财政部于1980年9月修订、颁发了《国营工业企业会计制度——会计科目》和《国营工业企业会计制度——会计报表》（以下简称新制度），自1981年1月1日起施行。为便于各地区、各部门、各企业贯彻执行这项制度，使会计工作在国民经济调整和发展中更好地发挥作用，财政部今年1月在河南郑州举办了有各省、市、自治区财政厅、局主管或经办会计制度的人员参加的讲习班。在讲习班，我们首先对修订制度的主要原因、主导思想和主要修订内容作了简要说明，然后对新制度的主要内容作了比较详细和具体的讲解。前一部分内容已在《财务与会计》1980年第12期上刊登，现在再将后一部分讲解内容介绍于下。

一、“总则”部分

（一）关于新制度的适用范围问题

新的会计制度适用于中央和地方各级工业主管部门和非工业主管部门所属独立核算的国营工业企业。集体所有制工业企业、中外合资经营的工业企业和各种类型的经济联合体（如国营和非国营的联合企业，工业和非工业的联合企业等），都不适用。这些企业的会计制度，将由有关部门根据具体情况另行规定。至于国营工业企业对外单位的投资和外单位对国营工业企业的投资，可以在《会计科目》知《会计报表》中增加有关科目和报表指标，进行核算、反映（详见会计报表部分的介绍）。

（二）关于修订和补充制度的权限问题

新制度“总则”中规定，如果由于计划、财务、统计等方面的规定发生变动，需要对会计科目和会计报表作相应的变更时，应由财政部统一修改。同时又规定，国务院各主管部门和省、市、自治区财政厅、局可以结合本部门、本地区的具体情况，对科目、报表和指标，作必要的补充规定，报财政部备案。但没有规定各省、市、自治区企业主管部门可否对会计科目和会计报表作必要的补充规定；也没有规定所作的补充规定要不要报省、市、自治区财政厅、局备案。这个问题，财政部正在研究，考虑作必要的补充规定。

（三）关于科目编号问题

1966年以前规定的会计科目都有编号，1973年规定的会计科目取消了编号，这次修订的会计科目又恢复了编号。会计科目编号，不但可以帮助我们识别科目所属的类别，便于分析、汇总、记帐、查阅，而且为应用电子计算机记帐创造了条件。

新规定的会计科目只有五十个，为什么采用三位数字编号呢？因为采用两位数字编号，科目类别划分不清，而且机动余地太少，需要在各科目之间增加新科目时，增加编号，不好安排，所以新科目采用三位数字编号。其中第一位数字代表科目大类，1代表固定资产和流动资产类科目，2代表专项资产类科目，3代表编制利润表的资金占用科目，1、2、3三类为资金占用类科目。4代表固定资金和流动资金来源类科目，5代表专项资金来源类科目，6代表编制利润表的资金来源科目，4、5、6三类为资金来源类科目。头两位数字代表大类下的小类科目，如10为固定资产类科目，11至18为流动资产类科目，19为待处理类科目，40为投入资金类科目，41、42为借入资金类科目，43、44、45为流动资金其他来源类科目，49为待处理类科目等。头两位数字与第三位数字联在一起，即代表某类下的具体科目。

这里需要说明的是，“191待处理财产损失”、“491待处理财产盘盈”和“411基建借款”三个科目，都有固定和流动两重性，在分类和排列上不够理想。但如果要使这三个科目分类排列合适，那末必须将固定部分与流动部分分设科目，这样就要增加三个科目。

（四）关于记帐方法问题

对于这个问题，我们已在本刊1980年第12期《加强会计制度建设，提高会计工作水平》一文中作了简单的介绍，现在再着重说明三点：

1.目前财政部对企业的记帐方法，不作统一规定。

2.企业在保证把帐记清楚、不错不乱的原则下，可以根据实际情况，自行决定采用哪种记帐方法；也可以由企业主管部门根据本系统的具体情况作统一规定。

3.实践是检验真理的标准，哪种记帐方法较好，应当通过会计实践来检验。我们相信，经过实践检验，广大会计人员一定能够作出正确的判断和选择。

（五）关于执行制度的统一性与灵活性问题

企业在执行新制度时，既要有全局观点，坚持统一性，又要从实际出发，实事求是地贯彻执行。各省、市、自治区财政厅、局，各级企业主管部门和基层企业，可以根据以下三种情况具体掌握：

1.凡属于加强企业管理和综合平衡工作所必需的规定，应当按照新制度的统一要求执行。例如在用的低值易耗品，必须进行有数量、有金额的会计核算，不能不分价值高低和使用时间长短，于领用时一律采用一次摊销的办法，以免造成大量帐外财产和损失浪费。

2.凡属于加强企业管理和综合平衡工作所必需的规定，由于条件限制，还不能严格按照新制度的规定办的，暂时可以采取适当的变通办法，但应努力创造条件，逐步做到。例如按照规定，企业应当以当月实际发生的工资计算成本，但目前有些企业月终来不及根据当月的考勤记录及时算出当月应扣的缺勤工资和应付的加班加点工资，以致不能按照当月实际发生的工资进行分配、计算成本，而是按照当月实际支付的工资（其中应扣的缺勤工资和应付的加班加点工资是根据上月考勤记录计算的）进行分配、计算成本，影响成本的正确性。这些企业可以暂时维持这种变通办法，但应当积极创造条件，逐步做到按照当月考勤记录计算出来的实际发生的工资进行核算，以便正确计算产品成本。

3.凡属于企业情况特殊，新制度的规定不能满足或不能适应的，可以由企业主管部门或由主管部门授权企业，在不违反财务制度、不影响核算要求和报表指标汇总的前提下，根据实际情况自行补充和修订。例如，某些企业，可以根据实际需要增加一些专用的科目和报表指标，合并或简化一些不必要的会计科目和报表指标。

二、“会计科目”部分

1973年颁发的《国营工业企业会计科目》规定了28个科目，加上几年来根据财务制度的变化，陆续增加的6个科目（“基建借款”、“待核销基建支出”、“应付引进设备款”、“应交折旧基金”、“应收定额补贴”、“超储积压物资”），共计34个。新制度规定了50个科目，比原来增加17个，减少1个，净增加16个。现将新制度规定的科目的核算内容择要介绍于下。

（一）固定资产和固定资金类科目

这类科目包括：“固定资产”、“固定基金”、“折旧”、“待核销基建支出”、“基建借款（固定资产和其他支出借款部分）”、“待处理财产损失（固定资产部分）”、“待处理财产盘盈（固定资产部分）”等7个科目。比原制度（指1973年颁发的《国营工业企业会计科目》，下同）规定，增加了“基建借款”和“待核销基建支出”两个科目，并将“国家资金——固定资金”科目改为“固定基金”科目，下设“国家固定基金”、“企业固定基金”和“待转固定基金”三个明细科目，以适应计算固定资金占用费的需要。关于这些科目的增加和变更的原因，将在以后说明。现就有关固定资产的分类以及在会计处理上比较复杂的几个问题略加说明。

1、固定资产的分类

新制度规定，固定资产分为：生产用、非生产用、租出、未使用、不需用、封存的固定资产以及土地等7类，比原制度规定增加了租出固定资产和封存固定资产两类。

（1）增加租出和封存两类固定资产的原因

根据财务制度规定，企业在调整国民经济期间，经企业主管部门和同级财政部门批准封存的设备，不交资金占用费，也不提折旧费。多余闲置的固定资严，企业有权出租或有偿转让，所得收入，用于设备的更新、改造。为了便于计算固定资金占用费，计算租出固定资产的租金收入和有关支出，增加了这两类固定资产。

