时间:2021-02-02 作者:周曙光 陈志斌 作者简介:周曙光,东南大学经济管理学院博士生,重庆三峡学院财经学院高级会计师;陈志斌(通讯作者),东南大学经济管理学院教授,博士生导师。
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摘要:
十八届三中全会指出“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度,推进国家治理体系和治理能力现代化”,并从全面深化改革的战略高度提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的举措。现有研究主要聚焦于政府财务报告根据《政府财务报告编制办法(试行)》(财库[2015]212号)等规定,政府财务报告包括政府部门财务报告和政府综合财务报告。除非特别强调,本文所指的政府财务报告是政府部门财务报告和政府综合财务报告的统称。的制度构建、编制方法、合并与报送程序等方面(常丽,2008;戚艳霞,2015;李建发和赵军营,2016;潘琰和蔡高锐,2016;黄志雄,2018;潘晓波和杨海峰,2018;等等),政府财务报告应用问题的研究相对较少,尤其是关于政府财务报告如何应用于国家治理主体的研究文献还不多见。鉴于此,本文基于国家治理主体的视角来探讨政府财务报告的应用问题,以系统剖析政府财务报告在国家治理主体中的潜在应用领域及其应用价值,旨在为国家治理主体有效应用政府财务报告提供理论支持与实践指导,进而助力国家治理现代化的实现。
一、国家治理主体应用政府财务报告的可行性分析
1.政府财务报告的内容及其信息含量
相对于...
十八届三中全会指出“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度,推进国家治理体系和治理能力现代化”,并从全面深化改革的战略高度提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的举措。现有研究主要聚焦于政府财务报告根据《政府财务报告编制办法(试行)》(财库[2015]212号)等规定,政府财务报告包括政府部门财务报告和政府综合财务报告。除非特别强调,本文所指的政府财务报告是政府部门财务报告和政府综合财务报告的统称。的制度构建、编制方法、合并与报送程序等方面(常丽,2008;戚艳霞,2015;李建发和赵军营,2016;潘琰和蔡高锐,2016;黄志雄,2018;潘晓波和杨海峰,2018;等等),政府财务报告应用问题的研究相对较少,尤其是关于政府财务报告如何应用于国家治理主体的研究文献还不多见。鉴于此,本文基于国家治理主体的视角来探讨政府财务报告的应用问题,以系统剖析政府财务报告在国家治理主体中的潜在应用领域及其应用价值,旨在为国家治理主体有效应用政府财务报告提供理论支持与实践指导,进而助力国家治理现代化的实现。
一、国家治理主体应用政府财务报告的可行性分析
1.政府财务报告的内容及其信息含量
相对于侧重反映政府年度预算执行结果的决算报告而言,以权责发生制为基础的政府财务报告信息含量更为丰富。在财政部发布的相关制度文本中,对政府财务报告的内容进行了规范。例如,《政府会计准则——基本准则》指出,政府财务报告是反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量等信息的文件,包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。《政府财务报告编制办法(试行)》指出,政府部门财务报告应当包括会计报表、报表附注、财务分析等,政府综合财务报告应当包括会计报表、报表附注、财政经济分析、政府财政财务管理情况等,其中会计报表主要包括资产负债表、收入费用表及当期盈余与预算结余差异表等。
政府财务报告所反映的内容可以分为两个层面:一是基于政府财务会计核算所生成的政府资产、负债、净资产、收入、费用等方面的信息,主要体现在会计报表和报表附注中,这一层面的内容可以概括为本源性财务信息。二是在会计报表基础上所生成的资产负债率、收入费用率、人均工资福利费用、固定资产成新率等信息,主要体现在财务分析、财政经济分析、政府财政财务管理情况等内容中,这一层面的内容可以概括为衍生性财务信息。以上两类财务信息的特征有所不同,其中,本源性财务信息以政府财务会计核算生成的数据为基础,能够客观反映政府会计主体运用财政资源所实施的经济活动过程及结果,从而最大限度地呈现政府履职行权的真实状态;衍生性财务信息主要体现为各项财务分析指标,对于报告使用者加强政府财务管理、优化公共资源配置、防控财政风险、改进政府绩效考核等活动具有重要的信息支持作用。
