一、引言

自2014年以来，财政部先后发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（2014年）、《管理会计基本指引》（2016年）和22项管理会计应用指引（2017年），旨在引导企业提升包括预算管理在内的管理会计工具的应用水平，推动中国企业竞争力的不断增强。

在实践中，预算管理是一把“双刃剑”：如果运用得好，有利于企业战略的贯彻与执行；如果运用得不好，既可能加大企业管理成本，又会固化经营战略（杨小舟，2005）。如何运用并充分发挥预算管理的功能，相关理论研究尚存在不足。例如，对于预算管理在企业实际应用中究竟能发挥哪些具体功能，国内外理论界没有形成统一的定论（佟成生等，2011）。要指导企业运用好预算管理，就需要深入了解预算管理功能发挥作用的内在机理。然而，目前在理论上虽然对预算管理功能的研究成果较多（Hope和Fraser，1997；Hansen和Stede，2004；蔡建辉，2009；贡华章，2009；Horngern等，2010；崔学刚等，2011；佟成生等，2011），但多限于无实证证据的规范性研究成果，对于预算管理各功能之间的作用机理的描述与检验，尚存在研究缺口。

因此，本文研究的目标是深入剖析预算管理的具体功能，探索预算功能间的内在联系，构建预算管理各功能之间的关系框架，运用企业实践数据进行检验。此外，预算管理功能的发挥离不开环境因素的影响（马新智等，2007；佟成生等，2011；崔学刚等，2011），本文结合环境不确定性这一重要的权变变量，对预算功能之间的关系进行深入研究。

本文的研究创新体现在以下两个方面：

第一，在界定预算管理五大功能的基础上将其划分为本质功能和辅助功能两个层级。根据对以往文献（Hope和Fraser，1997；Hansen和Stede，2004；蔡建辉，2009；贡华章，2009；Horngern等，2010；崔学刚等，2011；佟成生等，2011）有关预算功能观点的梳理和归纳，提出预算具有计划、控制、资源配置、沟通和协调五大功能。与以往学者将各功能作为并列关系不同的是，本文将预算管理功能进一步划分为本质功能和辅助功能，并利用企业经验数据检验了辅助功能对本质功能的影响。本研究提出的新理论是对传统预算管理领域预算功能理论的补充和深化。

第二，检验了环境变量对辅助功能与本质功能关系的调节效应。基于权变理论和系统理论提出和检验了环境不确定性对预算管理辅助功能与本质功能之间关系的影响，为预算管理的权变特征（冯巧根，2014）提供了新的实证证据。研究发现环境不确定情况下，通过发挥控制功能实现预算目标的能力减弱，但却可以促进企业资源的合理配置，进而帮助企业实现预算目标，完成计划任务。研究结论补充了环境因素与预算功能关系的相关理论（马新智等，2007；佟成生等，2011；崔学刚等，2011），丰富了权变理论的相关研究。

下文安排如下：第二部分为理论分析与研究假设；第三部分为研究设计；第四部分为实证分析；第五部分为结论。

二、理论分析与研究假设

2017年财政部发布的《管理会计应用指引第200号——预算管理》将预算管理定义为“企业以战略目标为导向，通过对未来一定期间内的经营活动和相应的财务结果进行全面预测和筹划，科学、合理配置企业各项财务和非财务资源，并对执行过程进行监督和分析，对执行结果进行评价和反馈，指导经营活动的改善和调整，进而推动实现企业战略目标的管理活动”。

（一）预算管理功能和分类

预算管理在企业实际应用中发挥了哪些具体功能？归纳国内外相关文献，具体有二分法、三分法、四分法和五分法。

1.二分法的代表观点

佟成生等（2011）认为预算管理具有决策和控制两类功能，决策功能具体包括沟通、协调、计划及资源配置功能；控制功能具体包括业绩评价、经营控制和激励功能。

2.三分法的代表观点

Hope和Fraser（1997）将预算的基本功能分为业绩评价、成本控制和预测以及资源分配。Horngern等（2010）认为，人们期望组织能够通过预算管理获得计划、控制和协调三方面的好处。其中，计划指的是“迫使管理者思想超前，事先对变化的情况做出预测和准备”；控制指的是“预算是提供判断以后业绩结果的最好框架”；而协调指的是“通过预算活动实现组织上下及各职能部门之间目标和行动的协调”。

