时间:2020-08-14 作者:余敏红 作者简介:余敏红,杭州市城市建设投资集团有限公司副总经理,高级会计师。
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摘要:
2014年12月国家发改委《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》的出台,使得地方政府在控制政府负债规模的前提下,可以缓解基础设施建设的融资难题,为城投企业以社会资本的身份进行市场化转型提供了有利的契机。截至2020年2月,进入财政部PPP综合信息平台项目管理库的项目总数为9440个,总金额14.384万亿元,平均每个项目金额达15.24亿元。PPP项目由于金额巨大,项目周期长,涉及项目建设、项目融资、项目运营等多环节多业务,其财务管理和会计核算与一般的工程项目相比有一定的特殊性,但我国目前并未出台针对PPP项目的财务核算政策,仅在《企业会计准则解释第2号》中对以建设——运营——移交(BOT)模式的会计处理方法作了简单阐述,特别是对资产属性的确认没有明确的处理意见,所涉及的税收政策也没有系统的政策解答,只能从分散在各个税种的政策之中查找相关的纳税依据。由于多数PPP项目尚在项目建设期,还未涉及项目纳税,在此前提下,未雨绸缪,事先进行税收筹划显得尤为重要。
一、城投企业参与PPP项目的模式及税收筹划的目标
城投企业作为政府重大项目的投资、建设和运营主体,虽然项目建设经验丰富,但在项目建设中往往充当项目建设主体或项目代...
2014年12月国家发改委《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》的出台,使得地方政府在控制政府负债规模的前提下,可以缓解基础设施建设的融资难题,为城投企业以社会资本的身份进行市场化转型提供了有利的契机。截至2020年2月,进入财政部PPP综合信息平台项目管理库的项目总数为9440个,总金额14.384万亿元,平均每个项目金额达15.24亿元。PPP项目由于金额巨大,项目周期长,涉及项目建设、项目融资、项目运营等多环节多业务,其财务管理和会计核算与一般的工程项目相比有一定的特殊性,但我国目前并未出台针对PPP项目的财务核算政策,仅在《企业会计准则解释第2号》中对以建设——运营——移交(BOT)模式的会计处理方法作了简单阐述,特别是对资产属性的确认没有明确的处理意见,所涉及的税收政策也没有系统的政策解答,只能从分散在各个税种的政策之中查找相关的纳税依据。由于多数PPP项目尚在项目建设期,还未涉及项目纳税,在此前提下,未雨绸缪,事先进行税收筹划显得尤为重要。
一、城投企业参与PPP项目的模式及税收筹划的目标
城投企业作为政府重大项目的投资、建设和运营主体,虽然项目建设经验丰富,但在项目建设中往往充当项目建设主体或项目代建单位的角色,从事项目建设管理,一般不具备施工资质,为非施工类企业。城投企业能够参与PPP项目,主要利用了资金筹集优势和工程项目的建设管理优势。在运作模式上,城投公司中标PPP项目后,一般都成立PPP项目公司,由于在项目前期和建设期需要大量的工程管理专业人员,到项目建成进入运营期后,项目公司只需要少量的管理人员即可,从节约成本的角度考虑,项目公司往往将项目建设的管理工作外包给城投公司,这样既发挥了城投公司建设管理经验丰富的优势,又降低了项目公司的运行成本。由于城投企业为非施工企业,由项目公司按项目类型和项目推进情况,以公开招投标的方式交由专业的施工单位进行实施。项目建成并经政府方验收通过后,则进入运营期,城投公司将根据集团的产业链情况和企业的战略规划,有选择参与部分或全部的资产运营。另外,城投企业作为项目公司的股东或控股股东,利用其优质的资产、丰富的资源、良好的信用以及与金融机构畅通的合作关系,帮助项目公司进行融资或提供资金支持,最大限度的降低融资成本。因此,本文提出的税收筹划目标,是以城投企业因投资PPP项目需要承担的税负以及成立的PPP项目公司需要承担的税负相加最低,也就是实现城投公司整体收益最大化作为税收筹划的目标。
二、城投企业参与PPP项目投资涉及的税种
城投公司作为PPP项目的出资者和项目建设资金的筹集者,以及代建管理者和项目资产的最终运营者,将发生对外股权投资业务;代建管理和资产运营中的业务收入和人员经费、业务经费支出;帮助PPP项目公司融资过程中的担保费收取和资金出借等业务。所涉及的税种一般为印花税、增值税、企业所得税等。
PPP项目公司作为整个PPP项目的核算主体,将发生合同列明的所有项目支出和收入。主要有:前期支出,如征地拆迁费、项目前期的规划、设计等咨询费和规税规费等;项目的施工、安装支出;代建管理费和项目公司运营的日常管理费用支出;财务费用支出;资产委托运营支出;专营权补贴收入和带有现金流资产的运营收入;运营期满后的资产移交等业务。一般会涉及印花税、增值税、企业所得税。另外,由于带有现金流的项目资产往往为安置房建成后的回迁安置收入、停车场收入或物业运营的租金收入等,因此除上述税种外,还将涉及房产税、土地使用税、契税等。
考虑到印花税、房产税、土地使用税、契税等税种一般涉税金额较小,而不论城投公司还是PPP项目公司都会涉及增值税及企业所得税,因此本文重点对增值税和企业所得税进行筹划分析。