2.国家治理的基本维度
国家治理涉及“谁治理、如何治理、治理得怎样”等三个基本问题(俞可平,2014),其中,“谁治理”指的是治理主体,也即是参与国家治理的行为主体。在国家治理视野内,治理主体包括政府、社会组织、个人等,体现的是共治理念(高培勇,2014)。对于多元化的国家治理主体,大致可以分为政府、市场和社会等三类治理主体(唐大鹏和王璐璐,2017),他们所处的地位、发挥的作用以及相互结合的方式,决定了国家治理的具体模式(张慧君,2009)。
在多主体协同治理模式下,政府不再是单一的治理主体,包含政府、市场与社会在内的治理主体都应当担负相应的治理责任,从而形成协同共治的结构范式。由此,构成了国家治理的三个基本维度。其中,政府在国家治理中扮演第一责任主体的角色(张小劲和于晓红,2014),发挥着主导作用(王臻荣,2014),市场与社会是国家治理中的重要参与力量。
3.国家治理主体应用政府财务报告的逻辑主线
国家治理离不开搜集、处理和利用相关信息(韩志明,2017),高质量的国家治理必然要依靠高质量的信息支持。财政是国家治理的基础和重要支柱。作为财政资源使用过程和结果的综合反映,政府财务报告能够为推进国家治理现代化提供高质量的信息支持,因此天然地与国家治理联系在一起。当然,信息价值得以实现的关键在于应用。对于政府财务报告而言,它只有被国家治理主体获取并应用于相关决策,才能促使政府财务报告所蕴含的治理价值激发出来。政府财务报告及其所承载的信息是影响相关国家治理主体行为选择与决策的重要变量,而相关国家治理主体行为选择与决策的改变又将会进一步影响国家治理效率,进而产生不同的治理效果。
不同治理主体参与国家治理的视角并非完全一致(孙健,2016),使得不同治理主体运用政府财务报告所作出的决策及由此产生的治理效果必然有所不同。那么,不同的治理主体预期将政府财务报告应用于国家治理的哪些领域,进而可能产生何种治理效果,可以作为探寻政府财务报告在国家治理中发挥其治理价值的逻辑主线。因此,本文在余下部分将围绕政府治理主体、市场治理主体和社会治理主体对政府财务报告的具体应用展开,以系统探索政府财务报告在国家治理中的潜在应用领域及其应用价值。
二、政府治理主体应用政府财务报告的基本逻辑与具体领域
政府治理主体具有双重身份,他们既是政府财务报告的编制主体,同时也是使用主体。政府财务报告在内容上不仅是政府经济行为和活动的反映,同时也会影响政府治理主体的决策行为,而政府财务报告正是通过影响政府治理主体的决策行为而直接融入到政府治理之中。政府治理主体出于内部管理、政策制定、绩效评价、风险防范、权力监督等方面的需求,他们需要较为全面的政府财务信息作为支撑。总体而言,政府治理主体可以将政府财务报告应用于加强政府财务管理、优化公共资源配置、助力政府绩效考核、防控财政风险、规范公共权力运行等领域。
1.加强政府财务管理
任何“治理”都是以“管理”为前提的(余渊,2015),故而政府治理的内容涉及政府管理的方方面面(王浦劬,2014)。政府财务报告基本的作用在于提升政府资产管理、负债管理、成本管理、财务信息管理等方面的管理水平,进而夯实政府治理的基础。政府财务报告可以应用于加强政府财务管理的以下方面:第一,在资产管理方面,资产负债表可以反映政府各类资产的存量、结构及其增减变动信息,使政府能够掌握资产的真实状态,准确判断政府资产提供服务的潜能,促进资产管理的精细化。第二,在债务管理方面,资产负债表所反映的应付长期政府债券、应付转贷款等债务余额信息,以及在相关债务明细表中所披露的债权人、到期期限等辅助信息,能够使政府掌握其实际债务状况,有助于政府制定举债方案、偿债计划等决策。第三,在成本管理方面,收入费用表能够呈现政府运行的成本费用,反映政府提供公共产品和服务所耗费的各类资源,有助于评价政府运行情况,进而促使政府将成本费用控制在合理水平。第四,在信息管理方面,为了保障政府财务报告的信息质量和编报效率,政府会计主体必然要加强政府财务管理信息系统建设,从而有助于政府深度挖掘和综合运用财务信息资源,提高政府财务信息的运用效率。
2.优化公共资源配置