3.四分法的代表观点

Hansen和Stede（2004）经过多次研究将预算的具体功能确定为运营计划、业绩评估、目标沟通和战略形成。蔡剑辉（2009）认为：“在传统预算模式下，预算既担负着计划、协调和资源分配等决策职能，又作为业绩评价和薪酬激励的标准，成为控制系统的一部分。”崔学刚等（2011）进一步对预算功能彰显程度及其组织绩效进行了实证研究，将预算功能划分为业务规划、业绩评价、目标沟通和战略制定。

4.五分法的代表观点

贡华章（2009）提出预算功能主要体现在五个方面：一是规划功能，即“预算反映企业整体的未来状态，并将企业总体的目标具体化”。二是协调功能，即“预算目标体现了企业的整体利益，是企业成员行动的路线图，它表明了企业内部各部门和各成员怎样工作才能达到企业的总体目标，避免各自为战”。三是控制功能，即“预算目标具有较强的约束性，是企业内部各个层级的行为准则；同时，分析预算差异有助于明确责任归属，及时采取措施，为下一次制定预算提供参考”。四是业绩考核功能，即“预算用定性和定量的形式，对企业整体、内部各部门、员工的工作业绩进行考核”。五是效率功能，即“预算管理为企业内部信息传递和沟通提供了正式、有效的途径和平台，从而极大地调动各层级的积极性和创造性，提高企业经营运作的效率”。

2010年财政部会计司在《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》的解读中指出，预算管理“凭借其计划、协调、控制、激励、评价等综合管理功能，整合和优化配置企业资源，提升企业运行效率，成为促进实现企业发展战略的重要抓手”。

5.预算管理功能的界定

国内外学者对预算管理功能的划分不尽相同（详见表1），归纳起来预算管理包括以下功能：计划（规划）、预测、战略、控制、资源配置、评价、考核、激励、沟通、协调等。分析这些功能，并进行“同类合并”，即将具有共性特点的功能归为一类，不具有共性特点的功能则单独成类。

“计划”是企业对未来经营活动进行的预计、筹划以及为实现经营目标所采取的行动方案和相应措施；“规划”是一种比较全面长远的发展计划，具有长远性、全局性和战略性；“战略”是一种从全局考虑谋划，实现全局目标的规划；而“预测”是以过去为基础，依据现有的已知条件对某一事物的发展方向和发展动态事先进行科学的推测和估计（赵丽芬，2001），是制定计划所必不可少的前提步骤。由此看来，“预测”“规划”“战略”其实质都是一种“计划”。因此，将表1中所列示的“预测”“计划”“规划”“战略”等功能统称为“计划”功能。

表1中列示的“考核”和“激励”都属于“预算评价”范畴。“预算评价”是指采用科学的方法对预算管理及运行情况进行定性和定量的分析与评估，“预算评价”不是预算功能而是预算发挥功能的“工具”，通过预算考评实现管理的某种目的。企业进行预算评价是为了随时掌控预算执行偏差信息、纠正业务活动等，实际上发挥了“控制”的功能。同时，预算评价的结果也能够帮助企业识别不同业务、各个部门或价值量环节的贡献和决策未来资源投入的重点，实际上发挥着“资源配置”的功能。因此，“预算评价”只是实现“控制”与“资源配置”功能的工具，而它本身并不是一种预算管理功能。

最后，除“计划”“控制”“资源配置”相关功能外，预算管理功能里还有“沟通”和“协调”功能，而“沟通”和“协调”单独成类。

综上，本文认为，预算管理应有“计划”“控制”“资源配置”“沟通”和“协调”五大功能。

（二）预算的本质功能分析

预算最根本的功能是由其本质所决定的。那么，预算的本质究竟是什么？Fremgen（1972）认为，预算可以表述为一种以财务条件来表达的广泛而协调的计划。Welsh（1976）将预算定义为“涵盖未来一定期间内所有营运活动过程的计划”。Weber和Linder（2005）认为预算是企业在某一特定期间的正式财务计划。王斌（2006）认为预算是行动计划的财务数量表达。由此可见，预算最终体现出的是一种计划，也可以说，预算在本质上就是一种计划工具（汤谷良和李苹莉，2000；蔡剑辉，2009）。参照上述对预算的定义，预算是企业未来一定期间内经营目标和行动方案的定量说明，因此可以把预算理解为计划的定量化。

Chandler（1978）认为，在企业推广运用预算工具的初衷是开发一套能够根据预测得出的需求量来制定或者调整企业产品生产量的方法。纵观预算发展历程，自19世纪末企业预算开始形成以来，已经有百年历史。在演进过程中，不论预算功能经历了怎样的发展和演变，预算作为企业规划未来经营的计划工具的角色却始终没有改变。另外，从预算管理的整个流程来看，预算计划处于基础和核心地位。由此可见，计划正是预算最本质、最核心和最终的功能。

