时间:2020-05-29 作者:张以宽
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摘要:
在毛主席亲自批示的“鞍钢宪法”的精神鼓舞下,商业部认真贯彻中央负责同志关于改革借贷记帐法的指示,在总结我国经验和吸取外国有益的经验的基础上,研究提出了增减记帐法。从一九六五年在全国商业系统推行以来,已经扩展到全国粮食企业、供销社企业,以及相当大的一部分国营工业企业,成为我国当前推行面最为广泛的一种记帐方法。长期实践证明,采用增减记帐法是能够把帐记好、满足社会主义会计对记帐方法提出的各项要求的。由于它是从独立的经济核算企业的立场出发,按照实行计划管理、财务管理和经济核算的要求设置帐户,帐户反映的经济业务内容增加就记“增”,减少了就记“减”,直截了当地反映经济业务活动,使会计凭证、会计帐簿所反映的会计资料和客观经济活动以及人们的一般概念是完全一致的,通俗易懂,简便易行,使会计核算在通俗化、大众化方面前进了一步。但是,它还是一个新生事物,尚存在一些缺点和不足之处,有待进一步改进与提高。在实践过程中,也有一些分歧意见和不同的看法,这是在所难免的。根据毛主席提出的“百花齐放,百家争鸣”的方针,我对增减记帐法推行中遇到的几个问题,提几点粗浅的看法与大家研究。
(一)增减记帐法的记帐规则是...
在毛主席亲自批示的“鞍钢宪法”的精神鼓舞下,商业部认真贯彻中央负责同志关于改革借贷记帐法的指示,在总结我国经验和吸取外国有益的经验的基础上,研究提出了增减记帐法。从一九六五年在全国商业系统推行以来,已经扩展到全国粮食企业、供销社企业,以及相当大的一部分国营工业企业,成为我国当前推行面最为广泛的一种记帐方法。长期实践证明,采用增减记帐法是能够把帐记好、满足社会主义会计对记帐方法提出的各项要求的。由于它是从独立的经济核算企业的立场出发,按照实行计划管理、财务管理和经济核算的要求设置帐户,帐户反映的经济业务内容增加就记“增”,减少了就记“减”,直截了当地反映经济业务活动,使会计凭证、会计帐簿所反映的会计资料和客观经济活动以及人们的一般概念是完全一致的,通俗易懂,简便易行,使会计核算在通俗化、大众化方面前进了一步。但是,它还是一个新生事物,尚存在一些缺点和不足之处,有待进一步改进与提高。在实践过程中,也有一些分歧意见和不同的看法,这是在所难免的。根据毛主席提出的“百花齐放,百家争鸣”的方针,我对增减记帐法推行中遇到的几个问题,提几点粗浅的看法与大家研究。
(一)增减记帐法的记帐规则是符合唯物辩证法的。
在增减记帐法推行过程中,理论方面议论较多的问题是,对增减记帐法记帐规则的批评。有人说:采用“同增”、“同减”和“有增有减”作为记帐规则,没有在每一笔会计分录中,都选用一对矛盾的记帐符号,是违反唯物辩证法的。“同增”、“同减”是“合二而一”,甚至说它是修正主义。
我们对这个问题是这样看的:记帐规则应当从会计对象矛盾运动的总体出发,但不一定采用一对矛盾的概念(或文字)作为记帐符号,以反映矛盾运动的正反方向。更不能把选用一对矛盾的概念作记帐符号,作为记帐方法的先决条件。记帐规则的设计,应当从会计对象矛盾运动的总体出发,真实地、全面地反映资金在扩大再生产过程中的运动过程及其结果。并且达到通俗易懂、简便易行的要求。否则,就不是一种好的记帐方法。因此,要使会计发挥反映与监督的作用,必须从它反映的经济业务活动的实际内容去考察,是增加就记增加,是减少就记减少,不能让客观的经济业务活动,去适应任何一个主观臆造的死公式。记帐符号可以有,也可以没有。在我国历史上就出现过文字记帐,在殷代就用过“获狐四十一”(罗振玉:《殷墟书契》前编<四、八、一>)的记载方法。现代的记帐方法是否采取用符号记帐,我们应当以是否符合社会主义会计对记帐方法的基本要求为前提。
