时间:2019-10-25 作者:张先治 (东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心,辽宁大连116025) 作者简介:张先治(1957-),男,辽宁瓦房店人,教授,博士生导师。 ZHANG Xian-zhi
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摘要:
财务管理是一门在多学科基础上发展起来的新兴学科,在这些不同的学科基础上形成了重心不同的财务管理领域或学派。按照财务管理所依赖的基础理论,财务管理学可以分为基于经济学的财务管理、基于管理学的财务管理、基于会计学的财务管理,以及基于统计学与数学的财务管理(张先治,2010;2014)。
基于会计学的财务管理无论在我国财务管理学科建设中,还是在财务管理实践中都有着重要的地位。我国的财务管理学科和专业大部分设置在会计学院或会计学科体系之下,我国企业财务管理部门几乎完全与会计部门合二为一,这些都反映了财务管理与会计的紧密关系(汤谷良和张守文,2017)。长期以来,学术界一直在探讨会计学与财务管理的关系(余绪缨,1980;杨纪琬和阎达五,1980),无论是大会计观点(于玉林,2001)、大财务观点(郭复初,1996),还是二者并行观点(吴水澎,2001),都认识到会计与财务是密切相关的。但在形形色色的财务管理(或公司理财)教科书中,却很少基于会计学的视角来论述财务管理理论与方法问题;也很少有人总结与提升基于会计的财务管理实践经验,形成基于会计的财务管理理论体系和方法体系。这既与我国目前财务管理学科专业发展的需求及趋势不相适应...
财务管理是一门在多学科基础上发展起来的新兴学科,在这些不同的学科基础上形成了重心不同的财务管理领域或学派。按照财务管理所依赖的基础理论,财务管理学可以分为基于经济学的财务管理、基于管理学的财务管理、基于会计学的财务管理,以及基于统计学与数学的财务管理(张先治,2010;2014)。
基于会计学的财务管理无论在我国财务管理学科建设中,还是在财务管理实践中都有着重要的地位。我国的财务管理学科和专业大部分设置在会计学院或会计学科体系之下,我国企业财务管理部门几乎完全与会计部门合二为一,这些都反映了财务管理与会计的紧密关系(汤谷良和张守文,2017)。长期以来,学术界一直在探讨会计学与财务管理的关系(余绪缨,1980;杨纪琬和阎达五,1980),无论是大会计观点(于玉林,2001)、大财务观点(郭复初,1996),还是二者并行观点(吴水澎,2001),都认识到会计与财务是密切相关的。但在形形色色的财务管理(或公司理财)教科书中,却很少基于会计学的视角来论述财务管理理论与方法问题;也很少有人总结与提升基于会计的财务管理实践经验,形成基于会计的财务管理理论体系和方法体系。这既与我国目前财务管理学科专业发展的需求及趋势不相适应,也与建立基于会计学的财务管理学派的发展要求不相适应。基于会计学的财务管理创新是财务理论发展和财务管理实践需求的必然选择。
基于会计学的财务管理的发展,一定要与会计学的发展相协调、相促进、相适应。会计学基于对外报告和对内报告可分为财务会计与管理会计,财务管理实际上也可基于外部投资者(或利益相关者)和内部经营管理者分为投资者的财务管理和经营管理者的财务管理(谢志华等,2017;汤谷良和张守文,2017)。因此,站在外部投资者角度的财务管理,应与财务会计的发展相协调与适应,
而站在企业经营管理者角度的财务管理,更应与管理会计的发展相协调与适应。然而我国财务管理理论研究中忽视了基于管理会计视角的经营管理者财务管理,这既与人们对财务管理的认识偏颇有关,也与管理会计没有得到足够重视与发展有关。随着《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的出台,以及管理会计基本指引和应用指引发布与实施,理论界与实务界更加重视管理会计,也为基于管理会计的财务管理发展提供了契机。因此,本文研究的正是基于管理会计的经营管理者财务管理发展思路,试图在论证基于管理的会计和基于会计的管理的基础上,构建基于管理会计的财务管理框架体系,即构建基于经营决策会计的财务管理和基于管理控制会计的财务管理理论体系和方法论体系。