由于发挥计划功能是预算管理的终极目的，因此，以往研究通常将预算的计划功能作为预算管理效果的体现（Hirst和Lowy，1990；Hirst和Yetton，1999；刘凌冰等，2016），本文以此将预算效果视为计划功能的定量化，衡量预算的完成情况及工作效率。

（三）预算五大功能的关系及假设提出预算通过规划未来的发展指导现在的实践，发挥着非常重要的作用。管理职能学派的代表人物孔茨（1998）认为，在管理的各项职能中，计划是最基本的一项职能，其他职能都必须反映计划职能的要求。将这一思想引入预算功能的研究中，本文认为其他功能（如：预算控制、资源配置、预算沟通、预算协调）的发挥最终都要与企业将要达到的目标和计划相统一，是实现预算计划功能的途径。

然而在实务中发现，在一些企业中，预算偏差率高、准确性差，发挥不了计划的作用，这使人们对预算的去留产生争议。那么预算究竟能不能发挥计划功能，是不是在预算执行的一些中间环节出现了问题？本文在对预算实务工作的考察中发现：执行控制不严格导致预算偏差；资源配置不合理，导致资源浪费或冗余，最后达不到实际效果；沟通、差异反馈、调整不及时等导致结果严重偏离计划；各部门的配合和产供销缺乏协作，导致计划难以完成。上述原因导致预算的偏差率高，计划功能难以发挥。所以，从这个角度上，本文认为有必要考虑前人对预算功能作为并列关系是否成立，预算的计划功能，可能需要通过其他辅助功能的实现而实现。

因此，本文将预算控制、资源配置、预算沟通、预算协调功能作为预算管理的辅助功能，将计划功能（通常用预算效果来反映）作为最本质、最核心和最终功能，它们关系的逻辑框架如图1所示。

1.预算控制对预算效果的影响

控制是管理过程中不可或缺的一个部分（刘学等，2006），周三多（1997）认为，控制能够保证各项活动达到预期效果。邹东涛（2003）认为，控制就是监督各项活动并纠正各种重要偏差的过程，以保证工作按计划进行。控制的原则是反映计划的要求，计划的实施需要控制活动给予保证。引申到预算管理过程中，如果加强预算控制，就能较好地控制并纠正预算偏差，确保各种活动按照计划进行，有利于计划功能的发挥，使预算管理达到预期效果。

预算控制在企业的管理控制活动中得到广泛应用。20世纪60年代，哈佛大学安东尼教授指出，管理控制是管理者确保资源的获得与使用有效果和有效率，以实现组织目标的过程。这就意味着，预算控制能够提升资源使用效率、加快计划的完成以达到组织目标。预算控制是预算流程的重要环节（刘凌冰和韩向东，2015），而预算流程完备性和功能有效性是企业全面预算管理系统运行效率和效果的直接影响因素（王斌，1999；于增彪和梁文涛，2002；王斌和潘爱香，2009；崔学刚等，2011）。可见，预算控制对整个预算管理系统的运行发挥了重要作用，进而提升整个预算管理工作的效率。基于上述分析，本文认为加强预算控制会提升预算管理效果。由此，提出H1。

H1：预算控制功能越强，预算目标越容易达成，预算管理运行效果越好。

2.资源配置对预算效果的影响

潘秀丽（2005）认为，预算管理体系首先是一个资源配置体系。对企业的规划，可以归结为企业未来预期目标的设立和实现，而目标的实现都以资源的投入为前提。企业组织需要以有限的资源投入取得最大化的收益回报。因此，有效的资源配置是成功规划企业未来的第一步。资源配置的实质是一种决策。而决策是指为实现某一目标，从若干可以相互替代的可行方案中选择一个合理方案并采取行动的分析判断过程，是计划工作的一般程序之一（邹东涛，2003）。因此，可以认为资源配置有利于企业制定更加科学、合理的计划，促使计划功能的发挥。章显中（2002）认为，有效的资源配置会提升资源投入的效率，而有限资源的约束，决定了预算必须以最佳的配置平衡目标的约束；另外，配置资源的最佳运作会使企业得到最佳的预算效果。综上所述，有效的资源配置有利于企业规划未来，如此一来，经营决策的科学性和合理性也就越高，对实际业务的现实指导意义也就越强。基于上述分析，认为预算的资源配置功能会提升预算管理的效果。由此，提出H2。