（2）未使用、不需用和封存固定资产的区别

未使用固定资产，是指新增加尚未使用的、无偿调入尚未安装的和交付建设单位进行改建、扩建的固定资产，以及经企业领导批准暂时停用，以后仍要使用的固定资产。

不需用固定资产，是指企业现在和今后都不需用，已经主管部门批准，可以调拨给其他单位的固定资产。

封存固定资产，是指在经济调整期间，经主管部门和同级财政部门批准暂时封存的固定资产。

（3）土地的计价

土地如何计价入帐，新制度规定了两点：一点是过去已经估价入帐的土地（指1951年清产核资时确定的土地价值和1956年私营工商业社会主义改造时确定的土地价值），要继续留在帐上，不予冲转；另一点是在基本建设时因征用土地而发生的补偿费，要计入有关的房屋、建筑物价值，不单独列帐。有的企业如果按照清产核资的有关规定，已将土地征用费从房屋、建筑物中划出，列入土地价值的，可以不再变更。

2、固定资产折旧的核算

（1）计提折旧的范围

①在用的固定资产（包括工业生产用、非工业生产用和出租的固定资产）都应计提折旧。季节性停用、大修理停用的固定资产和车间内替换使用的机器设备，都应作为在用的固定资产，照提折旧。

②房屋、建筑物除交付建设单位进行改建、扩建的以外，不论是否使用，都应照提折旧。

③未使用和不需用的固定资产，除房屋、建筑物外，都不提折旧。

④经主管部门和同级财政部门批准封存的固定资产，不提折旧。

⑤土地不提折旧。

⑥连续停工一个月以上的企业（季节性停工和大修理停工除外），在停工期间未用的设备，不提折旧。这些设备，在帐上仍应列作在用固定资产，不转作未使用固定资产。

（2）超龄使用和提前报废的固定资产如何计算折旧

①采用综合折旧率的企业，对于已达预计使用年限继续使用的固定资产，应照提折旧；对于提前报废的固定资产，不补提折旧。这是因为，综合折旧率是根据企业的全部固定资产综合平均计算确定的。因此对每项固定资产提了多少折旧，一般不进行具体计算。在报废前继续使用时，可以当作尚未提足折旧处理；在报废时，当作已提足折旧处理。

②采用个别折旧率和分类折旧率的企业，对于已提足折旧而继续使用的固定资产，应停提折旧；对于提前报废的固定资产，要补提足额。所谓补提足额，不是指提足到该项固定资产的原价，而是提足到该项固定资产应提的折旧额，即原价减预计变价收入（预计残值减预计清理费用）。这样处理，企业并没有少提折旧，因为报废时所得到的变价收入是留给企业作为更新改造资金使用的。

（3）采掘采伐企业也应计算折旧

财务制度规定，采掘采伐企业应按产品产量计提更新改造资金。折旧要不要计算，没有明确。不少企业只按产品产量和规定的标准提取更新改造资金，而没有根据固定资产的原价和规定的折旧率计算折旧。这样在会计上就看不出固定资产的净值，也看不出固定基金的实际数字。所以新制度规定，采掘采伐企业在提取更新改造资金的同时，要根据固定资产的原价和核定的折旧率计算折旧，相应减少固定基金。但不能把按产量提取的更新改造资金数额全部作为折旧，冲减固定基金。

企业自实行改按产量提取更新改造资金的办法以后，到1980年年底以前，没有计算折旧的固定资产，应补记折旧。补记的折旧额，应根据1980年年底固定资产的帐面原价和核定的折旧率（改变办法前原来的折旧率或改变办法后核定的折旧率）计算。这项折旧，“计而不提”，只是在会计上转一笔帐，不能再从成本中重复提取折旧基金。

（4）提取折旧基金的会计分录

企业提取折旧基金，借（增）记“车间经费”等有关科目，贷（增）记“应交折旧基金”科目；同时，借（减）记“固定基金——企业固定基金”科目，贷（增）记“折旧”科目。这里需要说明的一个问题，就是计提折旧为什么不冲减“国家固定基金”，而冲减“企业固定基金”。这是因为，企业在提取折旧基金后，其中应上交的部分，在没有上交以前，尚留在企业手中，因此不能冲减“国家固定基金”，只能暂时冲减“企业固定基金”。当企业把这部分折旧基金上交以后，国家收回了这笔资金，才能冲减“国家固定基金”，相应恢复已冲减的“企业固定基金”。如果企业在提取折旧基金时，即将应上交部分同时上交，那么也可以直接冲减“国家固定基金”，不必再通过“企业固定基金”科目。这样处理，不但合理，而且可以促使企业及时上交折旧基金。因为如果不及时上交，就不能冲减“国家固定基金”，就要多交固定资金占用费。但企业将1980年以前欠交的折旧基金上交时，应只借（减）记“应交折旧基金”科目，贷（减）记“银行存款”科目，不能冲减“国家固定基金”和增加“企业固定基金”。因为1980年以前提取折旧基金时，已经冲减了“国家固定资金”。

3、增加固定资产的核算

企业增加固定资产，应按照制度规定的计价方法，确定其价值，并分别下列情况，作不同的会计处理：

（1）用基建拨款和专用拨款购建完成的固定资产，借（增）记“固定资产”科目，贷（增）记“固定基金——国家固定基金”科目。

（2）用基建借款购建完成的固定资产，借（增）记“固定资产”科目，贷（增）记“基建借款——固定资产借款”科目；归还借款时，再按还款的资金来源贷（增）记“固定基金——国家固定基金”科目（用利润和应交资金占用费归还的）或“固定基金——企业固定基金”科目（用应交折旧基金、更新改造资金等归还的）。

（3）用更新改造资金、企业基金、利润留成资金等专用基金购建完成的固定资产，借（增）记“固定资产”科目，贷（增）记“固定基金——企业固定基金”科目。

（4）用小型技措借款等专用借款以及用应付引进设备款购建完成的固定资产，借（增）记“固定资产”科目，贷（增）记“固定基金——待转固定基金”科目。归还借款时，再按还款的资金来源分别转入“固定基金——国家固定基金”科目（用利润、应交资金占用费等归还的），或“固定基金——企业固定基金”科目（用应交折旧基金、更新改造资金等归还的）。但用1980年以前的应交折旧基金归还的，应增加“国家固定基金”，不应增加“企业固定基金”。

（5）无偿调入不需要安装的固定资产，根据调出单位的帐面原价和已提折旧，借（增）记“固定资产”科目，贷（增）记“固定基金——国家固定基金”和“折旧”科目。

无偿调入需要安装的旧设备，应按扣除原安装成本后的原价记帐，并作为“未使用固定资产”处理；原安装成本的折旧，也应从已提折旧中扣除（会计分录同上）。调入以后发生的安装成本，在更新改造资金中开支。安装完成以后，再将安装成本增加固定资产的原价，借（增）记“固定资产”，贷（增）记“固定基金——企业固定基金”科目。

