面对瞬息万变的商业环境，为了确保组织的竞争能力与灵活性，越来越多的制造企业与关键的上下游伙伴建立了亲密的合作关系，以减少纵向整合，专注发展核心竞争力（Möller等，2011）。市场竞争的主体不再局限于组织个体，而是延伸至了供应链网络（Trent，2004；殷俊明等，2006；王蓉和陈良华，2011）。由于市场竞争主体的变化，传统组织内部的成本管理机制已不能完全满足当前的市场竞争要求。与传统组织内部成本管理相比，通过供应链伙伴之间的协作努力可以降低额外的成本(殷俊明等，2006)。为获得额外的成本降低优势，采购商与供应商需要跨越组织边界，引入跨组织成本管理机制。提高跨组织成本管理效力，全面掌握成本信息至关重要（Kulmala，2002）。组织个体掌握的成本信息一般仅限于组织内部成本信息和采购价格，供应链伙伴之间成本核算透明度的欠缺，造成了跨组织成本管理的障碍。因此，组织间成本信息披露被认为是必要之举，可以发挥关键作用（Mouritsen等，2001；Kulmala等，2002；Cooper和Slagmulder，2004；Kajüter和Kulmala，2005）。但成本信息一向被认为是组织内部的机密和敏感信息，因此组织间成本信息披露的观测与研究较少，目前主要聚集于日本和西方企业。作为精益生产管理的发源地，日本企业向供应链伙伴披露成本信息相对更为常见。

值得注意的是，经济学流派、工程管理流派与管理会计流派都基于自身学科背景对跨组织成本管理展开了研究，但侧重点各有不同（殷俊明和王跃堂，2010）。经济学流派基于交易成本理论与合约理论，侧重于交易成本的研究，理论指导性强；工程管理流派基于运筹学，侧重于供

应链物流成本的研究，具有较强的应用价值；管理会计流派基于组织理论，侧重于成本信息在组织管理控制机制中的应用（王蓉和陈良华，2011；殷俊明等，2014）。本文以管理会计流派研究为基础，将组织间成本信息披露视为跨组织成本管理控制机制的重要部分，对相关文献进行梳理。

组织间成本信息披露主要解决组织间信息不对称问题。在供应链关系中，各组织均属独立的法人，信息不对称容易产生有限理性行为，造成较高的交易成本。在跨组织成本管理中保持一定程度的成本信息透明度是有必要的。但是，成本信息通常被认为是组织内部的敏感信息，对外保密，由此导致了成本信息披露“求”与“拒”的矛盾。在这种情况下，组织间成本信息披露的冲突与动机、关系互动、激励机制以及披露后果都是值得我们探究的。

我们对组织间成本信息披露的相关文献进行了梳理，从成本信息披露的冲突与动机、组织间关系与成本信息披露、激励机制与成本信息披露等方面对现有文献进行阐述与总结。

（一）成本信息披露的冲突与动机

组织间成本信息披露的目的是通过成本信息共享，促进采购商与供应商的深度合作，揭示供应链额外的成本降低潜能（Kajüter和Kulmala，2005)，以此提高跨组织成本管理效力和供应链绩效。但在实践中，成本信息通常是由供应商向采购商单向披露的（McIvor，2001；Hoffian和Kruse，2006），而且供应商被认为是不情愿的(Munday，1992；McIvor，2001)。因此，我们首先梳理组织间成本信息披露的冲突与动机。

1.矛盾与冲突

学界以理论分析与案例研究的方法对组织间成本信息披露的冲突展开了研究。成本信息贯穿于组织经营管理的各个方面（李玉周和聂巧明，2005），是组织生产经营活动的数量表述，是“消息”和“信号”，具有重要作用（葛家澍，2012）。披露成本信息可能会暴露经营管理的秘密、产品成本的弱点（Kajüter和Kulmala，2005），引起竞争对手模仿或者打压，因此成本信息一般被视为组织内部的机密信息（罗甸等，2013），这也成为组织间成本信息披露的观念障碍（刘晓军和邵鹏斐，2011）。供应链企业披露成本信息导致的最突出问题是对方的机会主义行为（Hultman和Axelsson，2007；邓金娥，2013）。尤其是供应商向采购商单向披露成本信息的情况下，采购商可能利用成本信息削减供应商利润（McIvor，2001），或者滥用成本信息导致冲突增加（Lamming等，2004；Kajüter和Kulmala，2005），供应商承受着被要求降低成本的压力和报价压力（Munday，1992；McIvor，2001）。