H2：资源配置功能越强，预算目标越容易达成，预算管理运行效果越好。

3.预算沟通对预算效果的影响

预算管理是内部控制的重要工具之一，良好的内部控制系统需要良好的沟通机制（阎达五和杨有红，2001；刘永泽和张亮，2012）。实践中，信息沟通尤其是在各部门员工之间的信息交流在预算中扮演着重要的角色（Young和Shields，1993）。员工如果得到有效的信息反馈，预算目标将会完成得更加高效率（Libby，1999）。在企业预算初期，上下级之间可能会出现博弈的情况，此时，加强信息沟通会使得上下级之间的目标趋于一致，促使预算管理取得好的效果（程新生等，2008）。刘凌冰等（2016）认为，预算管理是一种委托代理关系，企业管理层与预算管理部门、预算管理部门与业务部门，均可能存在信息不对称。若要降低甚至消除信息不对称以提升组织运行预算管理的效果，则必须加强信息沟通（黄炳坤，2002；吴梅兰和刘勤志，2006）。基于上述分析，本文认为加强预算沟通将有助于预算效果的提升。由此，提出H3。

H3：预算沟通功能越强，预算目标越容易达成，预算管理运行效果越好。

4.预算协调对预算效果的影响

协调是指将资源按照规则和配比安排的一种活动，也是专业化分工条件下各自的工作行为成果有序统一的活动（佟成生等，2011）。冯雪莲和汤小青（2006）认为，生产的专业化及劳动分工产生了确保企业内各部门间恰当合作以及协调雇员之间工作任务的需要。没有协调就不会有合力，由分工产生的不确定性就无法消除（芮明杰，1999）。王辉等（2003）认为，各分项预算必须相互配合协调，才可能实现总的预算目标和计划。例如，企业要顺利达到生产的计划和目标，需要采购相应的原材料，那么采购预算就必须满足生产预算的要求。同样，生产预算也必须与销售预算的要求相衔接，才能最终满足客户的购买需求。因此，这种“产供销”的协调促使企业各个部门进行配合，共同完成预算目标计划。综上，本文认为预算协调就是通过分工合作，达到产供销的平衡，来共同完成目标计划，提高预算管理的工作效率。因此，预算协调会提升预算管理效果。由此，提出H4。

H4：预算协调功能越强，预算目标越容易达成，预算管理运行效果越好。

5.环境不确定性的调节作用

根据权变理论，管理实践中要根据组织所处的外部环境和内部条件的发展变化随机应变，没有最佳的管理模式，只有特定环境下最适用的管理方式。预算管理模式的缺陷随着企业经营环境变化而逐渐暴露，外部环境不确定性程度越来越高，导致现行预算管理已经很难适应环境的变化（潘秀丽，2005）。因此，预算管理作为企业经营管理的手段，必须依据企业所处的环境来设计和构建（李明，2011）。

冯巧根（2014）认为，“对于企业组织来讲，无论是制定战略、实施管控还是培养核心竞争力，都离不开对环境因素的分析与评价，环境不确定性问题一直是管理会计研究需要考虑的重要内容之一。”权变理论特别重视对组织外部环境和内部条件的研究，要求从实际出发，具体情况具体分析（佟成生等，2011）。预算的贡献与组织外部环境、战略和组织结构特征等关系密切，脱离环境讨论预算的适用性和价值创造能力是没有太多意义的（Chenhall，2003；Malmi和Brown，2008）。基于此，本文将环境不确定性纳入预算管理功能的理论体系，进一步探讨它对预算管理功能之间关系的影响。

（1） 环境不确定性对预算控制与预算效果关系的影响

 Das和Teng（1998）将控制定义为“一个限制过程，目的是使系统要素在追求期望目标或状态的过程中通过建立标准而变得更加可以预测”，而预算控制恰好能够提供对未来较可靠的预测。董伟和张朝宓（2001）通过案例研究发现，企业是否运用预算作为控制工具受到很多因素的影响，环境不确定性是其中最重要的影响因素。预算控制强调维持现状（蔡剑辉，2009），而不确定的环境要求预算控制有较大的灵活性（张朝宓等，2003）。在高度不确定的环境下，预算系统将变得很难以控制为目的提供管理服务（Govindarajan，1984；Gordon和Narayanan，1984；Chenhall和Morris，1986）。因为以控制为目的的预算会脱离未来实际，结果的变化可能会超出预先评估的控制范围。环境不确定性使得未来情况的多样性和不稳定性加大，预测的可靠性下降，导致预算差异的出现，使预算效果不尽如人意（佟成生等，2011）。相反，在可预知的环境中，预算与实际的偏差会被控制，预算能够为控制组织人员的行为服务（佟成生等，2011）。综上所述，当环境较为确定时，加强预算控制会监督和纠正预算偏差，提升预算管理的工作效率；而当环境发生较大变化时，执行严格的预算控制实际上会忽略这种环境的变化，从而导致预算偏差率增大，使预算的整体效果下降。基于上述分析，本文认为环境不确定性会削弱预算控制与预算效果之间的关系。由此，提出H5。

