时间:2019-10-25 作者:刘俊勇, (中央财经大学 会计学院/中国管理会计研究与发展中心,北京 100081) 作者简介:刘俊勇(1970-),男,河南新乡人,教授,博士; 李鹤尊 (中央财经大学 会计学院/中国管理会计研究与发展中心,北京 100081) LIU Jun-yong, LI He-zun
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摘要:
在我国,预算管理已成为许多企业的常态化工作(王满等,2016)。预算管理问题在国内外学界被广泛探讨,形成大量研究成果。但是,通过文献梳理发现,预算管理系统尚不存在一套公认、具体、完整的分析框架。
我们基于管理控制的视角构建出一个预算管理系统分析框架,包括五大要素:基础环境、信息平台、技术方法、工作流程和作用效果。该框架可供研究者较为全面、具体地观察研究企业的预算管理系统,还可供实务界人士分析企业预算管理系统的优劣,从而对系统进行改进。
为识别出框架应包含的内容,本文采用的研究方法主要有:文献研究法——梳理以往研究文献中讨论的预算相关问题,实地研究法——考察真实企业的预算管理实践。
本文剩余部分安排如下:第二部分对管理控制系统的文献进行综述;第三部分展示本文开发的预算管理框架;第四部分运用框架进行概括性案例分析;第五部分做出本文结论。
管理控制系统这个概念比预算管理系统更加宽泛。从Anthony(1965)将管理控制作为独立的研究领域进行研究以来,管理控制系统框架的研究已得到长足发展。Simons (1995)提出控制杠杆框架,将管理控制系统划分为信念控制、交互控制、边界控制和诊断控制四...
在我国,预算管理已成为许多企业的常态化工作(王满等,2016)。预算管理问题在国内外学界被广泛探讨,形成大量研究成果。但是,通过文献梳理发现,预算管理系统尚不存在一套公认、具体、完整的分析框架。
我们基于管理控制的视角构建出一个预算管理系统分析框架,包括五大要素:基础环境、信息平台、技术方法、工作流程和作用效果。该框架可供研究者较为全面、具体地观察研究企业的预算管理系统,还可供实务界人士分析企业预算管理系统的优劣,从而对系统进行改进。
为识别出框架应包含的内容,本文采用的研究方法主要有:文献研究法——梳理以往研究文献中讨论的预算相关问题,实地研究法——考察真实企业的预算管理实践。
本文剩余部分安排如下:第二部分对管理控制系统的文献进行综述;第三部分展示本文开发的预算管理框架;第四部分运用框架进行概括性案例分析;第五部分做出本文结论。
管理控制系统这个概念比预算管理系统更加宽泛。从Anthony(1965)将管理控制作为独立的研究领域进行研究以来,管理控制系统框架的研究已得到长足发展。Simons (1995)提出控制杠杆框架,将管理控制系统划分为信念控制、交互控制、边界控制和诊断控制四大控制杠杆。Tessier和Otley (2012)将该框架修改成包括运营绩效、战略绩效、商业行为边界和战略边界四大控制杠杆的框架,但框架中的概念抽象,难以有效套用于预算管理系统的分析。Otley (1999)提出了绩效管理框架,Ferreira和Otley (2009)将这一框架开发成为拓展的绩效管理框架。Kaplan和Norton (2008)提出了基于平衡计分卡的闭
环式战略管理体系。与Simons (1995)的框架相比,绩效管理框架和平衡计分卡框架更为具体直接,但仍缺乏预算管理系统的特征,不适合直接套用于预算管理系统的分析。
国内文献中,我们已找到一些对预算管理系统进行概括的尝试。于增彪等(2004)最早提出,一个完整的预算管理系统应该由编制、执行、计量、分析、报告、奖惩、内部审计和技术支持八个模块组成。每个模块都有技术、组织、行为和环境四个层面。但这一框架主要关注预算管理工作流程,没有纳入预算管理系统的其他要素,如预算管理制度、人力资源等。高晨和汤谷良(2010)基于Simons(1995)的控制杠杆框架提出了交互预算框架,对交互式预算的要素进行了概括,但无法通用于对所有预算的分析。国内外管理控制系统研究中的主要框架概览如表1所示。
