时间:2020-08-14 作者:曹宏进 作者简介:曹宏进,扬州大学财务处,高级会计师。
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摘要:
《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下简称《政府会计制度》)已实施一年有余,但一直颇受争议的受托代理业务核算在会计科目设计以及实际执行过程中仍值得商榷。
一、《政府会计制度》下受托代理业务核算现状及存在的问题
《政府会计制度》规定,“库存现金(银行存款)”应当设置“受托代理资产”明细科目,核算单位受托代理、代管的现金(银行存款)。收到受托代理、代管的现金(银行存款),按照实际收到的金额,借记本科目(受托代理资产),贷记“受托代理负债”科目;支付受托代理、代管的现金(银行存款),按照实际支付的金额,借记“受托代理负债”科目,贷记本科目(受托代理资产)。单位受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资等的成本,应当通过“受托代理资产”科目核算,不通过本科目核算。但是在实际工作中按《政府会计制度》执行存在利用会计职业判断无法对日常会计事项准确进行账务处理的问题。例如,现金核对中有待查明原因的短缺或溢余的,通过“待处理财产损溢”科目核算,那么对应的科目是现金还是受托代理现金;银行存入的款项,在没有确认来源性质的情况下,按照实际存入的金额借记本科目,那么明细科目是银行存款还...
《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下简称《政府会计制度》)已实施一年有余,但一直颇受争议的受托代理业务核算在会计科目设计以及实际执行过程中仍值得商榷。
一、《政府会计制度》下受托代理业务核算现状及存在的问题
《政府会计制度》规定,“库存现金(银行存款)”应当设置“受托代理资产”明细科目,核算单位受托代理、代管的现金(银行存款)。收到受托代理、代管的现金(银行存款),按照实际收到的金额,借记本科目(受托代理资产),贷记“受托代理负债”科目;支付受托代理、代管的现金(银行存款),按照实际支付的金额,借记“受托代理负债”科目,贷记本科目(受托代理资产)。单位受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资等的成本,应当通过“受托代理资产”科目核算,不通过本科目核算。但是在实际工作中按《政府会计制度》执行存在利用会计职业判断无法对日常会计事项准确进行账务处理的问题。例如,现金核对中有待查明原因的短缺或溢余的,通过“待处理财产损溢”科目核算,那么对应的科目是现金还是受托代理现金;银行存入的款项,在没有确认来源性质的情况下,按照实际存入的金额借记本科目,那么明细科目是银行存款还是受托代理的银行存款;受托现金(银行存款)购置入库材料如何核算;购置固定资产后折旧如何核算,等等。
(一)关于受托代理、代管现金(银行存款)的核算
1.受托代理、代管的现金。会计上所指现金历来是用人民币或外币核算,《政府会计制度》增加了“受托代理资产”明细科目,同时对现金盘点的核算作出规定:每日账款核对中发现有待查明原因的现金短缺或溢余的,应当通过“待处理财产损溢”科目核算。但问题是短缺或溢余的现金,能分辨出人民币或外币,而对于“受托代理资产”收支业务产生的短缺或溢余,如果经过核查是受托代理业务收支发生的差错,则首先要冲销“待处理财产损溢”,然后通过“库存现金(受托代理资产)”与“受托代理负债”进行对应核算。
2.受托代理、代管的银行存款。《政府会计制度》规定,银行存款应当按照开户银行或其他金融机构、存款种类及币种等,分别设置“银行存款日记账”。但会计实务中“银行存款(受托代理资产)”明细科目只能在开户行下设置三级科目,出纳人员根据每个开户行的收付款凭证,按照业务的发生顺序逐笔登记时,增加了该笔款项是否涉及受托代理业务的判断过程。另外,银行提现时,出纳人员还要判断该笔提现的用途。
3.受托代理、代管现金(银行存款)资产负债表的填报。《政府会计制度》规定,“货币资金”期末余额栏项目的填列要求为:若单位存在通过“库存现金”“银行存款”科目核算的受托代理资产时,应按照上述科目余额合计数扣减“库存现金”“银行存款”科目下“受托代理资产”明细科目的期末余额后的金额填列。另外,“受托代理资产”项目的填列,应当根据“受托代理资产”科目的期末余额与“库存现金”“银行存款”科目下“受托代理资产”明细科目的期末余额的合计数填列。可见,《政府会计制度》要求根据现金、银行存款总账科目的余额进行拆分分析填列。但从资产负债表编制原理上讲,资产负债表中各项目的金额,理论上是根据有关资产、负债及所有者权益账户总账科目,或几个总账科目的余额合并填列。
(二)关于受托代理资产的核算
受托代理资产是指政府会计核算单位接受委托方委托管理的各项资产,包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资以及单位管理的罚没物资等资产,罚没物资成本无法可靠确定的,应该用备查簿登记。在受托代理事项的发生资产收拨过程中,政府会计核算单位通常只是从委托方收到受托资产,并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人,其本身并不会拥有受托代理资产的所有权和使用权。受托代理资产会计确认的时间为单位收到受托代理的资产,确定成本按照有关凭据注明的金额,或同类或类似物资的市场价格入账。《政府会计制度》在资产类和负债类分别设置了“受托代理资产”和“受托代理负债”两个会计科目核算上述资产。收到资产时,借记“受托代理资产”,贷记“受托代理负债”;转赠或发出时,借记“受托代理负债”,贷记“受托代理资产”。理论上核算流程很简单,但问题是实务中如果用受托现金或受托银行存款购买消耗材料,受托用固定资产及后续提取折旧的核算业务就会变得很复杂。