毛主席指出:“社会上的事情总是对立统一的。”(《在省市自治区党委书记会议上的讲话》《毛泽东选集》第五卷第三五一页)作为会计对象的一切经济业务活动,也都是对立统一的。每一项经济业务活动,都是由相互矛盾,相互依存的几个方面构成的。例如,企业销售产品五百元,并将收到的支票存入银行。在会计分录上就应当反映“银行存款”增加了五百元,“产品销售收入”增加了五百元。又如,用现金二十元,偿还供应材料单位代垫零星费用。会计分录就应当反映“现金”减少了二十元,“其他应付款”也减少了二十元。在这两笔经济业务中,银行存款和产品销售收入,现金和其他应付款,都是相互依存、相互制约的两个方面,缺少任何一个方面都不能成立。资金绝对不会无缘无故进入企业,也不会无缘无故退出企业。增减记帐法用“增:银行存款500元,增:产品销售收入500元”,和“减:现金20元,减:其他应付款20元”,直截了当地如实地反映了经济业务的本来面貌。而借贷记帐法却要记为:“借:银行存款500元,贷:产品销售收入500元”和“借:其他应付款20元,贷:现金20元”。从表面上看,使用了对立的记帐符号,实际上还要解释说明银行存款增加了,是因为产品销售收入增加了,现金减少了,是因为偿还了其他应付款,这还是反映了“同增”和“同减”的关系。因此,我们认为经济业务各有关方面同时增加或是同时减少,是客观存在,是不依人们用什么记帐方法为转移的。马克思曾经指出:“簿记的方法改变不了帐簿所记事物的实际联系”(《资本论》第二卷第一九七页)。借贷记帐法虽然用“借”、“贷”一对矛盾的记帐符号,兜了一个圈子,还是改变不了经济业务双方同增、同减的实际联系。其实,用相同的记帐符号反映经济业务,并不是从增减记帐法开始的,现金收付记帐法,对现金实收、实付采用单式记载,早就采用了“同收”、“同付”的记载方法。例如,以现金二十元,偿还其他应付款的业务,就要在现金出纳簿的付出栏,记“付其他应付款”,这实际上不就是反映为同付吗?!所以,我们认为评价一个记帐方法的好坏,不在于它使用了什么样的记帐符号,主要的是看它是否能够真实、系统、完整地反映经济业务活动的实际情况。马列主义告诉我们,实践是检验真理的唯一标准。十多年的实践证明,增减记帐法是能够把企业错综复杂的经济业务、相互矛盾的各个方面反映清楚的。大到大庆油田,小到豆腐坊,大到经营几万种商品的百货大楼,小到一般小型合作商店,遍及工、农、商等十数个行业,没有发现过因为实行增减记帐法把帐搞乱了的。所以,它是符合社会主义会计核算任务的需要,符合唯物辩证法要求的,因而也是科学的。
增减记帐法采用“增”、“减”为记帐标志,用“同增”、“同减”和“有增有减”作为记帐规则,并不是任何人的主观臆造,而是从大量经济活动的实际中抽象出来的,无论资金进入企业,资金退出企业,还是在企业内部的周转,都是通过数量的增减变化来反映的。它去掉了不能直接反映经济活动的记帐符号,还经济业务以本来面貌,通俗易懂,合乎实际,正是它的长处,而不是其缺点。从这种意义上说,“增”、“减”不是记帐符号,而是各个帐户反映的经济业务内容变化的数量标志。因此,记帐规则不一定都要使用一对矛盾的记帐符号,具体到增减记帐法来说,是不需要记帐符号的。从而它也不同于借贷记帐法和收付记帐法有记帐方向问题。现在会计教材和会计制度中仍有“增方”、“减方”的提法,是受借贷记帐法和现金收付记帐法的影响形成的概念,它与增减记帐法直接反映经济业务的精神是不符合的。