无偿调入需要安装的旧设备，如果调出单位无法确定其原来的安装成本，调入单位可以用估计的安装成本作为原安装成本，在调入旧设备的原价中扣除。在更新改造资金中实际支付的安装成本，应加入调入旧设备的原价。无偿调入固定资产发生的包装费和运杂费，不再增加固定资产的价值，但应和安装成本一样，从更新改造资金中开支。

无偿调入旧的固定资产，在一般情况下，可以根据调出单位的已提折旧，作为调入固定资产的折旧记帐。但如调出单位已经提足折旧，应估计尚可使用的年限，重新确定其折旧。

（6）有偿调入的固定资产，按照财务制度规定，新的应按现行调拨价格作价付款；旧的应按质论价付款。调入新的固定资产，可按现行调拨价格加发生的包装费、运杂费和安装成本，作为“原价”记帐。调入旧的固定资产，除按现行调拨价格加发生的包装费、运杂费和安装成本作为“原价”记帐外，还应将“原价”与实际发生的全部支出（包括调入固定资产的价款、包装费、运杂费和安装成本）的差额，作为已提折旧记帐。

调入旧的固定资产，没有现行调拨价格的，可以比照同类资产的现行调拨价格确定其现行调拨价格；没有同类资产的现行调拨价格的，可以按照调出单位的原价扣除估计的包装费、运杂费和安装成本，确定其现行调拨价格。

根据以上作价原则，将有偿调入的固定资产登记入帐时，属于调入不需要安装的设备，应将所发生的全部支出冲减“专用基金——更新改造资金”科目，同时记入“固定资产”、“折旧”和“固定基金——企业固定基金”科目。属于需要安装的设备，在未安装时，先在“专项物资”科目内核算；在安装时，转入“专项工程支出”科目；安装完成交付使用时，应冲减“专用基金——更新改造资金”科目，同时再按上述方法确定固定资产的原价和已提折旧，记入“固定资产”、“折旧”和“固定基金——企业固定基金”科目。

（7）财产清查中盘盈的固定资产，应按重置完全价值作价，并按照新旧程度估计已提折旧，记入“固定资产”、“折旧”和“待处理财产盘盈——待处理固定资产盘盈”科目。报经批准后，自“待处理财产盘盈——待处理固定资产盘盈”科目转入“固定基金——企业固定基金”科目。

4、减少固定资产的核算

（1）调出的固定资产

调出固定资产有无偿调出和有偿调出两种情况。根据规定，属于下列情况的固定资产，要实行无偿调拨：

①因管理体制、组织机构调整，企业或企业的一部分改变隶属关系的；

②工业改组中企业合并、分设或生产车间隶属关系改变，将部分设备在企业之间进行调整的；

⑧支援新建工业基地，人员成建制调动，设备随着转移的；

④经国家特殊批准无偿调拨的。

除上列情况外，其余固定资产，均实行有偿调拨。

无论是无偿调拨，还是有偿调拨，在调拨时，应将调出固定资产的原价和已提折旧直接冲转“固定资产”、“折旧”和“固定基金”科目。无偿调出的，冲减“国家固定基金”，有偿调出的，冲减“企业固定基金”。

调出固定资产的折旧，可按下列方法计算确定：

①采用个别折旧率或分类折旧率的企业，无偿调出或有偿调出的固定资产，可以根据固定资产卡片上所列该项固定资产的年折旧率和实际使用年数计算，也就是自开始使用月份起到调出月份止的月数，扣除中间因停用而不提折旧的月数，乘月折旧额。

②采用综合折旧率的企业，由于不同的固定资产都按相同的折旧率计算折旧，因此不能用实际使用的综合折旧率来确定已提折旧。在无偿调出的情况下，应根据卡片上所记的预计使用年限和实际使用年数（扣除中间因停用而未提折旧时间）进行计算。由于实际使用年数可能超过预计使用年限，这时，已提折旧最高不能超过原价。在有偿调出的情况下，以原价减去应收取的按质论价的价款后的差额作为已提折旧。

调出设备的拆除费用以及有偿调出固定资产所取得的价款收入，都在“专用基金——更新改造资金”科目内核算。

无偿调出已经安装的设备，调出单位应将调出设备的原价（帐面原价扣除原安装成本）和已提折旧（设备的全部折旧扣除原安装成本的折旧）通知调入单位。

（2）报废清理的固定资产

固定资产在正常使用的情况下，由于不能继续使用而报废清理时，应在报经领导批准后转入清理，并将其原价、已提折旧和净值，从帐上注销，借（减）记“固定基金——企业固定基金”、“折旧”科目，贷（减）记“固定资产”科目。报废固定资产的清理费用和残值变价收入，记入“专用基金——更新改造资金”科目。

对于清理中的固定资产，应另设备查簿登记，原有的固定资产卡片应抽出单独保管，待清理完毕记入有关资料后注销。

清理报废固定资产的已提折旧，应按以下情况分别确定：

①采用个别折旧率和分类折旧率的企业，应以提足的折旧，作为已提折旧。提前报废没有提足折旧的，应补提足额。

②采用综合折旧率的企业，对于报废的固定资产，可按估计残值减去估计清理费用后的差额，作为固定资产的净值，报废固定资产的原价减去上项净值后的差额，作为已提折旧。

（3）盘亏和毁损的固定资产

清查财产中盘亏的固定资产以及由于自然灾害或其它原因遭到毁损而需要报废的固定资产，在报经企业领导批准后，作为待处理财产损失处理，将其原价、已提折旧和净值进行转帐，借（增）记“待处理财产损失—待处理固定资产损失”科目和借（减）记“折旧”科目，贷（减）记“固定资产”科目。按照规定报经批准核销后，借（减）记“固定基金—企业固定基金”科目，贷（减）记“待处理财产损失—待处理固定资产损失”科目。由于毁损而报废的固定资产，所发生的清理费用、变价收入和保险赔偿款收入，均记入“专用基金—更新改造资金”科目。

盘亏和毁损固定资产的已提折旧，应按以下情况分别确定：

①采用个别折旧率和分类折旧率的企业，应以实际提取的折旧额，作为已提折旧，未提足的，不再补提。

②采用综合折旧率的企业，可以比照无偿调出固定资产，同样计算其已提折旧。

5.改建、扩建固定资产的核算

交付建设单位进行改建、扩建的固定资产，应作为未使用固定资产列帐。改建、扩建完成后，应将原来的固定资产原价，加上改建、扩建过程中发生的支出，减去变价收入后的数额，作为改建、扩建后固定资产的全部原价。然后按实际情况在改建、扩建完成的各项固定资产间进行分配，确定每项固定资产的价值。如安装工程支出应分配计入有关的设备价值，建筑工程支出应分配计入有关的房屋、建筑物价值等。改建、扩建完成后的固定资产的全部价值减去被改建、扩建的固定资产的原有价值，其差额即为新增的固定资产价值。改建、扩建完成后交付生产单位使用时，应将新增的固定资产价值，根据不同的资金来源，借（增）记“固定资产”科目，贷（增）记“固定基金—国家固定基金”、“固定基金—企业固定基金”、“固定基金—待转固定基金”或“基建借款”科目；同时将原有固定资产的原价，自“未使用固定资产”转为在用固定资产。原有固定资产的已提折旧，应作为改建、扩建后的固定资产的已提折旧。

