时间:2020-08-14 作者:本刊记者
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摘要:
从小学一直读到博士,谢志华的求学之路是漫长、曲折的,但结果却也是令他意想不到的。他真的没有想到能跟随名师读完硕士又读博士,更没有想到的是读完博士后,做学问能够达到游刃有余、快乐无比的状态。
上下求索
由于高中毕业时还没有恢复高考,谢志华只得回到父母所在的湖南益阳国营大通湖农场从事养殖业。当时农场的各个分场都有初中和小学,老师很缺,经历了几个月的养鱼劳作之后,不到17岁的谢志华被招到一个分场的初中当代课老师,后来又通过考试当上了正式的农场教师。除了教初中语文,他还教过体育、数学、历史和英语,每门课程都必须要备课,要备课就必须要先学习和熟悉课程,深入领会课程的内容,这种压力迫使他在这些课程方面所掌握的知识要更全面、更深刻一些,当真是与其学十年不如教一次,这种感觉让他对当老师有了渐入佳境的感觉。
1979年,谢志华参加高考,被湘西土家族苗族自治州商业学校商业会计专业录取。两年时间里,他学习了当时国内大部分著名经济学家、管理学家和会计学家的专著,还自学了中国人民大学商业经济和商业企业管理两个专业的大学本科课程。毕业那个学期,他与人合写的《关于商业会计的几个问题》发表在自治州的内部...
从小学一直读到博士,谢志华的求学之路是漫长、曲折的,但结果却也是令他意想不到的。他真的没有想到能跟随名师读完硕士又读博士,更没有想到的是读完博士后,做学问能够达到游刃有余、快乐无比的状态。
上下求索
由于高中毕业时还没有恢复高考,谢志华只得回到父母所在的湖南益阳国营大通湖农场从事养殖业。当时农场的各个分场都有初中和小学,老师很缺,经历了几个月的养鱼劳作之后,不到17岁的谢志华被招到一个分场的初中当代课老师,后来又通过考试当上了正式的农场教师。除了教初中语文,他还教过体育、数学、历史和英语,每门课程都必须要备课,要备课就必须要先学习和熟悉课程,深入领会课程的内容,这种压力迫使他在这些课程方面所掌握的知识要更全面、更深刻一些,当真是与其学十年不如教一次,这种感觉让他对当老师有了渐入佳境的感觉。
1979年,谢志华参加高考,被湘西土家族苗族自治州商业学校商业会计专业录取。两年时间里,他学习了当时国内大部分著名经济学家、管理学家和会计学家的专著,还自学了中国人民大学商业经济和商业企业管理两个专业的大学本科课程。毕业那个学期,他与人合写的《关于商业会计的几个问题》发表在自治州的内部专业期刊《湘西经济》上。
1981年6月,由于学习成绩优异,特别是表达能力突出,学校决定让谢志华留校任教。1981年下半年,他到北京商学院(现北京工商大学)进修学习,一边修读本科的课程,一边参与了本科生的学术研讨活动。这期间,他的论文在本科生组织的论文竞赛中排在了最优的等级,并在内部刊物上发表。如果说中专时发表的第一篇学术论文意味着学术的万里长征走出了关键的一步,那么在北京商学院进修期间参与本科生的学术研讨使他在学术的征途中已经树立起了基本的信心。
醉心学术
1985年10月,谢志华以总分第一名的成绩考上北京商学院会计专业硕士研究生,师从张以宽教授。自报到之日起,学术研究就成为了他生活乃至生命的一部分。
做学术研究必须要找到研究的命题,最好的方式之一就是交流,通过交流发现差异的存在性,为此他积极参加各种学术交流活动。一次研究生们饭后讨论公司制企业的两权分离,在讨论的过程中他突然灵光一现,为什么公司制企业只是两权分离呢?所有者将经营权交给了经营者,是否还存在其他的权利交给其他的专业化和专家化主体?他针对这一研究在报纸上发表了两权三层次分离的理论,经多年研究又进一步扩展为现在的两权五层次理论,在国有企业改革和审计理论的构造中发挥了重要作用。