笔者认为,会计的本质是一个信息系统,会计信息系统是企业经营管理(含财务管理)的基础。会计要想有效发挥其功能与作用,一方面是要探索如何建立满足企业经营管理所需要的会计信息系统,即基于经营管理的会计,以提高会计信息的相关性;另一方面,则是要研究如何应用会计信息系统提升企业经营管理的科学性,即基于会计的经营管理,以保证企业目标和财务目标的实现。
(一)会计的本质与管理会计定位
对于会计本质的认识,会计理论界主要有两类观点,一类认为会计是一种信息系统,即会计是向各种利益相关者提供决策所需信息的一个信息系统(葛家澍和唐予华,1983);另一类认为会计是一种管理活动,即会计是参与或直接进行的一种管理和控制活动(杨纪琬和阎达五,1982;李心合,2012)。会计信息系统论认为,会计的目标是提供决策有用的信息;会计管理活动论认为,会计的目标是依据会计信息进行管理和控制,以实现组织的目标。
上述两种观点的分歧点在于,前者认为会计只提供决策有用信息,而利用这些信息进行的相关决策与管理等活动不是会计的范畴;后者则认为会计不仅要提供管理与控制所需要的信息,而且利用会计信息进行管理与控制也属于会计的范畴。可将前者称为狭义会计观,后者称为广义会计观或大会计观。这种广义会计观的产生与我国当时的客观情况有关。在我国当时学科划分中只有会计而没有财务管理的情况下,在会计理论研究中将组织目标混同于会计目标的情况下,在会计实务中将财务与会计部门设置合二为一的情况下,广义会计观是完全可以被理解和接受的。
然而,随着中国的经济体制改革和经济环境变化,无论在高等教育学科建设上,会计理论与财务理论研究上,还是会计实践与财务管理实践中,会计与财务管理的目标与本质都有了明确的界定。因此,在当前中国的经济环境下,狭义会计观,即会计信息系统论更符合当代会计的本质。
在会计信息系统论下,会计的目标是提供决策有用的会计信息,因此提供有用的会计信息是会计最根本的质量特征(葛家澍和唐予华,1983)。会计的本质决定管理会计的本质。在将会计的本质确定为一种信息系统的前提下,管理会计自然也应是一种信息系统,而不是一个“管理活动”或“管控系统”。因此,只有基于经营管理的会计才能称为是管理会计,基于会计的经营管理实质上不是管理会计,而是管理会计的应用。不应把一些管理技术纳入到管理会计的范围,它们属于管理的范畴,管理会计应主要强调如何满足规划、决策、控制和评价等管理活动所需要的会计信息。而目前的管理会计过多强调了基于会计的管理,偏离了管理会计是一个信息系统的本质。总之,对于管理会计应作如下定位:它是一个以价值为基础,以战略为导向,以服务组织内部规划、决策、控制和评价等活动为目的,同等重视组织整体信息和内部构成单位信息、财务信息和非财务信息、历史信息和未来信息的综合的信息系统。而管理会计的这一本质定位决定了管理会计在企业经营管理及财务管理中的地位及作用。
(二)企业财务管理框架体系及管理会计在其中的地位
现代企业制度以资本雇佣劳动为基本特征,企业目标与所有者的目标一致,即追求股东财富最大化和企业价值最大化,具体表现在财务目标上就是追求资本增值。为了实现企业目标与财务目标,企业必须基于价值进行经营管理(Ittner和Larcker,2001),这就决定了企业经营管理要以财务管理为中心。在基于价值的经营管理或在以财务管理为中心的企业经营管理中,反映企业价值的会计信息系统就显得尤为重要。无论是公司治理还是公司管理,无论是资本经营还是管理控制,都离不开可靠的会计信息系统,特别是离不开满足企业自身经营需要的管理会计信息系统。企业财务管理框架(或基于价值的企业经营管理框架)及管理会计在此框架下的地位如图1所示,企业财务管理框架体系可表述为:以资本增值为财务目标,以管理会计信息系统为基础,以处理与投资者及市场的关系、评估战略创造价值和借助全面绩效管理创造价值为领域,以资本经营与管理控制为两翼的全面、系统、综合的理论体系与应用体系。