(二)债权、债务科目分设和增减记帐法没有直接的关系。
债权、债务科目分别设置,还是混合设置共同性科目是会计界争论多年的一个老问题,在各部门制定的会计制度中,也出现过几次反复。有的主张应该把不同性质的经济业务内容分设科目反映,即分设“应收销货款”、“应付购货款”、“其他应收款”、“其他应付款”、“银行存款”、“银行借款”等。有的则主张设共同性科目,以简化核算手续。也就是要按经济业务有关单位设置“购货单位往来”、“销货单位往来”、“其他单位往来”和“银行往来”等科目。在建国初期,国营贸易企业曾经设置过“内部往来”等科目。解放前,私营商业企业多用往来科目;而在西方国家的会计学和苏联的会计学中,则要求分设“应收帐款”、“应付帐款”“其他应收款”、“其他应付款”等科目,银行往来也按存贷业务,分设“银行存款”和“银行借款”科目。我们认为这两种做法各有利弊,采用那种方法,设置那几个科目,也应当用历史唯物主义观点进行具体的分析。全国解放以前,私人资本主义商业,相互买卖的业务较多,同一个往来单位,既是销货单位,又是购货单位,对银行既可能是存钱单位,也可能是透支单位。贷款和借款都不是当时结算,到一定日期清算一次帐。在这种情况下,按照经济关系单位名称设置往来科目,既可以反映实际经济业务关系的情况,又可以简化手续,人欠则是债权;欠人则是债务。与银行的关系,无钱则借,有钱则存,用“银行往来”科目也比较方便。建国初期,国营贸易系统实行金库回笼制度,资金,物资由上级统一调拨,设置往来科目也是必要的。但是,在实行货币管理以后,为了发挥银行的监督作用,要求取消商业信用,实行划拨结算。银行要求企业按存款、借款分开设置帐户,以便及时掌握银行贷款的变化情况。国营工商企业在实行经济核算制以后,对实行独立核算的工商企业单位,国家核定拨给一定数量的自有流动资金和固定资金,以保证企业正常生产或经营,只是在季节性变化大,结算过程占用的资金暂时不能收回时,才由银行发放贷款。“银行借款”不但要设置科目,还要按照不同贷款种类,分设子目。工商企业和有关业务单位的经济关系也起了很大变化。由于社会主义计划管理的要求,企业的原材料购进和产品销售都要按计划办理,履行合同制度,货款都不准相互拖欠,而且都要通过银行办理结算。工业企业产品销售、原材料购进,单位也比较固定,很少发现一个单位既是原材料的供应单位,也是产品销售单位。在不准发生商业信用的情况下,相互往来款项比较少。因此,一般都是按照供货或销货单位分设“应收销货款”、“应付购货款”等科目。企业内部的暂收、暂付款,也要逐项掌握及时清理,防止超支或挪用。一般都是按照所属单位或个人设置帐户进行核算,监督及时收回或报帐,因此,分设“其他应收款”和“其他应付款”也是必要的。
从上述情况可以看出,企业按照经济业务活动的实际情况,分设债权、债务科目是有利于揭露矛盾,加强资金管理的。长期实践证明,这样做能够正确地反映企业经济活动情况,实际工作中也没有什么困难。债权、债务分设科目,并没有增加工作量,反正一笔业务发生都要记在总帐科目和分户明细帐之内,不管科目怎么设都是这样。而混合设共同性科目,月份、季度终了,还要按照各明细分户帐余额加计,分别填入“资金平衡表”的有关资产项目,或有关负债项目,这样比分设资产、负债科目,按余额填制会计报表,手续还要复杂。