公共资源是国家治理的物质基础,公共资源的有限性要求政府在分配资源时应当注重其使用效益。以权责发生制为基础的政府财务报告能够较好地反映公共资源的权责匹配情况。借助于政府财务报告所反映的信息,政府能够了解相关公共资源配置决策所取得的成效、存在的问题,从而为政府制定后续决策提供参考。例如,财政转移支付制度,通过下级政府财务报告,上级政府可以掌握下级政府的财务状况、运行情况、财政中长期可持续性等,准确把握财政转移支付的关键地区、优先领域,并以此作为配置财政转移支付资金的重要依据。再如,推进保障性住房建设是解决民生问题的一个重要方面,政府资产负债表中的“保障性住房”等信息以及报表附注中所披露的保障性住房账面价值、使用情况、收益情况、与此相关的债务偿还情况等内容尽管《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》和《政府综合财务报告编制操作指南(试行)》仅要求在附注中披露保障性住房的种类和实物量信息,但《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》却要求反映以下信息:第一,在资产负债表中列示保障性住房原值、保障性住房累计折旧、保障性住房净值等项目;第二,在报表附注中披露通过债务资金形成的保障性住房的账面价值、使用情况、收益情况及与此相关的债务偿还情况等。因此,我们有理由相信,随着政府财务报告编制办法的逐步完善,文中所表述的相关信息未来能够在政府财务报告中得以反映。,能够反映保障性住房的存量、增加变动以及与之相关的资金投入与使用信息,有利于促使政府在保障性住房建设方面作出科学的资金配置决策。
3.助力政府绩效考核
考虑到政府行为的公共性、多样性、非营利性等因素,政府绩效考核指标的选择必然是多元性的。但过去由于量化考核体系不完善,导致政府绩效考核中存在一定的唯GDP现象,制约了政府绩效考核应有功能的发挥。政府财务报告是政府不同公共政策所带来经济后果的量化反映(Ingram和Copeland,1981),能够为政府绩效考核提供直接的数据支撑,从而在一定程度上满足政府绩效考核指标的多元性需求。例如,绩效与成本是一对孪生兄弟,成本是决定政府绩效的基本要素(王玉明,2008),收入费用表所反映的各项费用规模及构成,以及在政府运行情况分析中的“收入费用率、人均工资福利费用”等信息,有助于在政府绩效与政府运行成本之间建立起直接的关联,进而提升政府绩效考核的科学性。再如,公共基础设施属于政府为完成公共受托责任、履行法定职能而为社会提供的重要公共产品,在政府资产负债表中所反映的公共基础设施存量、结构、增减变动情况以及在政府财政经济分析中所反映的“公共基础设施成新率”等信息,能够体现出政府提供公共产品的水平,以及公共基础设施的持续服务潜能,从而为考核政府行权履职的水平提供扎实有效的信息支持。
4.防控财政风险
财政风险是政府拥有的公共资源不足以履行其应承担的支出责任和义务,以至于经济、社会的稳定与发展受到损害的一种可能性(刘尚希,2003)。财政风险强调的是债务支出责任与用于清偿债务的资源匹配情况。以权责发生制为基础编制的政府财务报告,不仅能够提供政府债务的存量及其结构,还可以反映出政府能够用于清偿债务的资产存量与收入,有助于准确衡量与防范财政风险。具体来说:第一,政府财务报告可以为地方政府信用评级提供资产状况、收入情况、债务规模与结构等方面的信息支持。例如资产负债表能够反映政府资产对政府负债的物质保障程度,收入费用表能够从流量角度反映政府的支付能力,通过地方政府信用评级有助于规范地方政府的举债行为,进而从源头上防范和控制财政风险。第二,各级政府作为政府债务的责任主体,可以运用政府财政经济分析中所反映的资产负债率、流动比率、总负债规模同比变化、一般债务率、专项债务率、负债率(债务总额/地区生产总值)等财务分析指标,来综合评价政府偿债能力和潜在的财政风险,有利于促使政府采取有效的防范措施将财政风险控制在合理水平。
5.规范公共权力运行
政府信息公开是提升政府工作透明度的基本手段,其中政府财务报告就是政府信息公开的重要内容之一。政府行使公共权力必然需要运用一定的公共财政资源。政府运用公共财政资源所实施的经济行为和活动将会产生相应的财务后果,在政府会计系统中留下痕迹,最终在政府财务报告中呈现出来。从这个意义上讲,政府财务报告能够在一定程度上体现出政府行使公共权力的痕迹,这也使得政府财务报告可以作为监督政府权力的信息基础。例如,公共权力行使过程中所运用的部分公共财政资源将会以费用的形式被政府会计系统记录,并最终在收入费用表及相关附注中得以反映;纪检监察部门、审计机关等可以通过收入费用表所反映的各项费用规模、构成及不同年度的变化趋势等信息,来判断公共财政资源使用的合理性与规范性,并以此为线索来识别公共权力运行中的风险点,这样既有助于发现公共权力运行中的不端行为,同时也能够对潜在的机会主义行为起到威慑作用。
三、市场治理主体应用政府财务报告的基本逻辑与具体领域
市场治理主体是指市场上从事经济活动的组织和个人,主要包括投资者、经营者、劳动者以及消费者等,其中企业是最重要的市场治理主体。市场治理强调市场主体通过市场规则,实现自愿性交易(陈龙,2014)。与政府存在经济业务往来、以及债权债务关系的市场治理主体,进行投资、交易、捐赠等经济决策时,往往需要依据政府所披露的相关信息进行分析与判断以支撑其决策。作为政府对外公开披露的信息载体之一,政府财务报告能够为市场治理主体作出理性经济决策提供坚实的信息支持,进而有助于推动市场在资源配置中的作用。总体来看,市场治理主体可以将政府财务报告应用于参与公共物品供给、支撑债权投资决策等领域。