基于价值管理的信息基础是以价值计量与报告的信息,管理会计信息系统是进行价值管理最重要的信息来源。一方面,会计作为一个经过确认、计量、记录等过程最终生成会计报告的信息系统,它反映的是企业财务活动、财务关系和财务效率。另一方面,企业组织财务活动、处理财务关系和提高财务效率的决策与控制是依靠管理会计信息来实现的,管理会计信息在企业经营管理过程中发挥关键的沟通作用。无论是资本的运动过程(筹资、投资、经营和分配),还是资本的增值过程(资本存量、资本流量与资本增量),都可通过管理会计报告信息来反映,并同时依据管理会计报告信息进行决策;无论是管理控制系统运行,还是管理控制的过程控制,也都通过管理会计报告信息来反映并运用管理会计报告信息进行控制。管理会计报告为公司的资本经营与管理控制提供了有用的信息。因此,企业在进行资本经营、管理控制、提高公司经营绩效的过程中必须要注重对管理会计信息的使用。需要指出的是,本文所定义的管理会计信息系统包含着财务会计信息(因为对外报告信息同样可用于对内报告)。
管理会计在企业经营管理及财务管理中的地位与功能决定了管理会计的目标与信息系统的内涵。基于价值经营管理的信息是以价值计量和报告为基础的信息,无论是企业价值实现,还是企业价值创造,都对会计信息具有强烈的需求,这正是管理会计的目标与取向所在。一方面,价值实现要求企业与股东和外部投资者进行有效沟通,而在各种沟通途径和载体中,会计信息无疑承担着最为重要的角色,即企业为了满足外部信息使用者的信息需求,必须根据一定的标准定期编制并披露财务报告,以提供外部投资决策有用的信息并反映企业管理者的受托责任,这属于传统的财务会计职能。另一方面,也是更加基础与重要的方面,价值创造要求企业经营管理者必须在战略指引下进行有效的资本经营和管理控制。作为企业财务管理的两翼,企业资本经营与管理控制的关键在于充分利用企业内部相关、可靠的信息,而提供这些企业内部经营管理所需要信息正是管理会计的职责所在。
从这个思路出发,管理会计也可分为经营决策会计与管理控制会计。无论是经营决策会计还是管理控制会计,管理会计都是一个基于企业价值创造与价值实现目标的信息系统,它按照会计的确认、计量、记录和报告程序,最终提供会计报告(或管理会计报告),因此,管理会计报告是管理会计信息系统的具体体现。
从会计信息使用角度看,管理会计报告有狭义和广义之分。从狭义上讲,管理会计报告仅仅是提供给内部经营管理者使用的报告,与其相对的是提供给外部信息使用者的财务报告;从广义上讲,管理会计报告的信息包含了财务报告信息,外部报告的信息可以看作是企业管理会计报告体系的有机部分。因此,管理会计信息系统在广义上应该包含财务会计信息系统,管理会计比财务会计能提供更加全面的信息。
同时,从管理会计的管理控制功能角度看,管理控制会计报告体系应满足管理控制程序的要求,紧密结合组织战略目标和管理控制标准,重点根据不同责任中心的具体情况提供管理控制所需要的关键信息报告,同时,为经营业绩评价和激励提供信息支持。该报告体系包含战略目标分解报告、控制标准制定报告、控制分析报告、经营业绩评价报告及管理者报酬报告等内容。这个报告体系将为企业的管理控制提供相关、可靠的管理会计信息。
在明确管理会计与财务管理关系及管理会计在财务管理中的地位基础上,如何创新基于管理会计的财务管理理论与方法,是完善与发展基于会计学的财务管理学派的关键。依据基于价值的经营管理框架,创新以管理会计为核心的资本经营决策与管理控制系统,完善基于经营决策会计的财务管理和基于管理控制会计的财务管理,是基于管理会计的企业财务管理的发展方向。
(一)以管理会计为核心的资本经营与管理控制的关系
在企业以资本增值为目标进行基于价值管理的状况下,现代企业财务管理形成了以资本经营和管理控制为两翼的基于价值的经营管理体系。在这个框架体系中,围绕管理会计信息系统进行资本经营决策和管理控制是保证财务管理决策与控制科学性的核心与关键,也是基于会计的财务管理学科或学派发展的方向。关于管理会计在财务管理框架体系中的核心地位,以及管理会计与资本经营和管理控制的关系,可通过图2和图3进行说明。