H5：环境不确定性越高，预算管理越难以通过控制实现预算目标，预算管理效果越差。

（2）环境不确定性对资源配置与预算效果关系的影响

在外部环境不确定性高的情况下，决策者通常需要结合外部环境的影响状况权变地采取相应的行动（冯巧根，2014）。因此，在一个竞争激烈的环境里，组织管理者需要及时监测环境的变化并做出战略决策（Porter，1985），外部环境不确定性程度高的公司应充分发挥预算的决策功能（佟成生等，2011）。Gordon和Miller（1976）认为环境不确定性越高，企业对决策的需求则越强烈。资源配置的实质就是一种决策（余绪缨，2004），说明环境不确定性会刺激企业做好资源配置的动机。在环境复杂多变的情况下，企业对不同业务、各个部门和价值量环节的资源投入所承担的风险更大，这就更需要决策者对各个价值量环节的贡献进行衡量，充分发挥资源配置功能，使计划更加科学合理，资源投入更有效率，从而使企业得到更佳的资源运作效率。基于上述分析，本文认为环境不确定性会加强资源配置与预算效果之间的关系。由此，提出H6。

H6：环境不确定性会强化资源配置功能在实现预算目标过程中的作用。

（3）环境不确定性对预算沟通与预算效果关系的影响

 Fitzgerald等（1991）认为，如果企业面临不确定环境，了解并与各层级管理者沟通外部环境的变化是对预算最恰当的使用方法。Marginson和Ogden（2005）认为，信息沟通可以解决预算过程中的上下级之间的角色模糊性问题，在不确定环境下，及时的信息沟通显得尤其重要（Parker和Kyj，2006）。有学者进行了大范围信息和存在环境不确定性情况之间的相关性研究，其中有代表性的有Gordon和Narayanan（1984）、Chenhall和Morris（1986）、Mia和Chenhall（1993）、Gul和Chia（1994）以及Chong和Chong（1997）等文献。这些研究均表明，环境不确定性水平提高，会相应提升大范围信息的利用程度和有用性认知的要求；在环境不确定性水平较高的情况下，大范围信息利用程度的提高，会使得决策精确度提高，计划也就更能发挥其指导作用，进而提升预算管理的工作效率。基于以上分析，本文认为环境不确定性会促进预算沟通与预算效果之间的关系。由此，提出H7。

H7：环境不确定性会强化预算沟通功能在实现预算目标过程中的作用。

（4）环境不确定性对预算协调与预算效果关系的影响

 在组织理论文献中存在着一种普遍接受的观点，即协调的效率和效果取决于使用它们的环境背景（冯雪莲和汤小青，2004）。由于协调本来是通过分工合作来达到产供销的平衡，共同完成目标计划。而在环境不确定情况下，各部分和业务单位就自身而言所面临的环境又各不相同，在这种情况下即使进行充分的沟通协调也很难达成一致，进行协调只会徒增大量的时间成本和资金投入，进而导致预算工作效率缓慢，目标计划也难以达成。因此，本文认为环境不确定性会抑制预算协调与预算效果的关系。由此，提出H8。

H8：环境不确定性会削弱预算协调功能在实现预算目标过程中的作用。

本文的理论模型与研究假设框架结构如图2所示。

三、研究设计

（一）问卷与数据

本研究采用问卷调查方式搜集数据，以实现对许多数据库难以反映的抽象概念进行计量（潘飞等，2010）。为了确保信息的可靠性并控制研究环境的差异，本研究的课题组与咨询公司合作，向咨询公司的客户企业发出“企业全面预算管理成熟度测评”邀约，企业同意后，填写根据全面预算管理成熟度模型（CBMM模型）（刘凌冰和韩向东，2015）设计的调查问卷，全面搜集预算管理的实践数据，研究所需数据的相应题项被设计在其中。由于由咨询公司派出咨询师免费为参评企业提供《企业全面预算管理成熟度测评报告》的咨询服务，企业参与热情很高，最终有99家企业参与了测评。