Anthony (2003)认为,预算管理系统是第一代管理控制系统。于增彪和赵晓东(2006)认为,财务主导型控制模式是我国集团公司管理控制系统发展的目标模式,其基本思路是以企业目标和战略为导向,通过预算、平衡计分卡及流程改进或再造等方法,实现中层整合和基层效率提升。考虑到预算管理系统与管理控制系统之间的关系,借鉴以往研究,我们将基于管理控制的视角,构建一个更加具体、完整的预算管理系统分析框架。
如图1所示,我们开发的框架包括五大要素:基础环境、信息平台、技术方法、工作流程和作用效果。每个要素均包含若干组成部分。
(一)预算管理基础环境
预算管理基础环境是指进行预算管理工作的基础条件,这些基础条件在具体预算管理工作开展之前已确定,在开展具体预算管理工作的过程中发挥作用。我们认为预算管理基础环境包括以下四个部分。
1.功能定位
功能定位是指企业在设计预算管理系统时对其作用的界定。Otley( 1978)认为:“管理会计系统的有效性不仅取决于其技术特征对特定组织环境的合适程度,而且取决于企业组织对管理会计系统提供的信息的利用方式。”不同的企业根据自身情况建立预算管理系统以实现不同的功能,如运营规划、战略管理、绩效考核、财务预测、内控落地(Lalli,2011)。
2.组织分工
组织分工是指预算管理系统中人员的组织结构安排以及责任中心的划分。预算管理工作需要不同部门、不同职责的人共同参与,例如高层管理者需要研究制定预算目标,财务管理人员需要负责具体的预算编制,基层管理者需要根据预算进行采购、生产、销售等业务。预算管理系统还要求企业基于组织结构进行责任中心的划分,根据不同部门的职责划分出成本中心、利润中心、投资中心(Strauss和Curry,2002)。在以往文献中,Bruns和Waterhouse (1975)解释了改进组织结构如何增强预算控制,Ferreira和Otley (2009)提出的绩效管理系统框架中将组织结构作为考察绩效管理系统时的重点之一。
3.制度保障
制度保障是指企业为建立预算管理长效机制而设计的规章制度。预算管理系统长期稳定运行,需要将系统中的预算管理工作制度化,即系统地规定预算管理工作的各个参与者分别需要做什么,以及怎么做。预算管理制度由企业最高决策层签发,一旦形成即具有极高的权威。以往文献中存在一定数量的基于制度视角的研究,如Brignall和Modell (2000)基于制度视角研究了多维度的绩效考核。
4.人力资源
人力资源是指预算管理系统的参与者。企业员工既需要有足够的能力胜任工作,又需要足够勤勉,因此能力和勤勉程度是人力资源的两个侧面。此外,“预算文化”作为企业总体上的价值观的一种,会影响到管理者进行预算管理时的勤勉程度。正如王斌和潘爱香(2009)所述,当预算被用作战略管理的工具时,要“培植出一种良好、互动的预算文化,使预算管理真正成为一种‘管理自觉’,并真正发挥它对公司战略应有的作用。”
实务中,人力资源能力用资质和以往绩效即可较客观地度量。而勤勉程度则不易量化,因为勤勉程度在很大程度上与员工的心理状态有关。例如:Upton (2009)发现亲社会的人际价值观使预算管理的参与者产生更好的绩效;Brownell (1981)的研究则发现,预算参与会对“认为自己可以掌握命运”的人产生积极的影响,会对“依赖运气的人”产生消极影响。
(二)预算管理信息平台
基于实地考察,我们从基本功能和技术特征两方面概述预算管理信息平台。预算管理信息平台的基本功能应包括:预算编制功能、预算控制功能、预算分析功能和预算报告功能。为了使预算管理能够高效地提供多样的与决策相关的信息,预算管理系统应具备如下技术特征:多维度、模型化、灵活性、展现力。多维度是指信息平台可以多维度地编制、分析预算。预算的多维度加大了预算编制和分析的复杂度,因此预算管理信息平台需要将经济业务模型化,以辅助目标测算和精细化的预算编制。充分利用这些结构复杂的数据需要预算管理信息平台具有较强的灵活性,能够根据分析和管理的需要灵活地调整信息的汇总方式和呈现方式。信息平台还应当具有较强的信息展现能力,能将预算管理的信息以简洁、可理解的方式报告给管理者。