从图2可看出,企业为追求资本增值这一目标,一方面要进行资本经营决策,即合理配置与使用资本资源取得最大的资本增值,另一方面要进行管理控制,即通过管理控制程序与方法保证资本经营决策目标的实现。而企业进行资本经营和管理控制,进而创造价值和实现价值的过程,都离不开管理会计报告信息。管理会计报告信息既可反映资本经营与管理控制活动及后果,也可为资本经营决策和管理控制过程提供有用的信息。
从图3可看出,企业管理控制和资本经营两大系统可通过管理会计报告体系紧密联系起来。管理控制系统从企业的管理职能角度控制着企业各经营决策中心或部门,使其按照公司的战略目标及标准进行经营。资本经营系统则通过资本经营决策、资产经营决策、商品经营决策和产品经营决策,合理配置与使用资源,取得最大的资本增值。基于资本经营的管理会计报告系统与基于管理控制的管理会计报告系统将企业的资本经营和管理控制有机结合起来,基于管理会计的财务管理发展思路正是要基于经营决策会计进行企业资本经营和基于管理控制会计进行企业管理控制。
(二)基于经营决策会计的财务管理——资本经营
企业资本经营决策是企业财务管理最核心的内容。所谓资本经营,实质上就是体现财务管理的本质,即合理配置与使用有限的资本资源去取得最大的资本收益或资本增值。但是在目前的企业资本经营决策中,人们一方面将资本经营理解为企业并购重组等特殊的经营方式,而没有将资本经营看成是企业正常的财务管理内涵;另一方面在企业财务管理中往往只关注资本经营决策方式方法,忽视资本经营决策信息的相关性及可靠性,即忽视利用会计信息进行科学决策。而基于经营决策会计的财务管理,正是要在将资本经营作为财务管理的核心内容的基础上,依据经营决策会计信息,提升资本经营决策水平和有效性,创新与发展企业财务管理理论与方法。基于经营决策会计的财务管理包括四个层面的经营管理:
1.产品经营是企业经营的最基础层面。产品经营的直接目标是保证生产质量、控制生产成本。在产品经营相关财务决策中,基于成本的财务决策是核心,如产品定价、产品组合、自制或外购、特定订货是否接受等。企业在进行这类产品经营财务决策时,需要管理会计提供与决策有关的成本信息,厘清成本的属性或相关性,同时考虑各类成本,如机会成本、沉没成本等。各种成本报告、转移定价报告、废品损失报告、技术经济指标报告等管理会计报告,是产品经营财务决策不可缺少的信息基础,对提升产品生产效率和效益有着重要的作用。
3.资产经营的本质是以一定的资产占用或使用取得最大的产出或收益,资产经营以追求资产的增值为直接目标。资产经营的基础是商品经营效率,但只有商品经营效率而忽视资产投入及效率,资产经营的目标是难以实现的。在资产经营相关财务决策中,企业要实现资产价值最大化,一定要关注与资产规模、资产结构、资产利用的效率和效果相关的决策信息。如资产重组报告、资产结构报告、投资融资报告、资产利用程度报告、资产利用效果报告等。依据这些管理会计报告进行的资产经营决策,才能保证决策的科学性和有效性,实现资产经营价值创造和价值实现目标。
4.资本经营是企业经营管理的最高层次。资本经营是指企业以资本为基础,通过优化配置来提高资本效益的经营活动。资本经营以追求资本增值为直接目标。广义的资本经营包含资产经营、商品经营和产品经营。在资本经营相关决策中,基于资本层面的投融资是核心,其决策需要的相关信息就更为重要,管理会计在这方面发挥关键作用。投资效率报告、资本结构报告、价值创造报告、价值实现报告等管理会计报告,对于资本经营决策有着至关重要的作用。
(三)基于管理控制会计的财务管理——管理控制
管理控制是指企业经营管理者为了保证企业战略目标所实施的控制活动,管理控制的核心目标是提高经营活动的效率和效果,即保证上述资本经营、资产经营、商品经营和产品经营目标的实现。没有科学的管理控制,再科学的经营决策也可能因过程控制失效而达不到预期目的。然而目前财务管理理论界(如教材)和实践中,往往只重视财务管理中的“财务”决策方法,如投资决策、筹资决策等,忽视财务管理中的“管理”控制方法,如财务战略、财务控制、财务评价激励等。即使在一些教材或实践中运用了管理控制方法进行财务管理,也很少关注管理会计信息在管理控制中的应用。基于管理控制会计的财务管理,就是要在企业财务管理中,针对企业各层面的经营决策活动,充分利用管理会计报告信息,进行全过程的科学管理。