除了找到命题外,另一个重要能力是将研究的命题转化为学术的观点或者思想,并以论文或者著作的形式呈现。他首先选择了当时国内外审计方面最好的专著反复阅读,将专业的概念和逻辑体系深深嵌入到自己的专业思维之中;其次选择与审计专业有关的其他各种相关理论(如经济学、产权、公共管理、国家学说和国家治理理论等)专著,进行广泛阅读以拓展知识面,从而能够从各个视角分析专业问题。为了提高效率,他采取了少读书、读精书、精读书的高效学习方式,有的经典著作少则读三、四遍,多则读七、八遍,直到进入刻骨铭心的状态。在读硕士研究生的3年里,除了完成必修的课程和各项行政事务外,由于坚持研究,谢志华一共发表学术论文30多篇(其中两篇发表在《会计研究》),与人合作出版著作5部。
1988年6月硕士研究生毕业后,谢志华留任北京商学院会计系工作。为进一步提高学术水平,他1992年考入财政部财政科学研究所(现中国财政科学研究院,以下简称财科所)攻读博士学位,师从杨纪琬教授。读博士期间,导师的话始终鞭策着他:“做学问必须要有用,而要有用就必须联系实际,中国正处于一个变革的时代,国家既面临许多现实问题,又正在寻求解决这些问题的答案,我们的学术研究是大有可为的,赶上这样一个时代是我们的幸运。”
随着我国市场经济体制逐步健全以及财务会计制度的改革,谢志华认识到财务人员对会计报表的分析不能再以计划的完成情况和财务成果的总量分析为重心,而是必须透过会计报表的结构分析,了解企业融资、投资和资金的情况以及它们对企业成本或收益产生的影响,以此决定怎样进行财务运作。为此,他发表了多篇论文并于1994年完成专著《会计报表结构分析》,该书是我国首次利用系统结构分析原理进行报表分析的专著,由于它论例结合,能相应地揭示出企业可能存在的经营风险和财务风险,不但被不少大学作为研究生、本科生教材,还被很多企业作为培训教材,在社会上产生广泛影响。此后他继续对这一问题进行深入研究,出版了《会计报表的缺陷与重构》一书,进一步完善了会计报表分析的理论和方法。博士在读期间,谢志华共发表学术论文38篇,出版专著4部。在其博士论文《货币商品经营论》中,谢志华大胆挑战传统理论,提出财务不应再从属于实物商品经营而是一种独立的货币商品经营活动,货币商品与实物商品相对应形成两个经营对象,两个经营市场。这一理论拓展了马克思的劳动价值学说,为财务、金融活动奠定了新的理论基础。在商品经济理论上,他还首次提出商品交换经历了物物交换、货币为媒介的商品交换到直接把货币及其衍生物作为交换对象的理论。
博士研究生毕业后,谢志华继续从事审计、财务管理的教学,同时积极投身于国企改革的理论与实践探索。1996年,他提出要建立国有资产管理专家委员会,以独立于政府其他行政机构,专司国有资产监督管理的职能,该建议被新华社大内参发表,并呈送给有关部门,后来该建议被采用。以此为基础,他进一步研究了国有资产和国有企业的相关问题,2003年出版了《竞争的基础制度选择——企业制度分析与构造》一书。1997年,谢志华开始了出资者财务研究,不仅拓展了财务理论,也为国资、国企的改革实践提供了依据。之后,他系统发表了有关出资者财务的论文40余篇,相继出版了《出资者财务——母公司对子公司的财务激励与约束》和《出资者财务》。出资者财务从提出到形成系统的理论体系经历了一个较长的学术研究和实践过程,现在已经被相关政府部门所采用。1995年,谢志华开始在上市公司新兴铸管集团进行预算管理的改革实践,对预算管理的理论进行了梳理和总结,针对传统财务预算和全面预算存在的根本缺陷,提出了预算整合和整合预算的基本思想。2011年后,他围绕预算整合和整合预算在《财务与会计》杂志以连载的形式发表了近30篇论文,受到了社会的广泛关注。