债权、债务科目分设,还是混合设置共同性科目,是会计核算中的一个老问题,历来存在两种不同主张,它和增减记帐法并无直接的联系。两种做法的长处或短处,都不能作为增减记帐法的优点或缺点。在采用增减记帐法的情况下,如有需要也可以把银行存款和借款,一个业务联系单位的存款和欠款放在一个科目内核算。例如,一个单位对银行本来是长期借款单位,就可以只设一个“银行借款”科目核算其往来款项,出现存款时,可以“-”号或红字表示,即为存款。商业部系统就采用过这种存贷合一的做法。一个业务单位在一般情况下,假定为“应收销货款”,在出现相反情况时,也可以用“-”号或红字表示。国营商业企业中过去就是这样做的,也是可行的。
(三)关于经营成果科目怎样设置与使用是值得商榷的。
在经营成果科目的设置和使用方面,有些部门的会计制度都把“本年损益”科目改为“利润”科目,在使用时不大方便,产品销售业务的会计事务处理也不够通俗易懂,有待进一步研究改进。
目前工业企业会计制度中规定了“销售”科目,“增加”栏反映产品销售收入;“减少”栏反映产品销售成本,使用起来有些别扭。为了解决这个问题,不少单位曾作过不少努力,有的解决得比较好。
按《国营企业会计工作规则》(试行草案)中规定:
销售产品时,记:
增:银行存款 增:销售
结转产品销售成本时,记:
减:销售 减:产成品。
第一笔会计分录比较通俗易懂,第二笔会计分录虽比借:产品销售 贷:产成品 前进了一步,但是仍然不够通俗易懂。
商业部会计制度中对这个问题解决得比较好,它允许加工企业分设“产品销售收入”和“产品销售成本”两个科目。其会计处理方法如下:
销售产品时,记:
增:银行存款 增:产品销售收入
结转产品销售成本时,记:
增:产品销售成本 减:产成品
然后,再将产品销售成本冲减“产品销售收入”,计算出产品销售毛利时,记:
减:产品销售收入 减:产品销售成本
这样,有关产品销售业务的会计事务处理,就比较通俗易懂了。
其实,“产品销售收入”、“产品销售成本”分别设置科目,过去的会计教科书就有这样处理的,在日常核算中,也没有增加会计事务处理手续。
在财政部制定的《国营企业会计工作规程》(试行草案)和商业部制定的商业企业会计制度中,都规定以“利润”科目核算企业的经营成果,其净额表现为“利润”或“亏损”。这个科目核算的内容包括销售产品毛利或毛损,营业外收入和营业外支出等内容。这些内容在“利润”科目下,设明细科目反映。主要会计事务处理方法如下:
1.月终,将产品销售利润转入“利润”科目时:
增:利润—销售利润 减:销售
2.收入租金(或其它营业外收入),并将租金收入(或其它有关收入)记入“利润”科目时:
增:利润一营业外收入 增:银行存款
3.支付营业外支出,并转入“利润”科目时:
减:利润一营业外支出
减;工资(或其他有关科目)
关于经营成果的核算,虽然比借贷记帐法通俗了一些,但并不理想。这里边有几个问题,有待商榷改进。
首先,“利润”应为企业经营的最后结果,在它下边设明细科目,与“利润”科目的名称不大相称。如果能将“利润”科目,改为“经营成果”科目,把“营业外收入”、“营业外支出”等均设科目处理,月终时,将“销售毛利、营业外收入、营业外支出”等转入“经营成果”科目,其“增加”栏大于“减少”栏,增的数字即为利润,反之,即为亏损。如果把“经营成果”科目,列入资金来源类,出现亏损时,可以“-”号或红字表示。月末填制“资金平衡表”时,将利润填入“利润”项目,亏损填入“亏损”项目。这样,“经营成果”科目的使用方法,基本上与过去“本年损益”科目的使用方法相似。