由前面的论述可知,企业财务管理框架中的资本经营和管理控制之间的关系为:从组织结构角度看,各层面的资本经营是由各经营责任中心为主体进行经营决策,而管理控制则由企业各职能部门形成的管理控制中心进行管理控制。基于管理控制会计的财务管理,实际上就是要针对各管理控制中心的管理目标及任务编制相应的管理控制会计报告,各管理控制中心依据管理控制会计报告的信息进行科学的管理控制。
管理控制通常由战略目标分解、控制标准制定、控制报告分析、经营业绩评价和管理者报酬激励五大步骤组成。管理控制会计正是依据管理控制程序的五个具体步骤,形成的管理会计报告体系,具体包括战略目标分解报告、控制标准制定报告、控制分析报告、经营业绩评价报告和管理者报酬报告等。管理会计报告在管理控制程序各个步骤中的角色为:
1.在战略目标分解过程中,具体目标以经营目标为核心,而经营目标主要依据由管理会计系统提供的信息来决策,包括资本经营目标、资产经营目标、商品经营目标和产品经营目标。
3.在控制报告分析过程中,应依据控制标准,对管理会计系统生成的资本经营报告、资产经营报告、商品经营报告和产品经营报告等进行详细分析,识别存在的问题并采取应对措施。
4.在经营业绩评价过程中,管理会计的核心作用主要体现为管理会计工具在企业经营业绩评价程序中的综合使用,包括单一指标、指标体系和平衡计分卡等。
5.在管理者报酬激励过程中,应根据经营管理者当期对企业的贡献大小确定报酬水平,而对管理者贡献的衡量应以管理控制评价为标准,充分利用管理会计系统进行确定。
基于管理控制会计的财务管理,要求企业在自上而下实施管理控制时,遵循科学的流程和步骤。具体来看,企业高层管理人员应依据以管理会计报告为主的信息制定企业战略,并将战略进一步分解成经营目标;企业中层管理人员制定目标标准、进行业绩评价和报酬激励时,应掌握充分的关于管理人员的经营效率与效果的信息,管理会计报告是承载相关信息的主要工具;企业经营目标应根据一定标准,进一步分解成业务层面的具体目标,并以信息报告的形式传递给企业基层业务单元,业务单元应将业务执行情况进行信息反馈。在整个企业经营管理过程中,为了有效进行管理控制,企业必须建立健全管理会计报告体系,充分发挥管理会计在管理控制系统中的作用。
在目前基于不同学科的财务管理体系没有很好整合的情况下,如何建设基于会计学的财务管理体系是基于会计学科的财务管理学科建设需要解决的关键问题。在我国全面推行管理会计体系建设的背景下,构建基于管理会计的财务管理体系是基于会计学科的财务管理的发展方向。本文在论述会计、管理会计与财务管理关系的基础上,探讨基于管理会计的财务管理框架体系及其完善与发展方向,并提出了基于经营决策会计的财务管理和基于管理控制会计的财务管理的创新发展思路。
第一,会计的本质是一个信息系统,即为信息使用者的决策与控制提供相关可靠信息的系统。这就决定了管理会计的本质也是一个信息系统,为企业单位内部使用者提供决策与控制相关可靠信息,而企业使用的内部信息也包括对外提供的信息。
第二,管理会计系统在企业基于价值的经营管理和财务管理中处于十分重要的地位。在企业财务管理框架中,无论价值创造还是价值实现,无论是公司治理还是公司管理,无论是资本经营决策还是管理控制,都离不开有用的管理会计信息。建立管理会计报告体系是构建管理会计信息系统的关键。
第三,完善与发展基于管理会计的财务管理体系,一方面要建设基于经营管理的会计,即建设经营决策会计和管理控制会计;另一方面要基于经营决策会计进行资本经营,基于管理控制会计进行管理控制,这是基于管理会计的财务管理的完善与发展方向。
第四,基于经营决策会计的财务管理,就是要在将资本经营作为财务管理的核心内容的基础上,依据经营决策会计信息,提升资本经营决策水平和有效性,创新与发展企业财务管理理论与方法。
第五,基于管理控制会计的财务管理,就是要针对各管理控制中心的管理目标及任务编制相应的管理控制会计报告,各管理控制中心依据管理控制会计报告的信息对企业资本经营各层面的决策进行科学的管理控制。
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