6.租入固定资产与租出固定资产的核算

（1）租赁的固定资产产权属于租出单位，不能作为租入单位的财产，但租入单位要设立备查簿进行登记。

（2）租入单位支付的租金支出，记入“车间经费”、“企业管理费”等有关科目；租出单位收入的租金，按照规定应作为更新改造资金，记入“专用基金一更新改造资金”科目。

（3）租赁的固定资产，应由出租单位计提折旧。所提折旧，借（减）记“专用基金一更新改造资金”科目，冲减租金收入。

（4）租赁固定资产，按照合同规定由租出单位负责大修理的，在确定租金标准时，应包括大修理费用。租出单位所提的大修理费用，应记入“专用基金—更新改造资金”科目，冲减租金收入。按照合同规定，由租入单位负责大修理的，租入单位应通过待摊和预提的方法，将大修理支出分期摊提计入车间经费或企业管理费。租出单位在该项固定资产的租出期内，应停提该项出租固定资产的大修理基金。

（5）租赁固定资产的经常修理，一般由租入单位进行，与其他固定资产的经常修理一样，将修理费用计入车间经费或企业管理费。如由租出单位代修时，应向租入单位收回所支付的修理费用，并以收回的数额冲减实际发生的修理费用。如果按照合同规定，由租出单位负责修理的，在确定租金标准时，应包括经常修理费用，实际发生的修理费用记入“专用基金——更新改造资金”科目，冲减租金收入。

7.租入固定资产改良工程的核算

租入单位用基建投资或其他资金来源，在租入固定资产上进行的改良工程，产权属于租入单位。工程完毕后，应按实际支出数记入“固定资产”科目，并照提折旧。租约期满，这些改良工程应按合同规定有偿或无偿调拨给租出单位。其会计处理方法同其他固定资产的调拨一样。

8.技术资料的处理

根据财务制度规定，技术资料有以下三种资金来源：

①由建设单位在建设过程中支付并随同固定资产一并转来的技术资料，应计入有关的固定资产价值。设计部门在事业费中开支，不向建设单位收费的技术资料，则不计入固定资产价值。

②由新产品试制费拨款和更新改造资金等开支的技术资料，应根据财务制度的规定，作为增加固定资产价值（如随同单机一起购入的技术资料）或不增加固定资产价值（如为试制新产品的技术资料）处理。

③从国外引进制造技术，用技术转让费（许可证费、专利费、设计费）名义支付的技术资料，根据财务制度规定，属于按引进产品投产后的实际销售量提成的技术转让费，从引进产品所增加的利润中开支；属于引进时一次统算，分年付款的技术转让费，通过“待摊费用”摊入引进产品的生产成本。用技术转让费名义支付的技术资料，不计入固定资产价值。

以上各项技术资料，不论其费用是否计入固定资产价值，都要分类编号，指定专人妥善保管。

9.固定资产的明细核算

新制度规定企业应设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”进行固定资产的明细核算。“固定资产登记簿”按固定资产的明细类别设置帐页，并按保管、使用单位分设专栏，序时登记，只记金额，不记数量。“固定资产卡片”按每一个独立的固定资产登记对象设立，每一对象开设一张卡片。卡片上应详细填列与固定资产核算有关的资料。企业应设置卡片箱，将卡片按固定资产的类别、保管单位、使用单位顺序排列，编号保管。“固定资产卡片”的分类、保管单位、使用单位以及增减变化的登记，必须与“固定资产登记簿”一致，以便相互核对。卡片应设几套，是集中保管，还是分散保管，由企业根据实际情况自行决定。

10.固定基金的核算

（1）按照财务制度规定，固定资产的资金来源，不但包括原制度“国家资金”科目中的“固定资金”，还包括“基建借款”。为了避免两种资金来源互相混淆，新制度将原来的“国家资金”科目中的“固定资金”改为“固定基金”科目，并单独设置了“基建借款”科目。现在的“固定资金”不是科目名称，而是资金平衡表中的一个类别，反映固定资产的全部资金来源，包括“固定基金”和“基建借款”。

（2）实行固定资金占用费制度的企业，应当在“固定基金”科目下分设“国家固定基金”、“企业固定基金”和“待转固定基金”三个明细科目。这是因为，按照规定，固定资金占用费是根据国家拨给的固定资金和规定的收费标准计算的，企业自筹的固定资金不计算占用费。这就需要将固定资金分为“国家固定基金”和“企业固定基金”两个明细科目进行核算。此外，企业用专用借款购建的固定资产，在未归还借款之前，由于企业要支付借款利息，不应重复负担固定资金占用费，所以不能直接作为国家固定基金记帐。而且，这项专用借款是否应当作为国家的固定基金，还要根据归还借款的资金来源来确定。在没有归还借款以前，也不能就作为国家固定基金记帐。因此，需要设置“待转固定基金”明细科目进行核算。在投产后用增加的利润、应交资金占用费等归还借款时，转入“国家固定基金”明细科目；用企业自筹资金（如企业基金、利润留成资金、更新改造资金等）和增加的折旧基金归还借款时，转入“企业固定基金”明细科目。

不实行固定资金占用费制度的企业，“固定基金”科目不再分设明细科目。

（3）为了正确计算固定资金占用费，处理好国家与企业间的财务关系，据以计算固定资金占用费的国家固定基金，其增加、减少必须按照国家统一的规定办理，企业不能随便冲减国家固定基金。根据现行财务管理体制，企业可以增加或减少国家固定基金的有以下五种情况（简称“三增、两减”）：

①国家或上级拨款（包括基建拨款、专用拨款等）购建的固定资产，增加国家固定基金；

②企业用基建借款、专项借款（包括各种专用借款和应付引进设备款）购建的固定资产，投产后用增加的利润、应交资金占用费等归还借款的部分，增加国家固定基金；

③无偿调入的固定资产（净值），增加国家固定基金；

④企业将折旧基金上交国家预算、主管部门或地方财政时，上交的部分，冲减国家固定基金（国家预算、主管部门或地方财政用上交的折旧基金拨交企业，企业收到时，作为“专用拨款”处理）；

⑤无偿调出的固定资产（净值），冲减国家固定基金。

征收固定资金占用费的具体办法，有关部门正在拟订，将来正式颁发后，如与会计制度规定不一致，应以财务制度规定为准。

11.基建借款的核算

新制度根据基建投资试行贷款的有关规定，增设了“基建借款”和“待核销基建支出”两个科目。

“基建借款”科目核算建设单位转来的基建借款，应按照借款的用途分设以下三个明细科目：

（1）“固定资产借款”——用于购建固定资产的借款；

（2）“流动资产借款”——用于购置为生产准备的工具、备件等流动资产的借款；

（3）“其他支出借款”——用于不计入购建的固定资产或流动资产价值内，应予核销的各项支出的借款。

“待核销基建支出”科目核算建设单位转来不应记入财产价值的各项支出，包括应核销的投资支出（如生产职工培训费、样品样机购置费等）和应核销的其他支出（如基建器材处理亏损、基建借款利息等）。这些支出，不能计入生产成本和营业外支出，要在陆续归还基建借款时核销。