以发表的论文为基础,并结合预算管理的实际,谢志华2015出版了《企业预算管理:从预算整合到整合预算》。从1990年评为讲师到1994年评为正教授,从1992年担任会计系副主任到1997年担任商学院副院长、再到2003年起任北京工商大学副校长,无论专业职称还是行政职务,谢志华几乎都经历了破格的过程,对此他始终心存感恩。尽管外面的世界很精彩,但由于骨子里教书育人的心理情结和教育的庄严、神圣和使命感,让他坚持在学校教书育人30年。一边进行教学和行政工作,一边坚持学术研究,谢志华累计发表论文400多篇,出版专著和著作20余部,主持完成了数十项国家、省部级课题以及横向项目。
“山高人为峰,人高思想为峰,”谢志华说,“世界并不属于任何一个人,但人的内心装有世界,人的思考面向世界,人也就拥有了世界。”
成果丰硕
谢志华在学术研究上涉猎的范围比较广泛,包括审计、财务会计、管理会计、财务管理、国有资产管理、企业理论等诸多方面。他在每一个研究领域都提出了一些重要的概念、原理、思想、规律和方法,也在实践中发挥了较大的作用。
(一)审计研究
1.所有权监督理论。谢志华在审计研究过程中提出了所有权监督理论,并以所有权监督为逻辑起点重构了整个审计理论体系。所有权监督理论认为,在任何经济体系中,为保证经济的有效和协调运转,都必须进行经济监督。由于经济监督所依从的权力不同,可以分为代表所有权的监督(以下简称为所有权监督),以及依靠管理权的监督(以下简称为管理权监督)。所有权监督以两权分离为前提。当社会经济发展到一定水平时,两权发生分离(在政府层次和企业层次并不相同),所有者为了对经营者保存和运用财产的状况进行控制,便需要一种相应的监督形式——所有权监督为之服务。与此不同,管理权监督是以管理职能和执行职能的分离为基础的。审计属于所有权监督,因为审计产生于两权分离的需要,代表所有者对财产的经营管理者进行监督。从质上明确审计属于所有权监督:(1)在审计起源理论上,使得审计有了同一的产生基础。(2)在审计组织的设置理论上,使得审计归属有了基本的依据。(3)在经济监督的分工理论上,使得审计监督与其他经济监督(管理权监督)形式的监督领域有了明确界定。(4)在审计监督体系的内部分工上,使得各种审计监督形式的监督领域分工有了明确界定。
2.所有权监督与审计方法体系。(1)查账和财产清查是审计永恒的方法。两权分离产生所有权监督,通过监督实现所有者财产保值增值。要达到这一点,必须通过查账确定经管者经管财产应存量的真实性。以真实应存量与实存量核对,可以确定实存量的真实性,实存量只能通过财产清查才能证实。在确认实存量真实的基础上,以期末实存与期初实存比较,就可以判明所有者的财产是否保值增值以及是怎样保值增值的。(2)以历史的纵向看,怎样对全部资产进行财产清查和对全部账目进行查账,经历了三个不同的阶段,形成了详细审计法、抽样审查和内控审计法。(3)从效率导向向风险导向的审计方法的转变。在整个审计发展的历史进程中,审计方法的选择及演变与其观念导向的发展变化密切相关。总体来看,审计方法演变的观念导向主要体现为效率导向与风险导向,审计方法从根本上是在提高审计效率与降低审计风险的交互运动中发展的。
(二)财务会计研究