表2列示了问卷填写人员的统计特征，其中，大约86%是企业预算部门主管或骨干，约14%为企业非财务高级管理人员。被调查者对问卷题项不存在理解障碍，且具备填写问卷的专业知识和实务工作经验。因此，本次问卷调查信度较高。

（二）变量设计

图2理论模型中预算效果（EFFE）、预算控制（CONT）、资源配置（ALLO）、预算沟通（COMM）、预算协调（COOR）和环境不确定性（HFDdmy）六个主要变量的界定与衡量及相应问卷题项设计如表3所示，变量的设计不仅参考了以往文献（刘凌冰和韩向东，2015），还征询了实务工作者的建议。

（1）预算效果（EFFE）。本文用预算效果反映预算管理的计划功能，体现预算管理最终发挥的效果。基于前文的分析，预算管理辅助功能的发挥最终有助于本质功能的发挥。同时，这些功能的发挥直接影响预算管理的实施和运行效果（Brier和Hirst，1990；Hirst和Lowy，1990）。参考Otley（1999）、Covaleski等（2003）、刘凌冰等（2016）的观点，结合实务工作者的建议，将预算效果定义为：预算管理的直接效果，即对业务有指导作用、预实差异受到控制、预算工作效率高。

（3）资源配置（ALLO）。参考Briers和Hirst（1990）、Naranjo—Gil等（2009）的观点，结合实务工作者的建议，将资源配置定义为：将方案结果与资源投入相联系，依据不同业务、各个部门和价值量环节的贡献来配置资源的投入。

（4）预算沟通（COMM）。参考Brownell（1986）、Young和Shields（1993）、Abernethy和Brownell（1999）、汤谷良和李苹莉（2000）的观点，结合实务工作者的建议，将预算沟通定义为：各部门承担相应的职责，通过明确的预算会议沟通制度，进行高频率、多渠道、多形式的沟通（如预算分析会、预算质询会等），实现信息集成与归口审核，并及时进行信息反馈。

（5）预算协调（COOR）。参考Kieser和Kubicek（1992）、Hope和Fraser（2003）、查尔斯·T.亨格瑞等（2010）的观点，结合实务工作者的建议，将预算协调定义为：企业有涵盖主体业务的业务分析模型，通过整体模型指导产供销的协调，且雇员间相互配合，共同完成预算目标与计划。

（6）环境不确定性（HFDd-my）。以往研究对环境不确定性的度量基本采用两种方式：第一种是通过上市公司的财务数据判断企业所处的行业地位，若是高于行业中位数，则认为环境较为确定，反之，则认为环境不确定性较高（申慧慧等，2012；刘浩等，2014；廖义刚，2015）。第二种是通过问卷调查的方式设计量表获取所需数据（文东华等，2009；于李胜和江权，2014）。文章在借鉴前人研究的基础上，采用定性与定量相结合的方法度量环境不确定性。借鉴文东华等（2009）对环境不确定性变量度量的设计，即“九个问题”和“四个维度”，运用编码技术对被调查企业的环境不确定性进行度量。首先对用来询问环境不确定性的九个问题进行分类编码，然后对这九个问题进行赋值，接着对环境不确定性的四个维度进行赋值，最后对整体赋值。若整体为1，则认为环境不确定；若整体为0，则认为环境确定。详细编码过程如图3所示。

（7）控制变量。我国预算管理在不同地区、产权性质、规模的企业存在差异（南京大学会计系专题组，2001；韦德洪，2004）。虽然企业规模会制约和影响预算管理的实施（Bruns和Waterhouse，1975；Merchant，1985），但由于样本企业均为大中型企业，因此，本文只控制了地区和产权性质。其中AREA（地区）：东部地区取1，非东部地区取0；OWN（产权性质）：国有企业取1，非国有企业取0。

主要变量和调查问卷相关题项详见表3。

（三）模型构建

为检验预算控制、资源配置、预算沟通和预算协调对预算效果的影响，以及环境不确定性对它们关系的调节作用，参考Atuahene-Gima（2005）、温忠麟等（2005）、邱皓政（2009）和任海云（2011）对调节效应检验的做法，采用分层回归的方法进行检验，并对递进模型拟合优度、整体显著性及新加入变量对模型解释能力的贡献进行考察。回归模型（1）～（6）如下：