在增减记帐法试行中,也有人提出,把“产品销售收入”科目,列入“资金来源”类科目是否妥当?我们认为,会计核算的主要任务是清晰地反映资金的来龙去脉。从资金循环过程来考察,国家拨给企业资金是以货币形态进入企业,在扩大再生产过程中,它不断改变其占用形态,经过储备过程、生产过程、销售过程,最后又恢复了货币形态,前后两种货币资金不是简单的重复,后者包括了企业的销售毛利,其中包括为国家提供的积累。销售产品时记:“增:银行存款,增:产品销售收入”,这笔会计分录反映了资金占用和资金来源两个方面,在这种意义上“产品销售收入”科目表现为资金来源。但又不同于“国家资金”科目,因为产品销售收入抵减产品销售成本以后,差额为毛利,在交纳税金和利润以前,可以被企业占用,短期参加周转,属于资金来源的一种形式。所以从资金运动的角度来看,它与收到的货款构成资金来源的两个不同的侧面,故把“产品销售收入”列入资金来源科目类之内,并无不妥之处。
(四)关于抵减(或称备抵)科目的归类问题。
固定资产“折旧”是否属于资金来源类帐户,也有不同看法。目前各部门会计制度在科目分类中,多把“折旧”科目列入资金来源类,但在“资金平衡表”中,仍列在资金占用类,作为固定资产的抵减项目。固定资产折旧在“资金平衡表”中如何反映,建国以来有过几次反复。为了使“资金平衡表”中的“固定资产”项目能够反映原值,工业各部门现行的会计制度规定,在资金占用类中列“固定资产原值”项目,“折旧”列在资金来源类项目之中。另外,也有人主张,把“固定资产折旧”项目列在资金占用类项目一方,作为“固定资产”的抵减项目,以“资金平衡表”资金占用类项目的“合计”,反映全部资产现值。
我们认为,“资金平衡表”的“合计”项目,包括:固定资产、定额流动资金、非定额流动资金和专用基金。各种资金管理要求不同,混合的合计数说明不了什么问题。所以,“固定资产原价”和“固定资产折旧”分列在资金占用和资金来源两类项目之内是可以的。企业如果需要固定资产现值可以随时计算。
根据固定资金管理的要求,需用原值反映时,超出现值的已被消耗的价值列在资金占用类反映,那么与这部分固定资产价值相应的已提存的固定资产折旧,也应列作资金来源类项目之内。也就是说,固定资产原值中包含的那一部分虚增的价值既然作为资金占用,固定资产折旧作为资金来源反映也并无不妥之处。
为了简化科目设置,减少转帐手续,也可以考虑不设固定资产折旧科目,在计算提存固定资产折旧时,可同时减少“固定资产”和“固定资金”科目数字;并在“固定资产”科目帐簿中的“减少”栏分设两小栏,即“折旧”和“其他”。由于其它原因减少之数列入“其他”栏,月终或季终填制各种会计报表时,固定资产原值数,可用帐户中各栏资料计算。这在固定资产数量不大的企业可以使用。在大中型工业企业固定资产较多,固定资金管理任务较重的情况下,还是采用《国营企业会计工作规程》(试行草案)的办法较好。
除了“固定资产折旧”科目之外,零售企业采用商品售价核算的情况下,设置的“商品进销差”科目,也有个归类问题。企业掌握资金使用情况,还是按进价计算的,商品进销差价只反映尚未实现的毛利。既然在资金占用类科目虚增了未实现的毛利这一部分价值,商品进销差价也就应当列入资金来源类科目之内。因为商品资金管理需要在会计报表内反映库存商品进价,所以在资金平衡表中,“库存商品”项目以原进价反映,把“商品进销差价”作为附列资料。
根据资金来源应等于资金占用的原理,为了反映资金的来龙去脉,我们认为,在用原价反映固定资产价值,用售价反映库存商品价值的情况下,把“固定资产折旧”和“商品进销差价”科目,列入资金来源类在道理上并无不通之处。
增减记帐法在推行中需要研究、议论的问题不少,以上仅对各方面议论较多的几个问题,提出一些粗浅的意见,不妥之处欢迎指正。
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