三、增值税筹划建议
(一)项目公司
1.要重点关注项目的进项税抵扣项目问题。由于以地融资是地方政府的融资难点,因此城投公司参与的PPP项目一般从征地拆迁开始,这会涉及金额巨大的征迁费用支付和工程建设前期中的相关规税规费支出,而这些费用均无法取得相应的增值税发票,也就很难进行增值税进项税抵扣,因此事前应与招标单位沟通协商,在合同中明确该部分费用的性质为代收代付费用,在收回款项时,也要与专营权补贴收入作一区分,这样在财务核算上,可将支付的上述款项作为代收代付形式以单位往来款核算,今后按照合同收取相应的回款也直接冲抵该部分费用,仅以收到的相应利息作收入处理,否则,若将该部分支出作为PPP项目成本,对应的收入作为专营权补贴收入,这样就要按照工程建设项目,按9%的增值税税率纳税,而又无进项税扣抵,税收负担过重。
2.要重点关注不同业务的分类核算问题。因PPP项目规模大,业务内容多,一般都会涉及建筑业、金融业和服务业,其对应的增值税税率是不同的。如果作为一个整体项目,一般按照项目金额占比最大的即建筑业的增值税税率即9%执行,但如果按不同的内容进行分类核算,那么涉及工程施工部分,按照建筑业的增值税税率9%纳税;涉及物业运营的,可以按照实际收入来源按照服务业的增值税税率6%纳税;提供融资增值服务的,按照借款利息的增值税税率6%纳税。从而实现降低整体税负水平的目的,因此在财务核算上,应对不同的业务内容进行分类核算,只有这样才有可能在缴纳税收时,按类纳税。
3.要重点关注不同业务的增值税税收优惠政策,统筹考虑,选择对公司最有利的纳税方案。首先,是否采用简易征收税收优惠政策。如有的PPP项目可能涉及公共交通运输,在增值税纳税上,即可以按照正常税率9%计算增值税销项税额并抵扣进项税额,也可以采取简易征收税率3%但不得抵扣进项税额的方式,采用那种方式最有力,很大程度上取决于进项税额的多少,如果项目公司取得的进项税额不大,采用简易征收最好;反之,项目公司的进项税额非常大,抵扣不完,那采用9%的正常税率也不失为一种好的纳税方案。其次,要对有税收优惠政策的收入进行分类核算。如垃圾焚烧发电PPP项目,就面临不同收入享受不同税收优惠政策的问题,其中电力收费部分增值税享受100%即征即退优惠政策,政府购买服务的部分收费实行先征后退70%的优惠政策,其他清洁直运的增值税则不能减免,如果不提前了解税收优惠政策,在核算上不进行区分,可能好的优惠政策就不能落地。还有根据《财政部 国家税务总局关于继续实行农村饮水安全工程税收优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第67号),向农村居民销售自来水,可以免征增值税,那如果自来水PPP项目中,一定要区别对待向农村居民销售自来水的情况。
(二)城投公司
1.借助统借统还政策,减少增值税税负。PPP项目公司的资本金配置一般占项目总投的20%~30%,但在项目实施过程中,往往是取得金融机构授信前,就需要支付大笔的征地拆迁款及其他工程前期费用,其金额将超过资本金,这就需要股东即城投公司的借款来满足项目推进的需要,此外,在项目的融资过程中,项目公司仅有的资源为PPP项目的未来收费权,用其收费权作质押的融资成本肯定比城投公司为主体或者由城投公司作为担保的融资成本高,取得贷款也难,对此建议:在项目融资上,由城投公司作为借款人或作担保进行融资,降低财务成本,在税收筹划上,运用母子公司统借统还的税收优惠政策,减少增值税支出;在取得融资前的资金出借上,根据《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税[2019]20号)规定“对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为,免征增值税”的优惠政策,达到城投公司规避增值税的结果。
2.合理筹划代建管理费支出。由于PPP项目委托城投公司进行代建管理,为降低代建管理费的税收支出,对代建管理的内容也需作事前的筹划,特别在人员聘用上,对工作需要时间在三年以上的专业人员,直接由PPP项目公司签订劳动合同,对工作时间较短或可以由投资公司人员兼职的工作,则委托给投资公司。
四、企业所得税筹划建议
(一)项目公司
尽量合理推迟企业所得税纳税时间。首先需要注意的是,城投公司为非施工类企业,项目建设结束后,按照相关会计准则规定,不应确认营业收入,也就不需要提前缴纳企业所得税。其次,进入运营期并收到相应的专营权补贴收入后,收到的款项尽量先抵扣代收代付费用、利息支出等;或按照合同约定,部分抵扣代垫支出,部分作为运营收入并同比结转运营支出,最大限度的避免过早实现项目利润并缴纳企业所得税情况的发生。
(二)城投公司
城投公司作为项目公司的股东,所得税为先税后分,因此不存在税收筹划,但如果城投公司存在金额较大的以前年度未弥补亏损,可以在合同签订前与招标方协商,争取不成立项目公司,由城投公司为主体进行项目建设,从而达到所得税筹划的目的。
要实现母子公司税负相加最小的目的,笔者认为在PPP项目谈判、施工、运营等全过程都需要精心策划,并做好与当地税务机构的沟通协商工作。
责任编辑 武献杰
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