（四）信度与效度检验

问卷信度从内在信度和外在信度两个方面进行检验。内在信度一般采用Cronbach’s α来度量量表的内在一致性，本文运用SPSS21.0软件分别对EFFE、CONT、ALLO、COMM和COOR进行内部一致性检验。从表4可以看出Cronbach’s α系数值由0.809至0.915不等，均超过了0.8，说明问卷层面或构念比较理想，具有较高的内在信度。经过KMO和Bartlett球形检验后，对问卷进行主成分因子分析，所有题项因子载荷系数都在0.7以上，说明各因子（变量）对各题项具有较好解释力。外在信度主要通过以下措施考察：首先，在填问卷时，现场有接受过培训并熟悉企业预算情况的咨询师协助，这样既可尽量反映企业真实情况，又能保证填写人正确理解问卷内容；其次，问卷内容填写完整且反馈率高；最后，复本信度测试结果显示，组间信息差异小，测评结果相关性较高。

在效度测验中，最基本的建构效度（Construct Validity）是一种严谨的效度检验方法（吴明隆，2010）。文章进行探索性因子分析发现，公共因子的组成应与问卷设计时的理论概念相符，各测量指标在各自潜变量上的标准化因子载荷均高于0.7，公因子累积方差贡献率均在50%以上。按吴明隆（2003）的观点，“如果在探索性因子分析中能有效地抽取共同因素，并且这些因子与理论结构接近，则可以认为此测量工具具有建构效度”。因此，有理由认为本研究采用的量表具有良好的建构效度。

四、实证分析

（一）描述性统计

在99个样本企业中，东部和非东部企业分别占78%和22%，国有和非国有企业分别占58%和42%，表5列示了主要变量的描述性统计。

（二）相关性分析

表6显示了模型变量Pearson（右上半部分）和Spearman（左下半部分）双尾检验结果。可以看出各自变量间存在较高的相关系数，多重共线性诊断结果显示VIF最大为4.748小于5，符合Hair等（2011）建议的标准；条件索引最大为6.999，小于10。因此，自变量间不存在多重共线性，且其后多元回归分析的结果不受多重共线性的影响。

（三）回归分析根据Aiken和West（1991）、Cohen等（2003）、邱皓政（2009）和Hayes（2013）的建议，为使回归方程的系数更具解释意义，对自变量和调节变量进行中心化处理后计算出交乘项，结果见表7。

模型（1）的结果表明：在控制了地区和所有权公司特征变量之后，预算控制对预算效果的回归系数为0.363，且在1%的水平上显著为正，从而验证了H1；资源配置对预算效果的回归系数为0.185，且在5%的水平上显著为正，从而验证了H2；预算沟通对预算效果的回归系数为0.260，且在5%的水平上显著为正，从而验证了H3；预算协调对预算效果的回归系数为0.161，且在10%的水平上显著为正，从而验证了H4。

为了更直观地揭示环境不确定性的调节作用，在图4、图5中分别绘制了环境不确定性对预算控制与预算效果、资源配置与预算效果的交互效应图。如图4所示，在环境确定情况下，斜率为正，预算控制对预算效果的促进作用变得非常明显；而在环境不确定情况下，斜率为负，意味着此时预算控制对预算效果的影响变为负向。综合以上两点，可以发现当企业面临环境不确定时，预算控制对预算效果的促进作用减小，甚至会带来负向的影响，即环境不确定性在预算控制与预算效果之间起负向调节作用。如图5所示，无论在环境确定时还是在环境不确定时，资源配置对预算效果都是正向影响，同时，环境不确定时的斜率明显大于环境确定时的斜率，这就意味着，在环境不确定情况下，资源配置对预算效果的影响更加明显，即环境不确定性在资源配置与预算效果之间起正向调节作用。

（四）稳健性检验

在回归模型中引入交叉变量易引起多重共线性问题（童盼，2005）。为进一步减少多重共线性对回归结果的影响，使回归结果更加稳健，以环境不确定性为标准，将样本分为环境确定组（HFDdmy=0）和环境不确定组（HFDdmy=1）进行分组回归。

从表8可以看出，环境确定组中预算控制对预算效果的回归系数为0.512，且在1%的水平上显著，而在环境不确定组中预算控制对预算效果的回归系数变为0.092，且不再显著，两者差异较大，说明在环境不确定情况下，预算控制与预算效果的关系被大大削弱了，再一次验证了H5。环境确定组中资源配置对预算效果的回归系数为0.035，但在环境不确定组中资源配置对预算效果的回归系数增加到0.330，且在5%的水平上显著，两者差异较大，说明在环境不确定情况下，资源配置与预算效果的关系被加强了，再一次验证了H6。