(三)预算管理技术方法
预算管理技术方法是指在具体预算工作中所使用的管理技术。预算管理技术要和预算管理工作流程联系起来考察,以研究预算管理技术在工作流程的每个环节是否使用得当。需要说明的是,此处预算管理技术方法指的是基于管理学的技术方法,而不包括信息技术等应用在预算管理系统中的其他科学技术。
1.平衡计分卡
在平衡计分卡与战略地图结合之后,各层次(财务层、客户层、内部流程层和学习成长层)的目标和相关绩效指标的因果关系变得更加清晰。因此,平衡计分卡可以帮助企业开发出一套综合的、战略导向的目标体系(Kaplan和Norton,2004)。
2.参与式预算
参与式预算指的是预算执行者参与预算编制和预算执行结果评价的管理方法,这种管理方法给预算执行者更多的话语权,使决策者能获得更多的相关信息(Poon等,2001)。另外,参与式预算为上级管理者和预算执行者提供了沟通交流的机会,有助于增加预算执行者对既定预算的认同(Milani,1975;Brownell,1981;Libby,1999)。
3.作业预算
作业预算是使用作业成本法模型来产生预算的管理技术(Hansen等,2003)。不同于传统预算,作业预算具有全新的基本假设体系,这种方法并不关注产品市场、责任中心或者部门,而是通过运营环和财务环两个阶段,基于作业成本法的基本规则——产品(服务)消耗作业和作业消耗资源产生预算。
4.标准成本法
在标准成本法下,首先各责任中心发生的成本根据既定的标准单位成本进行计算,在期末将标准成本与实际成本之间的差异进行结转(Garrison等,2003)。标准单位成本的本质是一种运营层面的预算目标,按标准成本将成本在各个部门之间分配并在期末结转差异的做法体现了预算控制和预算考核——分配到各责任中心的成本仅包括其应当负责的部分。
5.滚动预算
滚动预算并不按照年初制定、年末考核评价的方式运作,而是随着预算的运行,不断延伸补充,并使预算期始终保持为未来一个固定期间的一种预算编制方法(Ekholm和Wallin,2000)。滚动预算旨在保持预算的完整性、继续性,从而动态地对企业实施管理控制。与年度预算相比,滚动预算具有更高的工作强度,也更容易适应环境的变化。目前,一些企业采用滚动预算和年度预算并行的策略,使用滚动预算管理企业日常经营活动,使用年度预算管理企业的年度战略和财务绩效。
6.弹性预算
在弹性预算法下,企业基于变动成本法编制出一个可以根据业务量而系统调整的预算。在分析预算执行情况时,企业根据实际业务量确定的预算对各项收支进行考核(Garrison等,2003)。
7.真实导向的预算激励契约
真实导向的预算激励契约要求参与制定预算目标的人员为自己提出目标值的真实程度负责,并因此接受赏罚。预算激励契约的本质是委托代理契约(Covaleski等,2006),如果预算激励契约仅对超额完成预算目标的部分奖励,那么在参与预算的过程中,预算的执行者有动机制造预算松弛,破坏预算的激励作用(汤谷良和高晨,2002)。真实导向的预算激励契约旨在使委托人和代理人的利益更加趋于一致,避免预算松弛及其不良影响。
(四)预算管理工作流程
1.基本假设
基本假设是指在编制预算之前,企业相关部门人员对企业内外环境相关变量做出的假设(Lalli,2011),包括市场份额、销售政策、财务比率。在预算编制过程中,预算编制人员需要基于基本假设计算某些科目的预算数,例如销售部门会利用市场份额假设估计下一期收入,利用销售政策假设估计下一期应收账款的额度。
2.目标设定
目标设定是指企业根据自身需求设计预算目标体系,并在编制预算之前对体系中每个目标一一赋值的工作过程。