1.三种会计分野的理论。参与企业利益分配的主体,按其利益诉求整体上可以分为三个主体:政府、出资者、经营者(含员工)。正是这三个主体的利益诉求不同,从而形成了三种不同的会计确认和计量要求。(1)政府、出资者、经营者利益诉求的差别与会计目标。企业由四个主体提供四种要素才能真正开展经营活动、产生企业收益。其中政府为企业经营活动提供环境要素,所有者为企业经营活动提供物质要素,经营者为企业运行提供决策要素,员工为企业运行提供执行要素。企业收益分配存在两个前提条件,一个是企业必须取得收益,二是企业的收益能够被真实可靠地确认和计量出来。由于企业收益的确认和计量是客观见之于主观的过程,它既以客观为基础,但又不完全等同于客观。这就决定了四个主体在进行企业收益的确认和计量中因其主观的利益诉求不同而存在差异。政府参与企业收益分配是以税收的方式进行的;出资者参与企业收益分配是以税后利润的方式进行的;经营者和员工参与企业收益分配分为两部分,一是作为税前成本参与收益分配,这通常与企业新创价值的多少有关,相当于马克思所说的V+M,二是作为绩效奖励参与税后收益分配。(2)政府、出资者、经营者不同的利益诉求决定了他们的会计目标不同,相应会计确认和计量方法也不相同。进而产生了税务会计、财务会计、经营者能力评价会计。
2.会计报表重构的理论。会计报表使用主体需要会计报表的目的包括受托责任观、决策有用观和投资者保护观三种。会计报表作为一个体系必然存在一个内在的结构规律。资产负债表是结果报表,所有的其他报表都是原因报表,也就是说会计报表之间是一种因果关系。第一,资产负债表是结果报表。企业的财务活动包括投资活动和筹资活动,投资活动的结果形成了企业的各项资产,筹资活动的结果则形成了企业的负债和资本,资产负债表作为结果报表能够全面反映企业的经营活动、投资活动和筹资活动的结果。第二,资产负债表是形成衍生报表的内在基础和动因。为了说明利润(或亏损)的形成原因、单个项目的数量(如货币资金期末比之于期初数量)变动的原因、资产变现能力的变化和偿债压力的变化而形成的衍生报告能够最终找到形成资产负债表中的某一结果的最终原因,能使报表只能披露结果而不能披露原因的缺陷得以解决。同时,由于披露了原因,从而就能找到有利的因素和不利的因素,也就可以解决报表只披露过去而不披露未来的缺陷;也由于披露原因从而能够找到最终的影响因素,也就能够披露细节;最后,从经营成果和财务状况的结果追索至原因,从而也解决了报表披露价值信息不披露业务信息的缺陷。如果说会计核算过程是通过分类、归纳、整理以形成结果报表,那么会计报表体系的重构则采取的是由结果到原因的演绎方式形成因果关系链的报告体系。所以,会计报表之间不仅仅只是一种数量勾稽关系,更是一种因果关系,有了这种因果关系的报告体系,就使得会计报表既能满足报告受托责任,又能用于决策支持和投资者保护。
(三)管理会计研究
1.管理会计本质与体系理论。管理会计运用各种技术(工具)和方法为企业内部管理的决策提供相关和有用信息,最终的目的就是要以最经济的方式提高企业的生产经营效率,最终实现企业效益最大化目标,在现代管理会计中把这一目标定格为实现企业价值增值。从管理会计这一性质出发,可以重新构造管理会计体系,主要包括以下方面:(1)管理会计为企业内部的所有管理层级提供决策信息。(2)管理会计为整个企业内部管理活动过程提供信息,其具有三个特征:一是不仅在管理活动的计划或者规划环节需要进行决策,而且在管理活动的执行、控制和业绩评价环节也需要进行决策,决策不仅仅是管理活动某一环节的事情,而是贯穿于整个管理活动始终。二是在管理活动的每一个环节所提供的决策信息从本质上说是要为每一个决策结论提供支持,也就是必须说明任何一个决策结论形成的根本原因。三是管理会计只是为管理活动的每个环节提供决策支持的信息,但管理会计并不直接行使决策的权力。(3)管理会计所提供的信息的内在结构关系是因果关系的。(4)管理会计信息体系显现的较好载体形式就是预算体系。预算管理过程和企业的管理活动过程是有机的整体,因此用于预算管理的各种预算表格就成为了管理会计所提供的决策相关和决策有用信息的基本披露和呈现形式。