环境确定组中预算沟通对预算效果的回归系数为0.230（t值为1.567），在环境不确定组中预算沟通对预算效果的回归系数变为0.382（t值为2.336），两者虽有差异，但是差异较小，H7未得到充分支持。环境确定组中预算协调对预算效果的回归系数为0.132且不显著，在环境不确定组中预算协调对预算效果的回归系数变为0.123且不显著，两者差异较小，H8未得到充分支持。

综上，稳健性检验的结果依然支持本文结论

五、结论和启示

（一）主要结论

本文突破缺乏公开数据的局限，基于问卷数据，研究了预算管理五大功能（计划、控制、资源配置、沟通和协调）之间的作用机理，证实了环境不确定性对预算管理功能具有调节效应。研究发现：

第一，预算控制、资源配置、预算沟通和预算协调功能的发挥有助于预算目标的实现，提升预算管理效果，发挥预算的计划功能。预算五大功能之间并非并列关系，应该划分为本质功能和辅助功能两个层级。预算控制通过监督各项活动并纠正各种重要偏差以确保工作按计划进行；资源配置功能发挥其业务指导作用，使计划的制定更加科学合理；实现高频率、多渠道的预算沟通能够消除组织间存在的信息不对称，使上下级之间能够得到有效的信息反馈，加强目标一致性，进而有效完成计划；生产的专业化及劳动分工要求各部门和雇员之间必须协调合作，预算协调通过分工合作以达到产供销的平衡，来共同完成计划。由此看来，在企业预算管理中，若要使其本质功能（计划）得到充分的发挥，就必须先发挥好控制、资源配置、沟通和协调等各项辅助功能。

第二，环境不确定性越高，企业控制功能难以发挥，实现预算目标的能力越差。但环境不确定可以促进企业资源的合理配置，进而帮助企业实现预算目标。这就说明，随着环境不确定性的增加，企业要弱化预算控制功能，加强资源配置功能。预算控制强调维持现状，而环境的不确定性要求组织能够灵活地应对变化。若是一味地执行严格的预算控制实际上会忽略这种环境的变化，从而导致预算偏差率增大，使预算的整体效果下降；而环境的不确定性产生了预测未来发展的需要，环境不确定性越高，企业对决策的需求就越强烈，可以认为环境不确定性会刺激企业有做好资源配置的动机，从而强化资源配置与预算效果的关系。因此，想要达到良好的预算管理效果，就需要企业认清自身所处的环境，有所侧重地做好相应的预算工作。比如，在环境不确定性较低时，加强预算控制就可以取得更好的预算效果；而在环境不确定性较高时，则应加强其资源配置功能，得到更佳的预算管理效果。研究结果表明，预算管理与权变因素匹配得越好，意味着更好的预算效果。因此，只有当企业根据所处环境状态，恰当地发挥预算相应的功能，才会使预算效果更佳。

（二）对企业管理实践的启示

本文的研究结论为中国企业的管理实践提供了较好的启示：

首先，研究结果表明预算管理的控制、资源配置、沟通和协调功能均充分发挥，预算管理的计划功能才能得到发挥，才能令实际活动按照计划目标完成。

其次，沟通功能和协调功能不受外部环境不确定性的影响，因此要使企业各部门间的沟通顺畅和产供销相协调，要从内部管理入手，不应该以市场竞争激烈等作为借口掩盖内部管理缺陷。

最后，预算管理的实施要重视环境因素的影响，在预算定位时要根据企业所处环境选择偏重哪一项功能，切合实际地寻找各功能间的平衡点。不同的经营环境对企业预算管理的功能提出不同的要求，应依据权变理论的要求，重视对组织外部环境和内部条件的研究，从企业实际出发，具体情况具体分析，在此基础上，选用适当的预算管理模式和方法，才能取得预期管理成效。

当然，本研究也有一定的局限性。首先，就问卷调查法而言，由于被试者本身所具有的条件，如被试者的主观判断所存在的偏误也可能导致不同的结果。其次，由于研究采用比较稳健的问卷调查方式，没有办法获得大量的研究样本，因此，样本在数量上有着一定的限制。最后，环境不确定性的度量采用比较粗略的二分虚拟变量，对结论的稳健性有一定的影响。

Regulatory Effect of Environmental Uncertainty on Budget Management Functions

LIU Ling-bing， CHEN Bao-bao， HAN Xiang-dong

（责任编辑  杨亚彬）