2.采购商的动机

采购商要求供应商披露成本信息不仅可以满足采购商从战略到运营多个层面的目的（Kumra等，2012），而且有利于组织间学习，提高自身能力（戴璐和支晓强，2015）。采购商最广为人知的目的是管理控制（Tomkins，2001；Seal等，2004；Berry等，2005；Cuganesan，2007；Dekker，2008）。在供应商资质评估和谈判阶段要求供应商披露成本信息可以控制价格，规避供应商过度要价的风险；在产品研发、后续生产及改善阶段采购商要求供应商披露成本信息可以控制成本（Agnda和Nilsson，2008；2010）。采购商还有一个目的是决策支持。采购商结合供应商披露的成本信息，可以制定更加完备的策略，提高供应链绩效（Carr和Ng，1995）。另外，利用供应商披露的成本信息，采购商可以建立成本数据库，有利于将来制作报价邀请函（Seal等，2004）。

3.供应商的动机

如果供应商自身缺乏降低成本的能力和资源（Fitzgerald，1996；Agndal和Nilsson，2008），通过披露成本信息可以与采购商展开深度合作，要求采购商帮助识别和改善具有成本降低潜力的关键领域（Axelsson等，2002；Agndal和Nilsson，2010）。在长期交易中，如果采购商保证了固定利润率，当生产要素或者产量发生变化时，供应商可以与采购商协商、调整价格（Agndal和Nilsson，2008）。在合作的氛围中，当供应合同无利可图时，供应商披露成本信息有助于其与采购商重新谈判，获取较好的价格。另外，供应商披露成本信息也可能是为了与采购商分享供应链综合成本降低带来的经济效益，当采购商制定了适当的激励措施，承诺共享经济利益，供应商一般也比较乐意披露成本信息（Agndal和Nilsson，2009）。

（二）组织间关系与成本信息披露

1.组织间信任与成本信息披露

2.组织间合作与成本信息披露

组织间关系是影响组织协作的重要因素（Krathu等，2013）。良好的合作关系可以促进组织间成本信息披露，但组织间成本披露可能提升合作关系（Kulmala，2004；Agndal和Nilsson，2008；Caglio和Ditillo，2012)，也可能损害双方的合作。这是因为成本信息披露的单边执行可能导致采购商的机会主义行为，给供应商带来极大的风险与压力，从而给合作关系造成负面影响。合作关系的持续时间与组织间成本信息披露呈倒U型关系（Caglio和Ditillo，2012）。第一个阶段是随着组织关系的展开，彼此信任增加，交换成本信息的数量越来越多（Tomkins，2001），组织间的信息交流激活了良性合作循环和额外的信息交换（Coletti等，2005)。第二个阶段是关系成熟后，由于双方在前期多个时段的交流过程中反复互动，机会主义行为可能性大幅降低(Baiman和Rajan，2002)，信息交流的需求降低，因此成本信息交流会减少。供应商披露成本信息还会影响合作关系满意度，如果成本信息透明化后供应商能够获得适当的经济补偿，将有益于合作关系满意度（Carr和Ng，1995；Cooper和Yoshikawa，1994）；如果供应商对成本信息披露存在偏见，认为采购商利用成本信息投机取巧或者压缩供应商利润，则合作关系满意度降低（Windolph和Moeller，2012）。

3.组织间承诺与成本信息披露

承诺意味着保持长期商业关系（Morgan和Hunt，1994），是交易伙伴之间维持长期关系的隐式或显式保证。供应商的承诺有利于供应商的成本信息披露（Dekker，2003；Klaus等，2011；邓金娥，2011），而采购商的承诺对供应商成本信息披露没有显著的影响。可能的原因是供应商披露成本信息时，尤其是在单向披露的情况下，承受着巨大的采购商机会主义风险，采购商的承诺不足以规避此项风险。