1.参与公共物品供给
虽然政府在公共产品和服务供给中处于基础性地位,但由于公共资源的有限性,致使部分公共产品和服务存在供给不足甚至“缺位”现象,可以引入市场机制参与公共物品供给(Ferlie等,1996)。通常情况下,市场主体会借助于政府财务报告来分析、判断某类公共物品的供给情况和发展趋势,并进一步作出是否参与提供或者如何提供某类公共物品的决策,从而最大限度地发挥市场的作用。例如,近年来民办高校的发展在一定程度上缓解了高等教育资源供需不平衡问题,政府部门财务报告(如教育主管部门所编制的政府部门财务报告)中所反映的财政拨款收入、事业收入、各项费用以及收入费用率指标等方面的信息,将会成为民办高校作出投资规划、收费定价、确定生均培养成本标准的参考依据。再如,目前企业参与公共基础设施建设与运营模式得到了广泛应用,对于这些企业来说,他们可以通过政府财务报告所反映的公共基础设施净值、公共基础设施在建工程、公共基础设施明细表、公共基础设施在建工程明细表、公共基础设施成新率等信息,来决定是否以及如何参与公共基础设施的建设与运营。
2.支撑债权投资决策
中国经济快速发展的同时,各种政策性和商业性借款、地方政府债券等地方政府债务规模不断扩大。为了保障债权的安全性,与政府存在资金借贷关系或政府债券购买关系的债权人、潜在债权人,需要对政府的偿债能力和偿债风险进行评价。政府债务的安全性与政府的财务状况、运行情况以及未来的发展能力密切相关,政府财务报告可以为相关市场主体作出债权投资决策提供有益参考。例如,在地方政府债券市场中,投资者可以借助于政府财务报告中所反映的“应付长期政府债券明细表、应付转贷款明细表、政府财务状况分析指标”等信息对地方政府债券的风险与收益进行综合分析,以客观评估地方政府偿还当期债务以及未来债务的能力,充分识别潜在的债务违约风险,评估未来的收益性,并据此作出是否购买地方政府债券的决策。
四、社会治理主体应用政府财务报告的基本逻辑与具体领域
社会治理主体主要包括社会团体、民办非企业单位、各类公益性基金会等社会组织(俞可平,2006),以及社会公众事实上,社会公众具有市场治理主体和社会治理主体的双重角色。对于个人而言,既可以通过市场治理主体角色参与公共物品供给、作出政府债券购买决策等,也可以通过社会治理主体角色参与监督政府运行。鉴于其市场治理主体角色已经在前文中论述,本部分只探讨其社会治理主体的角色。等。由于社会治理主体的多元性,他们所关注的政府信息领域各有侧重。作为社会公益事业的重要参与者,社会组织侧重于关注社会公益事业的发展状况。作为公共权力的委托者和公共资源的终极所有者,社会公众具有参与监督政府的动机,他们侧重于关注公共权力的运行状况以及公共资源的使用效率。政府财务报告是政府行权履职信息的综合性载体,它可以在政府与社会之间起到纽带作用。
1.推进社会公益事业
公益性事业所涵盖的救助灾害、救济贫困、社会公共基础设施建设等内容,是社会治理的重要组成部分。政府往往会通过拨付财政专项资金、减税、贴息等措施来支持社会公益事业的发展,而相关措施所引起的资金变动将会在政府财务报告中得以反映。因此,政府财务报告在一定程度上反映了政府在社会公益事业上的投入力度等情况,能够让社会组织了解社会公益资金的拨付与使用情况,从而有利于社会组织找到当前社会公益事业发展的潜在薄弱环节与可能的突破领域,以最大限度地促进社会组织发挥其在推进社会公益事业中的作用。可见,政府财务报告可以作为社会组织参与社会公益事业的重要决策依据。例如,帮助贫困儿童走进课堂,社会公益组织可以通过收入费用表、政府财政经济分析以及相关报表附注等内容,对比不同地区的人均收入、人均费用、人均基础教育投入水平、收入费用率、政府自给率、税收收入弹性等指标,来衡量不同地区的政府综合财力与贫困程度,并以此来确定需要帮助的重点地区,以加大对该地区的支持力度,促进该地区基础教育的发展。
2.参与监督政府运行