企业接收建设单位购建完成的固定资产、流动资产和随同财产一并转来的基建借款以及待核销基建支出，借（增）记“固定资产”、“低值易耗品”、“原材料”、“待核销基建支出”等科目，贷（增）记“基建借款”科目。企业用此项固定资产投产后所增加的应交折旧基金、应交固定资产占用费、应交利润偿还基建借款时，借（减）记“基建借款”科目，贷（减）记“银行存款”科目；同时，借（减）记“应交折旧基金”科目，贷（增）记“固定基金——企业固定基金”科目；借（减）记“应交资金占用费”科目或借（增）记“利润分配”科目，贷（增）记“流动基金——国家流动基金”、“固定基金——国家固定基金”科目和贷（减）记“待核销基建支出”科目。根据建设单位的通知，已用基建收入归还基建借款时，借（减）记“基建借款”科目，贷（增）记“流动基金——国家流动基金”、“固定基金——国家固定基金”科目和贷（减）记“待核销基建支出”科目。基建借款到期未能还清，按规定应用更新改造资金归还，借（减）记“基建借款”科目，贷（减）记“专项存款”科目；同时借（减）记“专用基金”科目，贷（增）记“固定基金——企业固定基金”科目。

企业归还基建借款时，应先还哪种借款，后还哪种借款？财务制度上没有明确规定。在新制度里规定了还款的顺序：先还流动资产借款，后还固定资产借款，最后还其他支出借款。这是因为，为生产准备的第一套生产工具、模具等流动资产，一般都是先交付生产单位，以便投产时开始使用，而且同固定资产相比，数额较小，尽先还清后，转为国家流动基金。待核销基建支出，都是一些费用性开支，有的支出（如利息支出），在借款没有还清以前，还要继续发生，所以放在最后归还，比较合理。

在基建借款没有还清以前，即使基建工作已经全部结束，建设单位的帐目仍应保留，单独登记，以便与建设银行和生产单位结算清偿基建借款。

（二）专项资产和专项

资金类科目

这类科目包括“专项存款”、“专项物资”、“专项工程支出”、“专项应收款”、“专用基金”、“专用拨款”、“专用借款”、“应付引进设备款”、“专项应付款”等九个科目。与1973年制度规定的科目相比，增加了五个科目：1.为了适应计算和结转资金占用费的需要，将原来的“专用基金”科目分为“专用基金”和“专用拨款”两个科目；2.为了分别反映生产流动资金借款和专项资金借款的增减情况，将原来的“银行借款”科目分为“流动资金借款”和“专用借款”两个科目；3.为了适应补偿贸易的需要，增设“应付引进设备款”科目；4.为了单独核算专项资金的往来业务，将原来在“其他应收款”和“其他应付款”科目中核算的专用基金应收、应付款划出来，增设“专项应收款”和“专项应付款”两个科目。

现将有关科目的核算内容和核算方法介绍如下：

1.“专用基金”科目

在“专用基金”科目下设置“更新改造资金”、“大修理基金”、“企业基金”、“职工福利基金”、“职工奖励基金”、“生产发展基金”等明细科目，以核算企业提取的或留用的各种专用基金。

（1）“更新改造资金”明细科目

新制度规定，这个明细科目的核算内容包括：

①按照规定留给企业作为更新改造资金使用的折旧基金。应交、实交和欠交主管部门和地方财政的折旧基金，改在“应交折旧基金”科目核算，不再通过这个明细科目，使这个明细科目的月末余额能正确反映企业所有的更新改造资金。

②按产量提取的更新改造资金。

③有偿调出固定资产应得的价款，清理报废固定资产的变价收入和遭受非常损失时应得的保险赔款收入。

④按照规定留给企业作为更新改造资金使用的利润，如留给企业治理“三废”产品的净利润。

⑤出租固定资产的租金收入。

⑥更新改造资金存款的利息收入。

⑦属于更新改造资金开支范围内的各项支出，如固定资产更新和技术改造措施，调入固定资产包装、运杂费和安装成本，有偿调入固定资产的价款，治理“三废”、新产品试制、劳动安全保护等措施，固定资产清理费用，出租固定资产的折旧费用，按照合同规定由出租单位负担的租出固定资产大修理和经常修理费用，以及更新改造资金借款利息支出等。

⑧用专用借款进行的工程，由于中途报废或投产后没有经济效益，按规定用更新改造资金归还专用借款的本息。

过去规定，国家预算、地方财政和主管部门拨给企业的挖潜革新改造资金（包括用集中的折旧基金拨给企业的部分），在“更新改造资金”明细科目内核算，现在改在“专用拨款”科目核算，以正确反映国家和企业的财务关系。过去规定，用专用借款进行的工程支出，在完工和用利润归还借款时，都要通过“更新改造资金”明细科目核算；为了正确反映企业更新改造资金的实际情况，新制度规定，都不再通过这个明细科目核算（详见“专项工程支出”科目说明）。

（2）“大修理基金”明细科目

这个明细科目的核算内容和核算方法与过去相同。

（3）“企业基金”明细科目

①实行企业基金制度的企业，提取的企业基金，不论是按工资总额计算的部分，还是按增长利润计算的部分，都列入当年决算。

②实行利润留成制度的企业，不再实行企业基金制度，过去提取的企业基金余额可以保留在这个明细科目内，直到用完为止。

（4）“职工福利基金”明细科目

①实行企业基金制度的企业，职工福利基金应按照财政部规定的职工工资总额和提取比例从成本或营业外支出中提取。

②实行利润留成制度的企业，职工福利基金不得列入生产成本；有关支出，应在利润留成资金中的职工福利基金中支付。

③企业的福利部门和医务人员工资，除炊事人员的工资可以列入生产成本外，都应在职工福利基金中开支。

（5）“利润留成资金”有关的明细科目

①实行利润留成制度的企业，提取的留成资金，根据核定的比例分别记入“职工福利基金”、“职工奖励基金”和“生产发展基金”三个明细科目。

②根据规定，生产发展基金可以与更新改造资金合并使用，但不得用于职工福利和发放奖金。

③企业支付的奖金，除技术改进奖、科学发明奖和节约奖外，应全部在“职工奖励基金”中开支。

2.“专用拨款”科目

“专用拨款”科目分设“挖潜革新改造拨款”和“科技三项费用拨款”两个明细科目，有其它专用拨款的企业，可以增加相应的明细科目。

（1）“挖潜革新改造拨款”明细科目

①对企业说来，凡是财政部门、上级单位拨来用于挖潜革新改造和更新固定资产的款项，不论资金来源如何（如主管部门和地方财政用企业上交的折旧基金下拨的、各级预算安排的等），都在“挖潜革新改造拨款”明细科目核算。

②用拨款进行的全部工程支出，包括设备安装成本，都应集中在“专项工程支出”科目核算，于工程完工交付使用时，借（减）记“专用拨款”科目，贷（减）记“专项工程支出”科目；同时借（增）记“固定资产”科目，贷（增）记“固定基金——国家固定基金”科目。用拨款购入不需要安装的设备，可以在交付使用时，直接冲销“专用拨款”科目，不通过“专项工程支出”科目。

③用“挖潜革新改造拨款”和“更新改造资金”等专项资金合并进行的工程项目，其实际支出，在工程完工交付使用时，要按一定比例进行划分，分别冲减各自的资金来源；冲减“更新改造资金”等专用基金的部分，增加“企业固定基金”；冲减“专用拨款”的部分，增加“国家固定基金”。

