管理问题才逐渐引起会计界的重视,成为一个迅速发展的会计领域。国外一些重要的全国性会计机构(如美国的财务会计标准委员会和成本会计标准委员会等)陆续地发表了一些报告和建议,关于非盈利组织财会方面的文章也越来越多。了解国外政府部门和非盈利组织的财务管理方法的发展演变情况,对我们是有益的。现概括地介绍如下:
一、基金会计
基金会计(fund accounting)是非盈利组织的一个传统的财务管理方法。所谓基金会计,是指在一个非盈利组织中设置若干项基金,每项基金均单独设置帐户,按独自平衡的原则,成为一个单独的会计个体,并负有单独的会计责任。例如,在政府机构中设有普通基金、特种税捐基金、偿债基金、信托基金和公用事业基金等。同样,在学院和医院中也均可下设若干种不同的基金。
基金会计具有以下两个特点:一个特点是每项基金均必须用于指定的用途,支用时必须经过一定的审批程序。通过支出的审批,可以对非盈利组织所从事的各项活动加以控制。第二个特点是预算科目纳入会计制度,通过实际收支和预算收支的比较,可以了解实际支出是否超出了审批限额。掌握这方面的情况对于政府机构来说尤其重要,因为政府预算是经过立法机构审定的,支出超过预算,就意味着法定经费的过多花费。
基金会计有一定的缺陷。其中一个缺陷是它不应用权责发生制,它是以支出而不是以费用、以现金收入而不是以应计收入作为考核预算执行情况的标准。因此,如果一个单位在会计期末有大批未支付的帐务或未收回的收入时,财务报表即不能真实地反映其财务状况。基金会计的另一个缺陷是它在管理控制方面所起的作用的局限性。因为通过实际收支和预算收支的比较,只能说明支出是否用于指定的用途,是否超出了审批的限额,但却不能说明资源是否被有效地利用。
二、预算控制
预算控制(budgetary control)是非盈利组织的一项重要的财务管理方法,一般是采用以下几种不同的预算制度:
1.费用项目预算(line-item budget)。它是一种传统的预算制度,这种预算的特点是按投入划分费用项目。例如,一个公安部门的预算可以划分为行政管理人员薪金、警察和侦探人员薪金、制服费、机动车辆费、电话费、训练费和设备维修费等。预算经过审批之后,其中的任何一项费用均不得超出预算。
费用项目预算存在一个重要缺点,即它只能反映费用的各个项目,而不能反映一个非盈利组织所从事的各项活动的成本和效率。后者恰恰是主管人员迫切需要了解的。为了解决这个问题,近年来,预算制度趋向于按产出划分项目,这种预算被称为计划预算或绩效预算。
2.计划预算(program budget),或称绩效预算(performance budget)。也有人认为它与设计计划预算制度(PPBS)并没有实质上的区别,或认为它是设计计划预算制度的基础。计划预算作为一种现代的预算制度,而与传统预算制度的性能有很大的不同。传统的预算观念是根据领导的授权支用费用,它的缺点是仅单纯地控制费用,而往往忽视与工作成果相比较。现代管理观念则是要强调成本与效益的比较。现代管理观念认为,如果一个单位的工作毫无成效,即使花费的费用很少,也是不合理的;相反,如果工作效益很高,工作成果很大,即使花钱较多,也是合理的。因此,近年来计划预算不但已经在非盈利组织中广泛应用,而且还推广应用到盈利企业的管理机构。
计划预算的一个主要特点,是在预算中列明一个非盈利组织所从事的各项职能或计划的成本和效率,而不管执行这项职能或计划有哪些下属部门参与,以及其期限有多长。例如,在一个公安部门的计划预算中,应列明犯罪控制、犯罪调查、交通管理、社会秩序等项目的成本和效益,而不是划分为薪金、制服费、机动车辆费和电话费等项目。
计划预算可以有效地在以下两个方面起到控制作用:首先,它有助于主管人员辨认经费与组织目标的关系,通过各项计划的成本与效益的比较,就可以作出是否进行这项计划的决策。其次,它有助于对资源的合理分配,假若两个下属部门从事重叠的职能,则工作重复的成本,必然会引起主管人员的注意,假若是必要的计划而没有组织执行,也比较容易显示出来,因而,计划预算制度可以促使最佳地完成组织目标。