2.预算整合和整合预算理论。20世纪的管理主要以分工为特征,微观企业管理分工的结果产生了战略、规划、质量、人事、财务等管理部门,分工越细协同越重要。预算对分工的体系进行整合的功能,称之为预算整合,无论财务预算还是全面预算都具有整合的功能。预算能够对企业分工的体系进行有效地整合,但预算本身也需要分工的体系,也就是整个企业的组织、岗位、作业、流程和信息体系等必须按照预算的要求进行整合,称之为整合预算。传统的企业组织、岗位、作业、流程和信息体系主要是按照业务的需要进行设计的。在预算管理后,企业的目标更加凸显价值最大化的要求,所以企业的组织、岗位、作业、流程和信息体系更需要按照价值或者直接地说是预算目标的要求进行再造,也就是整合到预算的要求上,这就是整合预算的本质。预算整合的内容包括目标整合、组织整合、资源整合和利益整合。整合预算的内容包括战略重构、组织再造、岗位设计、流程再造、信息重构。
(四)财务管理研究
1.财务管理目标演变的理论。伴随着社会经济环境的变化,财务管理的目标也会有所变化,但是财务管理目标的价值属性始终如一。财务管理的目标与相关利益主体密切联系,目标总是针对行为主体而言的,任何行为主体的行为都有自身的目标,财务管理的目标也不例外。(1)物物交换与财务管理目标的“物的交换价值”形式,其特征包括:财务管理目标的实现主体是单一的;财务管理的价值目标是以潜在的价值形式而存在;财务管理的目标并不直接体现为价值目标。(2)简单商品交换与财务管理目标的“货币的购买价值”形式,其特征包括:财务管理目标的实现主体是单一化的;财务管理的价值目标是以实体的货币形式而存在的;财务管理的目标并不是参与商品交易者的终极目标,终极目标是为了换回自身所需要的商品以满足自身生产和消费的需要。(3)发达商品交换与财务管理目标的“商品的价值”形式,其特征包括:财务管理的目标是价值最大化;财务管理的行为有了较为完整的存在形态;财务管理目标的实现基础是流通效率。(4)公司制企业与财务管理目标的“公司价值”形式,其特征包括:谋求价值最大化的主体是公司而不是自然人;实现的价值是公司的价值而不是商品的价值;公司的财务管理活动不断丰富和完善。(5)上市公司(资本市场)与财务管理目标的“股票价值”形式,其特征包括:股权价值为财务管理目标提供计价基础;财务管理的目标是股票价值最大化。
2.出资者财务理论。建立现代企业制度,重构企业经营机制,要求产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学。所有者作为出资者行使权力,就是要实现资本保全和资本增值,为此必须要进行相应的财务管理。(1)两权分离与出资者财务:其一,在两权分离的过程中会出现出资者系列和经营者系列;其二,出资者与经营者之间的关系根本上讲是出资与授资并运用资本的关系,这是一种财务关系;其三,在两权分离的条件下,出资者的基本职责只是出资,基本权利是分享利益,而这都是财务管理的内容。也就是出资者重在对出资的管理,出资的管理就是财务管理;其四,不仅经营者要进行财务管理,出资者也要进行财务管理,从而形成出资者财务和经营者财务;其五,出资者财务管理从实质上看就是对经营者财务行为的约束,以确保其资本保值增值;其六,由于国家和自然人终极出资者与授权投资中介人的关系,不同于一般出资者与经营者的关系,因而出资者财务管理和经营者财务管理在内容上存在差别。(2)出资者财务的特点和管理内容。出资者财务的特点:第一,出资者财务的目标是确保资本保全和资本增值。第二,出资者财务的对象表现在两个方面:一是出资者投出资本的投资活动,二是经营者的资金运动亦即经营者的筹资、投资和分配活动。第三,出资者财务的主体可以分为两种类型:一是终极出资者,它只能是国家和自然人;二是中间出资者,实际上是指各种法人。