（2）“科技三项费用拨款”明细科目

这个明细科目的核算内容和核算方法与过去相同。

3.“专用借款”科目

“专用借款”科目所核算的各种借款，可分为两类：一类是为进行固定资产的更新改造或大修理，因现有的专用基金不足而临时借入的款项。这类借款要用以后提取的专用基金归还，包括更新改造资金借款和大修理借款。另一类是为提高生产进行技术组织措施，因企业自有的专用基金不足而向银行借入的款项。这类借款按规定用工程投产后所增加的利润等归还，包括“小型技措借款”等。前一类借款的核算方法与过去一样，现在说明后一类借款：

（1）“专用借款的支出，全部通过“专项工程支出”科目核算

用“专用借款”进行的工程所发生的全部支出，包括需要安装的设备和不需要安装的设备的价款、包装费和运杂费，建筑安装工程成本，借款利息，外币折合差价等，都应通过“专项工程支出”科目核算。因为这些借款，要用工程完工投产后所增加的利润等去归还；而应当归还的借款数额，是根据“专项工程支出”科目所反映的已完工程的全部支出确定的。如果借款数额大于此项已完工程的全部支出，其差额即为未用完的借款结余（包括专项存款、专项物资等），应当先将这些借款结余归还借款。如果借款结余被其他专项工程所占用，就应当用其他专项工程的资金归还。如果不将这项用专用借款进行的工程的全部支出都集中在“专项工程支出”科目反映，就只能按照“专用借款”科目的余额（包括未用完的借款结余），用利润等去归还；结果，就会不合理地多支用企业利润，影响国家收入。

（2）归还专项借款时的转帐方法

专项借款工程完工并交付使用后，必须根据归还借款的不同资金来源（如工程投产后增加的利润、应交固定资金占用费、提取的折旧基金等），才能确定应增加国家固定基金还是企业固定基金。在没有还款以前，交付使用的已完工程，应作为“待转固定基金”处理，借（增）记“固定资产”科目，贷（增）记“固定基金——待转固定基金”科目。还款时，应同时做三笔分录，简称“一还、二冲、三转”：

一还（归还借款）：借（减）记“专用借款”科目，贷（减）记“银行存款”（或“专项存款”）科目；

二冲（冲销已完工程）：借（增）记“利润分配”或借（减）记“应交资金占用费”、“应交折旧基金”或“专用基金”等科目，贷（减）记“专项工程支出”科目；

三转（结转固定基金）：借（减）记“固定基金——待转固定基金”科目，贷（增）记“固定基金——国家固定基金”或“固定基金——企业固定基金”科目。

（3）专用借款利息支出应分别不同情况，进行会计处理

①冲减有关的专用基金。如更新改造借款和大修理借款的利息，借（减）记“专用基金——更新改造资金（或大修理基金）”科目，贷（增）记“专用借款”科目；

②记入企业管理费，由生产成本负担（如小型技措借款和轻纺工业技措借款）的利息，借（增）记“企业管理费”科目，贷（增）记“专用借款”科目；

⑧其余利息支出，记入专项工程支出，借（增）记“专项工程支出”科目，贷（增）记“专用借款”科目。于工程完工交付使用后，用还款资金归还，但不计入固定资产的价值，即借（增）记“利润分配”、贷（减）记“专项工程支出”的分录中，包括利息支出；而借（增）记“固定资产”、贷（增）记“固定基金”的分录中，不包括利息支出。

4.“应付引进设备款”科目

这个科目核算企业与外商签订来料加工、装配业务或中小型补偿贸易合同，向外商引进国外设备而应付的款项。此项应付款项于设备安装完成投产后，从出口产品的销售收入中偿还，或用加工装配工缴费收入偿还。

引进的设备和与此有关的全部支出，都在“专项工程支出”科目核算。其中外汇部分，要折合人民币记帐。

偿还应付设备款的转帐方法：

（1）工程完工交付使用时，与专用借款工程同样处理。

（2）用投产后出口产品的销售收入或工缴费收入偿还应付引进设备款时，其转帐方法与归还专用借款基本相同，也是“一还、二冲、三转”。所不同的是第一笔分录不是用银行存款归还，而是从应收销货款中扣还，即借（减）记“应付引进设备款”，贷（减）记“应收销货款”。

（3）在扣还价款时，如果仍按引进设备时的外币折合率计算，则不会发生外币折合差额。如果按扣还价款时的折合率计算，由于此项折合率与引进设备时的折合率不同所发生的外币折合差额，应列入专项工程支出，但不增加或减少固定资产的价值。

5.“专项物资”科目

为了划清资金渠道，减少转帐手续，并适应企业当前的实际情况，新制度对于“专项物资”科目的核算内容作如下规定：

（1）与生产材料不易划分的和共同使用的物资，可用生产流动资金储备，在“原材料”等科目内核算。

（2）大宗的、专项工程专用的物资，如砖、瓦、砂、石和专用设备等，应用专项资金储备，在“专项物资”科目内核算。

（3）委托外部加工的专项物资和加工费用，直接在“专项物资”科目下设置明细科目核算，不必通过“委托加工材料”科目。

（4）专项物资销售时，直接增减“专项物资”和“专项存款”科目，其盈亏列入“专用基金”或“专用拨款”科目。

（5）专项物资的盘盈、盘亏、毁损、报废，在“专项物资”科目下设置相应的明细科目核算，不必通过“待处理财产损失”和“待处理财产盘盈”科目。

6.“专项工程支出”科目

（1）企业辅助生产车间进行专项工程所领用的材料物资，不论是生产流动资金储备的，还是专项资金储备的，凡能直接计入专项工程的，直接记入“专项工程支出”科目；工资和间接费用，通过“辅助生产”科目核算，在月终时，不论完工与否，都要转入“专项工程支出”科目，以分别反映生产资金和专项资金的占用情况。但属于自制设备的支出，由于在统计上需要计算商品产值，应全部通过“辅助生产”科目核算，于制造完成后，再转入“专项工程支出”科目。

（2）专项借款工程完工交付使用时，由于借款还没有偿还，应先在“专项工程支出”科目的各明细科目间进行内部转帐，即借（增）记“专项工程支出——已完专项借款工程支出”科目，贷（减）记“专项工程支出——未完专项借款工程支出”科目。用利润等归还借款时，再根据“还多少，转多少”的原则进行冲销，借（增）记“利润分配”等科目，贷（减）记“专项工程支出—已完专项借款工程支出”科目；同时借（减）记“固定基金—待转固定基金”科目，贷（增）记“固定基金—国家固定基金”或“固定基金—企业固定基金”科目，以正确反映国家固定基金和企业固定基金的实际情况。这样，“专项工程支出”科目的月末余额包括：①未完专项借款工程和未完其他专项工程成本；②未冲转的已完专项借款工程成本；③专项借款利息支出和外币折合差额。

（3）几种资金来源共同进行的工程，在“专项工程支出”科目内只按该项工程汇集各项费用，不需要按不同资金来源将各项费用进行分割。但在工程完工时，应将全部工程实际成本按各种资金来源应负担的份额进行分配，自“专项工程支出”科目冲转各有关科目。

7.“专项应收款”和“专项应付款”科目

这两个科目核算专项资金对外发生的往来业务。专项资金与生产流动资金间发生的往来业务，通过“专项存款”和“银行存款”科目直接转帐，不通过两种资金的“应收应付款核算，以免重复记帐。

（三）流动资产和流动资金类科目

这类科目包括材料类科目八个，生产费用类科目七个，产成品、发出商品和货币资金类科目五个，流动基金和流动资金借款科目两个，结算资金类科目八个，共三十个科目。此外，还有“待处理财产损失（流动资产部分）”、“待处理财产盘盈（流动资产部分）”和“基建借款（流动资产部分）”三个科目。