社会参与水平体现着社会治理水平(俞可平,2014)。随着我国社会公众民主意识的提升(张琦等,2013),公众参与监督政府的诉求不断增强。然而,由于公共权力委托代理关系所产生的信息非对称性,使得社会公众难以获取政府履职行权行为的直接证据,因此需要借助于政府所披露的各种信息来了解、评价政府公共受托责任履行情况。其中,披露政府财务报告是一种信息传递与沟通方式,体现了政府与社会公众之间的公共受托责任要求,它拓宽了社会公众的信息渠道,使政府公共受托责任履行过程和结果实现“可视化”,在一定程度上能够满足社会公众参与监督政府的诉求。例如,社会公众通过对资产负债表以及报表附注进行分析,可以了解政府对受托公共资产的管理、利用与维护情况,衡量政府资产在未来提供公共产品和服务的潜能(如固定资产成新率、公共基础设施成新率),并以此来评价政府在保障资产完整性、维护资产安全性、提升资产利用率等方面的受托责任。再如,社会公众通过对收入费用表进行分析,可以了解公共财政资金的主要来源、使用去向及使用效益,判断公共资金使用的合理性、效益性,有助于促进政府规范使用公共财政资金,持续提升公共资金使用效益。
五、总结
由于不同的治理主体对政府财务报告审视和解读的视角有所差异,使得不同的治理主体将政府财务报告应用于国家治理的具体领域以及由此产生的治理效果必然有所不同。基于对国家治理主体的基本维度解构,本文围绕政府治理主体、市场治理主体和社会治理主体对政府财务报告的具体应用展开探讨。研究认为:政府治理主体可以将政府财务报告应用于加强政府财务管理、优化公共资源配置、助力政府绩效考核、防控财政风险、规范公共权力运行等领域;市场治理主体可以将政府财务报告应用于参与公共物品供给、支撑债权投资决策等领域;社会治理主体可以将政府财务报告应用于推进社会公益事业、参与监督政府运行等领域。
为促使国家治理主体能够有效应用政府财务报告,政府部门应不断完善政府财务报告体系,从制度层面指导政府财务报告的应用问题,并通过理论宣传、媒体引导、实务培训等方式,加强对国家治理主体(尤其是政府治理主体)应用政府财务报告能力的培养,让国家治理主体愿意应用、主动应用、有能力应用政府财务报告进行相关决策。同时,我们还应认识到,推进国家治理现代化是一项系统性工程,作为可供国家治理主体选择的信息工具之一,政府财务报告不可能也无法在国家治理的所有领域都发挥作用,因此国家治理主体应当注重政府财务报告与政府审计、政府内部控制等其他工具的协同应用,以发挥协同效应。
Application Research of Government Financial Report Based on the Perspective of National Governance Subjects
ZHOU Shu-guang,CHEN Zhi-bin
Abstract:Based on the dimensional deconstruction of national governance,this paper discusses the application of government financial report by government governance subjects,market governance subjects and society governance subjects.This research shows that:government governance subjects can apply the government financial report to improve government financial management,optimize the allocation of public resources,assess the performance of government,prevent and control financial risks, and standardize the exercise of public power;market governance subjects can apply the government financial report to participate in the supply of public goods and support creditor’s rights investment decisions;social governance subjects can apply the government financial report to promote the development of social public welfare and participate in the supervision of government operation.
Key words:government financial report;national governance;governance subject;government ifnancial information
(责任编辑 杨亚彬)
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