（三）激励机制与成本信息披露

如何创造一个良好的条件或者激励方式提高供应商披露成本信息的意愿是一个重要的议题。激励的传递方式以及供应商对激励的感知是促使供应商成功披露成本信息的决定性条件（Kajüter和Kulmala，2005）。在关系情境下，长期激励是合适的，供应商可能会基于未来改进的机会而去披露成本信息；在市场交易情境下，供应商一般基于短期利益披露成本信息（Romano和Formentini，2012）。激励的选择与采购策略有关，在多源采购中，激励以即时的有形的回报为中心；而在单源采购中，供应商的回报包括信任的建立和长期竞争力的提升(Cooper和Yoshikawa，1994；Dekker，2003；Kulmala，2004)，在单源采购中共享成本数据主要是为了支持正在进行的或者未来的合作计划，比如联合产品开发、持续改善以及价值工程等，供应商将获得的提升看成是一种激励（Romano和Formentini，2012）。

（四）其他因素与成本信息披露

通过上述文献梳理可以发现，学者对组织间成本信息披露从多个方面展开了研究，取得丰硕成果。组织间成本信息披露呈现出以下研究路径，早期是对组织间成本信息披露的冲突与动机展开理论探讨；随后是对组织间成本信息披露的影响因素进行研究；最后是检验组织间成本信息披露的治理效力和经济后果。已有文献着力探讨了组织间成本信息披露的冲突与动机、影响因素等方面，对组织间成本信息披露的治理效力和经济后果的研究却刚刚起步，还存在较大的研究空间。基于此，本文提出组织间成本信息披露研究的三大挑战。

（一）披露动机研究中对情境因素的考量不足

情境因素是与行为表现有关并且有助于解释行为表现的环境因素（毛洪涛，2014）。组织情境对管理会计的发展具有举足轻重的作用（冯巧根，2014），跨组织成本管理本身就是环境变化所导致的成本管理创新（穆林娟和贾琦，2012），对组织间成本信息披露的研究理所应当考虑环境因素。组织间成本信息披露动机研究非常重要，可能直接影响披露质量与跨组织成本管理效力，但目前组织间成本信息披露动机研究中对情境因素的考虑较少。组织或个体的行为动机受其所处环境状况的影响，不同情境因素下组织或个体具有不同的行为动机，进而有不同的行为表现。

就采购商而言，在供应商选择、产品研发及产品生产的不同阶段，其要求供应商披露成本信息的动机是不同的（Kumra等，2012），不同的披露动机对成本信息的详细程度、类型的要求也会有差异。面对经济趋势的变化、产业结构的调整、生命周期的演化，供应链主体的价值分工不同（殷俊明和王跃堂，2010），采购商对供应商成本信息的需求和动机都会有所变化。采购商要求供应商披露成本信息的动机主要有两个：管理控制与决策支持，后续研究可以结合环境因素，深入探讨不同情境下采购商要求供应商披露成本信息的动机及其对披露特征、披露后果的影响。

就供应商而言，披露成本信息的主要动机包括改善自身成本管理以及获取经济利益。在不同的情境因素下，供应商披露成本信息的动机可能有所差异，不同的披露动机直接影响披露的频率、详细程度及质量，进而影响跨组织成本管理，因此探讨不同情境因素下供应商披露成本信息动机是有必要的。同时，采购商可以根据不同情境因素下供应商不同的披露动机建立恰当的激励机制，最大程度地利用跨组织成本信息完善供应链成本管理。

（二）相关因素对披露维度的影响机理研究有待加强

组织间成本信息披露包含四个维度：披露方向、披露类型、披露频率和披露质量(Andresa和Holger，2006；Palmatier等，2006；Kumra等，2012)。成本信息披露方向包括单向披露和双向披露（Lamming，1996；McIvor，2001；Lamming等，2004）；披露类型是指披露的是成本数据还是成本相关数据；披露频率是指实时披露、定期披露还是不定期披露；披露质量通常涉及成本信息的详细程度，披露的是非具体的成本数据还是实时的未经修改的内部会计系统数据(Munday，1992；  Mouritsen等，2001；Axelsson等，2002)。

成本信息披露维度对跨组织成本管理具有至关重要的作用，对不同的企业而言，成本信息披露各个维度的重要性是不同的，对跨组织成本管理和供应链绩效的影响也各有差异。由于市场竞争形势、行业特征的差异，采购商对成本信息披露四个维度的要求各有侧重，以满足跨组织成本管理和市场竞争的需求。在信息技术日新月异、云计算大数据兴起的时代，某些处于激烈市场竞争中的企业对成本信息披露的频率具有非常高的要求，甚至要求对方企业实时披露，以满足其供应链成本管理的要求。而对于某些注重技术研发的企业而言，成本信息披露的频率是次要的，成本信息的质量才至关重要。因此，探讨影响因素对成本信息披露的影响机理时，应当分别探讨影响因素对成本信息披露各个维度的影响程度，以分清主次，更加贴合跨组织成本管理实践。