1.材料类科目

这类科目包括：“材料采购”、“原材料”、“燃料”、“包装物”、“低值易耗品”、“材料成本差异”、“委托加工材料”和“超储积压物资”八个科目。与1973年制度规定的科目相比，增加了“材料采购”、“材料成本差异”和“超储积压物资”三个科目，将原来的“材料”科目分为“原材料”、“燃料”、“包装物”和“低值易耗品”四个科目，取消了“在途材料”科目。增减相抵，净增五个科目。

新制度规定的“原材料”、“燃料”、“低值易耗品”和“包装物”四个科目都按计划成本核算；“委托加工材料”和“超储积压物资”两个科目按实际成本核算。“原材料”和“燃料”科目的核算方法，与过去的“材料”科目相同。“委托加工材料”科目的核算方法也同过去一样。“超储积压物资”科目只核算按照国家规定需要单独核算的超储积压物资，只能减少，不能增加。现在将“材料采购”、“材料成本差异”、“低值易耗品”和“包装物”等四个科目的核算内容和核算方法分别介绍于下。

（1）“材料采购”科目

①“材料采购”科目的作用。在企业全部资金中，材料采购资金不但金额大，而且发生频繁，要管好用好流动资金，首先要管好材料采购资金。设置“材料采购”科目的目的是为了集中地、全面地核算、反映材料采购资金的使用情况，它的作用在于考核材料采购资金支出计划的执行情况；核算采购材料的实际成本、计划成本和成本差异；监督、检查在途材料的到达情况；计算在途材料资金平均占用天数。

②“材料采购”科目的主要核算内容。“材料采购”科目主要核算以下会计事项：货款已付并已入库的材料实际成本；货款已付尚未入库的材料实际成本；货款已付并已入库的材料计划成本；货款已付并已入库的材料实际成本大于（或小于）计划成本的差异。这些核算内容在“材料采购”帐户的记录如下：

借（增）方的1、4两笔记录和贷（减）方的3、4两笔记录的金额应当相等；留下的借（增）方第2笔记录的金额，即为“材料采购”科目的月末借（增）方余额，也就是月末“在途材料”。

③“材料采购”科目的基本核算方法。企业采购材料所支付的货款和运杂费，不论材料是否收到，都应记入“材料采购”科目。根据供应单位和运输单位的发货票和运费帐单支付材料价款和运杂费时，借（增）记本科目，贷（减）记“银行存款”科目。月终根据已经付款的收料凭证分别计划成本和实际成本进行汇总，按计划成本借（增）记有关的材料科目，贷（减）记本科目；同时将实际成本大于计划成本的差异，借（增）记“材料成本差异”科目，贷（减）记本科目（实际成本小于计划成本的差异，作相反的分录）。

贷款尚未支付，材料已经收到的，应在月终时分别下列两种情况进行处理：第一种情况，发票帐单尚未收到，货款尚未支付的收料凭证，应按照计划成本进行汇总，借（增）记有关的材料科目，贷（减）记“应付购货款——暂估应付帐款”科目；并于下月月初用红字冲回。待支付货款时，再通过“材料采购”科目核算。第二种情况，发票帐单已经收到，货款尚未支付的收料凭证，可按上述方法用计划成本暂估入帐，也可以用发票帐单上的金额入帐。采用后一种方法入帐时，应同时将实际成本和计划成本的差异转入“材料成本差异”科目；下月初用红字冲回。

企业财务会计部门在日常核算中，对于收到的发票帐单应编号登记，并及时办理审核、签证等手续，于付款后，逐笔登记“材料采购明细帐”；对于仓库转来的收料凭证，应分类保管，其中已经付款的收料凭证，应在登记“材料采购明细帐”后另行保管，以便月终时进行汇总。

有些企业采购材料，根据有关规定按照合同向供应单位预付一部分货款时，借（减）记“应付购货款”科目，贷（减）记“银行存款”科目。收到供应单位发票帐单，并据以补付其余货款时，借（减）记“应付购货款”科目，贷（减）记“银行存款”科目；同时根据发票帐单，将全部货款借（增）记“材料采购”科目，贷（增）记“应付购货款”科目。材料验收入库后，再根据仓库转来的收料凭证按上述办法处理。如果发票帐单已经收到，材料也已验收入库，但尚未付清全部货款时，根据发票帐单将全部应付货款借（增）记“材料采购”科目，贷（增）记“应付购货款”科目。付清其余货款时，再借（减）记“应付购货款”科目，贷（减）记“银行存款”科目。

④“材料采购明细帐”的登记方法。这本帐按“原材料”、“燃料”、“包装物”、“低值易耗品”四个科目分设帐页（如果某些原材料需要按类或按品种计算成本差异，可按原材料类别或品种分设帐页），并按借（增）方记录的发生日期和付款凭证或转帐凭证的顺序逐笔登记；贷（减）方记录应根据收料单等有关凭证按借（增）方记录的同批材料，“对号入座”，“横线登记”在同一行内。举例如下（见表式一）：

（2）“材料成本差异”科目

采用计划成本进行材料日常核算的企业，材料实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目及其明细科目核算其发生、分配和结余情况。

企业发生的材料成本差异，应根据不同情况，自有关科目分别转入“材料成本差异”科目：①外购材料，自“材料采购”科目转入；②自制材料，自“辅助生产”等科目转入；③委托外单位加工完成的材料和退回的多余材料，自“委托加工材料”科目转入；④建设单位交来的材料，自“流动基金——国家流动基金”或“基建借款——流动资产借款”科目转入；⑤随同进口设备一并引进的工具、备件等，自“专项工程支出”或“专项物资”科目转入；⑥调整材料计划成本所发生的成本差异，自有关的材料科目转入。实际成本大于计划成本的差异，记入本科目的借（增）方；实际成本小于计划成本的差异，记入本科目的贷（减）方。

材料的计划单位成本，应在“材料目录”中列明，由企业的各部门统一使用。材料的计划单位成本，既要相对稳定，又不能与实际成本相差过大，除统一调拨价格发生变动，或者实际单位成本与计划单位成本相差很大（例如在10%以上的）应随时调整外，在年度内一般不作调整。

材料成本差异应按月根据发出材料的不同去向进行分配，记入有关科目的借（增或减）方和“材料成本差异”科目的贷（减）方（实际成本小于计划成本的差异用红字）。

为了正确核算材料的成本差异，必须注意以下几点：①材料成本差异，只限于相同材料、相同数量的实际成本与计划成本的差异，材料的数量差异除按规定可以计入材料实际成本部分（如定额内途耗）外，一律不得列入材料成本差异。②材料成本差异必须按月根据规定方法算出的差异分配率进行分配，不得有意多摊、少摊或不摊。③分配材料成本差异的方法，各月必须一致，不得任意改变。

（3）“低值易耗品”科目

1966年以来，有些企业对低值易耗品不论价值大小，采用领用时一次摊销的办法，造成大量帐外物资，无法进行会计监督，损失浪费很大。为了加强管理，新制度规定，在用的低值易耗品也要进行有数量、有金额的会计核算，并在“低值易耗品”科目下设置了“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”和“低值易耗品摊销”三个明细科目。