第四,出资者财务可以分为终极出资者对资本经营者的财务和中间出资者对资产经营者的财务两种类型。第五,出资者财务具有微观性。出资者财务管理的内容:第一,终极出资者对资本经营者的财务管理,主要内容包括:一是确定资本经营者的职业水准或设立标准,规定其机构设置和组成人员的素质结构;二是规定资本经营者的基本投资方向,以及变更投资方向的申报程序;三是向资本经营者提出投资收益水平的要求,并与其协商最终确定;四是规定资本经营者的投资程序,以及每一环节所应完成的基本工作;五是规定资本经营者对投出资本进行重组的基本要求和程序;六是规定资本经营者的收益分配办法;七是通过中介监督组织对资本经营者的资本经营行为进行评价,并建立相应的办法。第二,资本经营者对资产经营者的财务管理,内容包括:一是确定资产经营者的财务责任,即资本保全和增值责任,并相应提出资产经营者的资本保全目标和资本增值目标;二是确定与财务责任相关的考评办法,目的是通过奖罚建立一种激励机制,使资产经营者主动实现资本保值增值;三是建立财务监督机制;四是进行筹资约束,由于资本性筹资会直接改变出资者的权益,负债性筹资则可能使出资者丧失权益,所以出资者财务管理必然涉及经营者的筹资行为;五是进行资产使用约束;六是进行对外投资约束;七是进行成本费用的约束;八是对资本重组的约束;九是决定收益分配政策,出资者享有企业收益的分配权,为此必须明确收益分配的份额和分配的方式;十是决定资产经营者或企业的会计政策;十一是必需建立内部控制制度。
(五)公司研究
1.公司的本质。公司是企业的一种特殊形态,不仅具备企业的一般本质,也具有自身的特殊本质。两权分离使得公司的经营者专业化、专家化,从而大大提高公司的生产效率。股权在资本市场的高速流动使得资本市场配置资源的效率大大提高,从而提高整个社会的生产效率,其结果是提高了整个社会生产力。公司股权的多元化以及股权结构的相互制衡性使得公司的所有权特征被逐渐淡化,公司是一个所有者进行投资的平台,它能够大大提高生产经营效率。(1)公司制企业是建立在两权分离基础上的一种企业制度,而自然人企业则是自己的钱自己来经营。(2)公司制企业是建立在股权多元化上的一种企业制度,而自然人企业采取无限责任形式,没有股权形成的基础。(3)公司制企业是建立在股份标准化的基础上的一种企业制度,而自然人企业由于没有股权形成的基础,也没有存在股权标准化的可能性。(4)公司制企业是建立在股权流动基础上的一种企业制度,而自然人企业没有股权,也没有股权的标准化,也就不可能存在股权流动的可能性。公司的本质还是专业化分工后的一种财产转移机制,而且是一种和平的转移机制。公司的本质是一种资源的配置机制,上市公司的出现使得资源的配置效率达到了前所未有的高度。
2.混合所有制公司的特征。混合所有制的公司制企业作为国有企业和其他企业的改革目标至少包含了以下内容:(1)混合所有制的公司制企业除了国有(公有制)股东以外,必须引入非公有制性质的股东。(2)混合所有制的公司制企业的股东主体除了要引入自然人私有股东以外,还必须引入公司法人(特别是机构法人),实现股东主体的组织化、专业化和专家化。(3)混合所有制的公司制企业的股东主体除了国家股东以外,更要实现其他股东与国家股东的相互制衡的股权结构。(4)混合所有制的公司制企业除了股东治理外,还必须在两权分离的基础上形成完整的治理结构。
此外,谢志华还在内部控制领域研究了内部控制、公司治理和风险管理的关系以及内部控制、公司治理、风险管理三者整合的框架问题,在国企改革领域研究了国有企业改革路径的理论和国有资产授权经营体系的理论等问题。
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