（三）披露的治理效力和经济后果研究匮乏

组织间成本信息披露的主要目标是促进跨组织成本管理，成本信息披露的治理效力和经济后果是值得深入检验的重要内容。成本信息披露的治理效力体现为组织间信任、组织间关系满意度等方面。组织间高度的信任氛围可以促进供应商披露成本信息，但采购商获取对方成本信息之后的使用方式和用途如何影响组织之间的信任程度，如何不损害组织间的信任或者如何构建成本信息披露与组织间信任的良性循环是亟待解决的问题。现有研究对组织间成本信息披露与关系满意度研究未能达成共识，此项研究需要结合供应商的获利情况、采购商的机会主义行为等因素展开实证检验，以寻求提高供应链组织间关系满意度的合理机制。

（一）构建整体性研究框架

在文献梳理过程中，我们发现学界对组织间成本信息披露的研究已经如火如荼地展开，但缺乏一个贴合组织间成本信息披露管理实践的整体性研究框架。汲取现代管理会计研究经验，结合企业的现实诉求，我们提出一个组织间成本信息披露的整体性研究框架，如图1所示。

研究框架由三大部分组成：影响因素、组织间成本信息披露、治理效力与经济后果。影响因素分为宏观环境因素和微观环境因素，宏观环境因素是指市场与行业环境，包括经济趋势、文化背景、行业结构以及同业竞争等。微观环境包括交易活动特征、组织合作与关系、激励机制等，交易活动特征包括交易活动的可分析性、经济依赖性、可选择的供应商数量、交易性质等因素，组织合作与关系包括信任、关系、承诺等因素。治理效力与经济后果包括跨组织治理效力、供应链绩效与组织间利益分享。跨组织治理效力是指组织间信任、关系满意度等。利用这个整体性框架，我们可以系统地研究影响因素、成本信息披露、治理效力与经济后果的交互运作。整体性框架包含以下研究路径：（1）影响因素对成本信息披露动机的影响；（2）影响因素以及成本信息披露动机对成本信息披露维度的影响；(3)成本信息披露动机对治理效力与经济后果的影响；（4）成本信息披露维度对治理效力与经济后果的影响；（5）影响因素、组织间成本信息披露以及治理效力与经济后果的协同效应。

（二）系统解决组织间成本信息披露面临的挑战

供应链企业共享成本信息可以促进组织间协同成本控制（傅元略，2012），提高跨组织成本管理效力，增强供应链竞争力。为更好地了解中国企业组织间成本管理现状，我们走访了上海市数家制造企业与交通运输企业，调查发现这些供应链企业大多数存在供应商向其披露成本信息的情况，尤其是制造企业。这些企业要求供应商披露成本信息的主要目的是价格控制，防止供应商盲目报价。他们认为供应商愿意披露成本信息的主要诉求是未来长期的经济业务往来，因此并未深入考虑成本信息披露的相应激励措施。大多数企业认为供应商披露的成本信息存在虚假，因此对供应商的成本信息利用非常少。这是一个非常遗憾的现象，当然不排除其他优秀企业已经与供应商展开深度合作，共享成本信息，有效开展跨组织成本管理。目前国内管理会计界对组织间成本信息披露的理论研究涉及不多，实证检验更是严重匮乏，能够给予管理实践的指引更是寥寥无几。

情境因素对组织行为具有非常重要的影响，可能导致不同的行为表现形式及意义，也会影响对行为的逻辑解释（Tsui，2004；张玉利等，2014）。在中国社会背景下，组织间成本信息披露可能会面对很多特殊现象。比如儒家文化、家长式领导等传统文化元素在中国组织管理实践中影响深远（毛洪涛，2014），组织间成本信息披露可能倾向于核心企业的权力约束、关系约束或者利益约束，而非契约约束。又比如中国社会人际关系具有典型的差序格局特征（杨玉龙等，2014），组织间成本信息披露动机、数量、质量以及真实性可能反映了“关系”特征。因此，未来研究应当基于中国本土企业的特色与诉求，采用案例研究、实地研究等多样化的科学的研究方法对中国企业组织间成本信息披露展开深入研究，获取最新经验证据，指导管理实践，提高中国供应链企业的国际竞争力。