二、受托代理业务核算优化建议
笔者建议,取消财务会计的“受托代理资产”“受托代理负债”两个科目,在财务会计科目的净资产中增设“受托代理盈余”科目来核算受托代理业务资产、资金增减业务;对预算会计科目体系进行改进:在“资金结存”科目下设置“受托货币资金”明细科目,同时增设“受托代理收入”“受托代理支出”“受托代理结转”三个预算会计科目。同时增加受托代理现金核算业务的财务会计与预算会计双重功能。单位对于纳入部门预算管理的现金或受托代理的现金收支业务,在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算;对于其他业务,仅需进行财务会计核算。具体核算举例如下:
例:A政府会计核算单位(以下简称A单位)2019年开始执行《政府会计制度》,之前不存在转赠物资、受托存储保管物资以及单位管理罚没物资。相关科目年初余额为:受托代理盈余贷方余额50000元、受托代理结转贷方余额50000元、资金结存——受托货币资金借方余额50000元。
2019年A单位发生下列受托代理经济业务,账务处理如下(单位:元,下同):
1.A单位1月5日收到受托代理银行存款10000元。
财务会计:借:银行存款 10000
贷:受托代理盈余 10000
预算会计:借:资金结存——受托货币资金 10000
贷:受托代理收入 10000
2.1月底,经核查,盘盈现金100元是受托业务收支差错。
财务会计:借:待处理财产损溢 100
贷:受托代理盈余 100
预算会计:借:资金结存——受托货币资金 100
贷:受托代理收入 100
3.2月底,经核查,盘亏现金50元是受托业务收支差错。
财务会计:借:受托代理盈余 50
贷:待处理财产损溢 50
预算会计:借:受托代理支出 50
贷:资金结存——受托货币资金 50
4.3月5日,以银行存款3000元支付受托捐赠物资包装运输等费用。
财务会计:借:受托代理盈余 3000
贷:银行存款 3000
预算会计:借:受托代理支出 3000
贷:资金结存——受托货币资金 3000
5.3月8日,以银行存款4000元购买软件资产用于捐赠物资管理。
财务会计:借:无形资产——受托资产 4000
贷:银行存款 4000
预算会计:借:受托代理支出 4000
贷:资金结存——受托货币资金 4000
6.当期期末,按期摊销无形资产金额为200元,只做财务会计核算。
借:受托代理盈余 200
贷:无形资产累计摊销——受托货币资金 200
7.收到受托指定转赠的物资,凭据注明金额为10000元。
财务会计:借:库存物品——受托资产 10000
贷:受托代理盈余 10000
不做预算会计处理,因为单位经济业务事项没有涉及受托代理的现金收支业务。将受托转赠或存储保管的物资交付受赠人或委托人时,再按照物资的成本,借记“受托代理盈余”科目,贷记“库存物品——受托资产”。
单位管理的罚没物资核算同上。
8.4月1日,采购电脑一台价款2000元,用于管理捐赠、受托代理物资。
财务会计:借:固定资产——受托代理资产 2000
贷:银行存款 2000
预算会计:借:受托代理支出 2000
贷:资金结存——受托货币资金 2000
当期期末,按期提取固定资产折旧200元,只做财务会计核算。
借:受托代理盈余 200
贷:固定资产累计折旧——受托资产 200
9.5月2日,将该电脑转让给B单位正常使用,只做财务会计核算。
财务会计:借:资产处置费用 1800
固定资产累计折旧——受托资产 200
贷:固定资产——受托资产 2000
转让处置完成时,
借:受托代理盈余 1800
贷:资产处置费用 1800
10.6月10日,以银行存款支付受托物资包装材料入库,价款500元。
财务会计:借:库存物品——受托资产 500
贷:银行存款 500
预算会计:借:受托代理支出 500
贷:资金结存——受托货币资金 500
11.6月15日,领用购入包装材料,只做财务会计核算。
财务会计:借:受托代理盈余 500
贷:库存物品——受托资产 500
12.7月3日,接受某红十字会存储保管的物资,凭据注明金额为2500元,只做财务会计核算。
财务会计:借:库存物品——受托资产 2500
贷:受托代理盈余 2500
13.7月15日,根据红十字会要求,先期拨付1500元物资,只做财务会计核算。
财务会计:借:受托代理盈余 1500
贷:库存物品——受托资产 1500
14.8月10日,发放张某受托代理物资保管搬运劳务薪酬3300元。
财务会计:借:受托代理盈余 3300
贷:其他应交税费——应交个人所得税 200
库存现金 3100
预算会计:借:受托代理支出 3300
贷:资金结存——受托货币资金 3300
15.期末受托代理收支业务结转。
预算会计:借:受托代理结转 12850
贷:受托代理支出 12850
借:受托代理收入 10100
贷:受托代理结转 10100
三、构建受托代理核算业务新型报表体系
《政府会计制度》下编制资产负债表时,受托代理业务核算涉及的会计科目的勾稽关系是:受托代理资产+库存现金(受托代理资产)+银行存款(受托代理资产)=受托代理负债,受托代理负债期末贷方余额反映单位尚未交付或发出受托代理资产金额。
经过优化改进后,资产负债表“受托代理盈余”科目贷方余额反映的是单位尚未交付或发出受托代理资产金额。其中受托代理实物资产分布在相应的资产类(如库存物品、固定资产、无形资产等)会计科目中,以“受托资产”明细科目进行核算的,扣减上述合计数后差额为受托代理货币资金余额。与预算会计中“受托代理结转”科目贷方余额相等,同时,期末受托代理收支结转后“受托代理结转”科目贷方余额又与“资金结存——受托货币资金”借方余额相等。
责任编辑 李卓
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