1980年底所有帐外的低值易耗品，除新制度规定可以采用一次摊销法的以外，都应按计划成本计价入帐，借（增）记“低值易耗品——在用低值易耗品”科目，贷（减）记“低值易耗品——低值易耗品摊销”科目。现对低值易耗品的摊销方法和在用低值易耗品的明细核算介绍如下（在库低值易耗品的核算方法与原材料相同，不另作介绍）：

①低值易耗品的摊销方法。新制度规定，除单价很小或容易破碎的低值易耗品，可于领

用时一次摊销外，其余都要在领用时转作在用的低值易耗品，并按照规定的摊销方法进行摊销。低值易耗品的摊销方法，一般可采用五五法或净值法。五五摊销法，大家比较熟悉，这里不再重复说明。

净值摊销法，财政部在1962年制定的《国营企业材料核算办法》中，曾经作过规定。按照这个方法，在用低值易耗品的摊销，可以根据净值（计划成本减去已摊销数）和规定的摊销率（月摊销率一般可定为10%）计算。财务会计部门只要根据帐上所记录的车间和部门的全部在用低值易耗品的计划成本和已摊销数，即可算出各车间、各部门每月应摊销的数额，计算方法比较简单，成本负担也比较均衡（计算方法见表式二）。在用低值易耗品报废时，借（增）记“原材料”等科目（残值）和“低值易耗品——低值易耗品摊销”科目（计划成本减去残值后的差额），贷（减）记“低值易耗品——在用低值易耗品”科目（计划成本）。月终时，再按报废低值易耗品计划成本分配材料成本差异，计入有关的费用科目。

②在用低值易耗品的明细核算。财务会计部门的明细核算：财务会计部门应按各使用部门设置“在用低值易耗品明细帐”和“低值易耗品摊销明细帐”，也可以将这两种明细帐合并为“在用低值易耗品及摊销明细帐”（见表式二）进行明细核算。

使用部门的明细核算：每一使用部门应将领用低值易耗品的凭证分类顺序保管，作为在用低值易耗品的明细帐。对于1980年底盘存的在用低值易耗品应分类抄列清单，列明数量和计划成本，作为该部门在用低值易耗品明细帐的组成部分。为了控制上述明细帐，并便于同财务会计部门的明细帐核对，各使用部门还应设置“在用低值易耗品登记簿”（见表式三）根据有关凭证逐笔登记。对于报废和转出的在用低值易耗品，在记入登记簿的同时，还应在低值易耗品领用凭证和1980年底盘存清单中予以注销。

（4）“包装物”科目

“包装物”科目核算与产品出售有关的包装容器。包括：①随同产品销售而不单独计价的包装物（指生产领用作为产品组成部分计入产品工厂成本的包装物和销售领用计入产品销售费用的包装物）；②随同产品出售而单独计价的包装物（已经装入产品尚未销售的和随同产品发出尚未办理托收手续的包装物，均视同库存的包装物处理；销售实现后，作为“销售—其他销售一包装物销售”处理）；③出租的包装物；

④出借的包装物。

包装材料和列入商品产品计划的自制包装物以及作为低值易耗品或固定资产使用的包装容器，应分别在“原材料”、“产成品”、“低值易耗品”和“固定资产”等科目内核算，不在“包装物”科目内核算。

为了核算包装物的库存、使用和价值损耗情况，应在“包装物”科目下，分设“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”和“包装物摊销”五个明细科目。

没有出租、出借包装物的企业，也可以不设“包装物”科目，将包装物并入“原材料”科目核算。

库存未用包装物的核算方法，与原材料相同。出租、出借包装物的核算方法如下：

①出租出借的包装物，按计划成本自“库存未用包装物”明细科目转入“出租包装物”或“出借包装物”明细科目。

②出租包装物的租金收入，记入“销售—其他销售（包装物出租）”科目。

⑧出租、出借包装物的价值损耗（摊销）和修理费，属于出租的，记入“销售—其他销售（包装物出租）”科目；属于出借的，记入“销售一产品销售（销售费用）”科目。

出租出借包装物，一般可用净值法摊销，也可按耐用年限等其他方法摊销。

包装物摊销明细帐按出租、出借和库存已用的包装物分设帐页，并按不同类别（不同摊销率）分设专栏。

④收入的包装物押金，记入“其他应付款—存入保证金”科目，于退还时冲转。由于租用、借用单位逾期未退包装物，按照合同规定没收的押金，属于出租的，扣除未收回的租金后，转入“销售—其他销售（包装物出租）”科目；属于出借的，冲减“销售—产品销售（销售费用）”科目。

⑤出租、出借的包装物退库时，按计划成本借（增）记“包装物—库存已用包装物”科目，贷（减）记“包装物—出租（或出借）包装物”科目；同时将已摊销数（如不能正确计算时，可按计划成本的50%计算）在“包装物摊销明细帐”内转帐，自“出租（或出借）包装物摊销”转入“库存已用包装物摊销”。

出租、出借包装物退库后重新出租出借时，作与以上相反的会计分录。

⑥出租、出借包装物收回后报废时，借（增）记“原材材”科目（残料价值）和“包装物一包装物摊销”科目（已摊销数），借（减）记“销售—其他销售（包装物出租）”或“销售—产品销售（销售费用）”科目，贷（减）记“包装物—出租（或出借）包装物”科目（计划成本）。如果不能正确确定报废包装物的已摊销数，可按计划成本减去残料价值后的差额作为已摊销数。在这种情况下，可以不再借（减）记“销售”科目。

在实际工作中，对于玻璃瓶、陶瓷罐等包装物，新的和旧的可以同样使用，价值也无多大差别，平时也可以不予摊销，到破碎报废时，一次摊销入帐。

⑦出租、出借包装物，不能收回时，借（增）记“包装物—包装物摊销”科目（已摊销数，如不能正确计算，可按计划成本的50%计算），借（减）记“销售—其他销售（包装物出租）”或“销售—产品销售（销售费用）”科目（计划成本与已摊销数的差额），贷（减）记“包装物—出租（或出借）包装物”科目（计划成本）；同时，借（减）记“其他应付款—存入保证金”科目（没收的包装物押金收入），贷（减）记“其他应收款”科目（未收回的包装物租金），贷（增）记“销售—其他销售（包装物出租）”科目（没收的出租包装物押金收入扣除未收回的租金后的余额）或“销售—产品销售（销售费用）”科目（没收的出借包装物押金收入）。

⑧月终时，应分摊报废或不能收回的出租、出借包装物应负担的成本差异，借（减）记“销售—其他销售（包装物出租）”科目或“销售—产品销售（销售费用）”科目，贷（减）记“材料成本差异”科目。

此外，还有一种包装物，如水泥纸袋，按照过去规定，在随同产品出售后，需要回收，以节约使用。其会计处理，与出租、出借的包装物不同，需要单独说明一下。这种包装物，在随同产品出售时，要加收押金；购买单位退回包装物时，企业除退还所收的押金外，还要根据回收包装物的数量和质量，支付一定的价款。如购买单位不按期退回包装物，企业可以没收所加收的押金。在这种情况下，企业收到购买单位退回包装物时所支付的价款，视同购入包装物，通过“材料采购”科目核算。购买单位不按期退回包装物时，企业没收的押金作为“营业外收入”处理。如果按照现行制度规定，对这种包装物不再加收押金，那么，上述会计处理办法只适用于过去已经收取的押金。

（未完待续）