3.零基预算(zero-based budget)。零基预算是七十年代才开始应用的一种预算制度,现时美国联邦政府和大多数州政府均已采用这种制度。零基预算是和计划预算相似的一种预算制度,它和传统的预算制度不同。传统的预算编制方法,通常是在本期预算支出的基础上,考虑下期的情况变化而确定的,上级机构在审核预算时,往往是无条件地承认相当于本期预算支出的部分,而只审查其下期的增加金额。这种预算编制方法,往往是预算金额随着基期金额的增加而逐年增大。所谓零基预算则是指下期的预算支出并不是以本期预算支出为基础,而是从零开始,即所谓的“零基”,上级机构要审查预算中的每一元支出,而不仅是审核比上期的增加金额。
零基预算制度的具体实施程序是:
(1)将一个非盈利组织的全部活动分为若干职能或计划项目,并分别计算其成本和效益;
(2)对上述职能或计划项目逐个加以评价;
(3)根据成本效益率的大小排列计划项目,并删掉其中成本效益率较低的项目。
零基预算具有两个特点:(1)所删掉的不仅是比本期的增加金额,而是这一计划项目的全部金额。(2)所审核的不仅是计划项目所需资金的多少,而是要求审核这些计划项目是否应当实施等具有根本性的问题。所以说,零基预算不仅仅是一种削减预算支出的方法,而且也是一种比较完善的预算控制方法。它的作用不仅限于供应资金,更重要的是它可以查明这些资金将如何有效地用于实现既定的目标。
三、成本会计
过去,成本会计一直被认为仅可在盈利性的工业企业中应用,但由于近年来计划预算制度在非盈利组织中的广泛应用,从而也促进了成本会计在非盈利组织中的开展。在盈利性工业企业中,计算单位成本的主要目的是进行成本控制和产品劳务的计价。非盈利组织的单位成本计算,虽然也可用于计价的目的,例如计算水费、电费、学费、住院费等;但非盈利组织所提供的大多数劳务,并非根据受益计费的,所以,在非盈利组织中的单位成本计算,主要是用于成本控制。例如,每英里铺路成本、每吨英里垃圾运输成本、学生课时成本和病人每日医疗成本等。单位成本数据所以对非盈利组织的主管人员特别重要,是因为它提供了一个可供比较的共同基准,譬如,通过一个时期单位成本的变化趋势,或单位成本与标准成本等相比较,就可以发现在哪些方面缺乏效率,从而可以采用相应的改进措施。
从目前情况来看,尽管非盈利组织的成本会计制度还很不健全,但在大多数非盈利组织中,均在积极地开展计算单位成本的活动。例如,根据国家医疗补助计划的要求,医院早已在报送某些单位成本数据;为了获得州政府的支持,大多数大学也按要求报送单位成本数据。
在非盈利组织中发展成本会计制度的一个主要障碍,是成本会计应以权责发生制为基础,而当前大多数非盈利组织则仍在应用现金收付制,或现金收付与权责发生的混合制。
四、成本效益分析
成本效益分析(cost-benefi tanalysis),又称效益成本分析(benefit-cost analysis)。它是一种新的分析技术,适合于在效益不太容易以货币计量的情况下采用,因而它最适用于非盈利组织。成本效益分析虽然早在三十年代在美国水力资源计划中已开始应用,但直至一二十年才被美国政府机构所普遍应用。成本效益分析方法的一个主要用途是用它来选择不同的计划方案。一个最突出的例子,是美国国防部用它来评选不同的武器系统。
成本效益分析的主要决策原则是:
(1)最大效益原则。当资金是既定的,或是资金来源比较充裕,或者是效益较大、较重要时,则应谋求获得最大的效益,选择效益最大的计划方案。
(2)最低成本原则。如果对服务效益的要求是既定的,或是资金较紧、效益较小时,则应采用最低成本原则,选用成本最低的方案。
(3)比率原则。在两者均非既定的情况下,或双方因素均不占统治地位时,则可选用成本效益率最高的方案。
(4)净效益原则。即以效益减成本的净额,选择净额最大的计划方案。
成本效益分析实质上是运筹学的一个组成部分,在运用成本效益分析法选择不同计划方案时,通常需要使用线性规划、可靠性分析、现值分析和不确定性分析等数理统计方法。
五、管理审计
非盈利组织的另一个重要的财务管理方法是管理审计。这个问题,准备另作专文介绍,这里不再赘述。
总括上述,非盈利组织的财务管理方法基本上可以归纳为两种类型:一种类型的财务管理方法,系根据上级授权的预算限额控制支出;另一种类型的财务管理方法,则侧重于评价经营的成本和效益。近年来,趋向于发展后一种类型的财务管理方法。计划(绩效)预算、成本会计、成本效益分析和管理审计等均属后一种类型。由于现代财务管理方法的应用,从而大大提高了非盈利组织向社会提供服务的经营成果。
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