目标设定的第一步是确立目标体系。企业预算管理中需要确立诸多用于衡量企业绩效的指标,形成一套有逻辑关系的目标体系。平衡计分卡(Kaplan和Norton,1992)和杜邦分析法(Soliman,2008)都可用于建立预算目标体系,使预算目标体系中每一层目标都与上一层目标存在因果关系,并最终影响顶层财务绩效指标。明确合理的目标体系可以减少企业管理者之间职责的模糊性,使管理者更加投入地工作(Marginson和Ogden,2005)。
目标设定的第二步是设定目标值。许多文献都曾指出,能够最大程度激发员工的目标值往往是“有难度,但可实现的”(Merchant和Manzoni,1989)。Fisher等(2003)的实验也发现,在预算目标适中的情况下,员工的平均绩效往往比其他情况下更好,且个体员工的绩效差异比较小。
目标设定是预算编制的基础。预算目标与基本假设的不同之处在于,预算目标将最终用于绩效考核,而基本假设仅是进行估算时使用的参数,并不用于绩效考核。
3.预算编制
预算编制是指在基本假设和目标确定后生成完整的企业预算的过程。通常,企业的各个业务部门要根据自身特点和业务计划编制部门预算,之后预算的牵头部门对各个业务部门所编制的预算进行汇总平衡。这个过程可能会采用自上而下、自下而上或上下结合的方式(Lalli,2011)。
4.预算控制
预算控制是指在完成预算编制后,对企业各项费用支出和资金使用采取的控制措施。以往文献中,预算控制的“严格”和“宽松”经常被讨论到,例如Van der Stede(2001)讨论过衡量预算控制“宽松”和“严格”的办法,并详细地对“严格的预算控制”进行定义,并将其分解为若干具体特征——对偏离预算容忍度低、对明细预算严格跟进、对预算执行情况高强度地研讨、严格对短期预算进行考核。
5.预算分析
预算分析是指针对预算执行结果或预算期间执行情况进行的分析,目的是找出预算差异并解释原因。预算分析的方法既包括定量方法,如通过分解效率差异和效果差异进行预算分析;也包括定性方法,如通过实地考察或进行会议和访谈寻找产生差异的原因(Lalli,2011)。
6.改进措施
改进措施是指在预算分析后制定实施的、通过调整运营策略而缩小最终预算差异的工作办法。例如,Kaplan和Norton (2004)在讨论平衡计分卡的应用时曾指出,企业可以通过战略地图将组织战略逐步分解为具体要采取的措施。而在实际应用中,平衡计分卡可以和预算管理工作紧密结合。此外,高晨和汤谷良(2010)的交互预算框架也纳入了持续改进这一要素。因此,我们的框架也纳入了改进措施这一环节。
7.预算调整
预算调整是指在预算期间定期根据执行情况对预算进行调整的工作过程。预算调整是使企业预算适应内外环境变化的过程。Ferreira和Otley(2009)提出的12个问题中包括“绩效管理系统如何根据环境进行调整”,即“系统更新”,预算管理系统作为绩效管理系统的一种,应当同样具备根据环境调整的功能,滚动调整就是实现这一功能的途径。因此,我们的框架纳入了滚动调整这一环节。
8.预算考核
预算考核是指对预算的执行结果进行考察,并以此为依据对各个责任中心的人员进行奖惩的工作过程。预算考核的形式是多样的,根据预算考核对会计信息依赖程度的高、中、低,大体可以将其分为预算约束型、利润意识型和非会计信息型(Hopwood,1973)。预算考核对应的奖惩方式具有多样性,包括物质奖励、职位晋升、表扬或批评等,奖惩的力度在不同情况下也会存在差异。预算考核会影响员工对工作的态度,进而影响其勤勉程度(Ross,1995;Subramaniam和Mia,2003;Davila和Wouters,2005)。
之前提到预算管理技术方法和工作流程存在紧密的联系,表3描述了前文提到的七个重要的技术方法对应的预算管理工作流程。
(五)预算管理作用效果
1.对价值创造的作用效果
价值创造是企业管理永恒的主题。在预算管理系统中,企业人员通过执行预算实现企业制定的目标,基于预算的执行情况受到奖惩。这些工作过程是不是帮助企业创造了更多价值?也就是说,企业进行预算管理时是否会比不进行预算管理时产生更好的绩效?
一方面,适宜的预算管理工作可以激励员工,促进企业资源的合理配置,从而提高绩效。在这种情况下,预算管理系统实现了其价值创造的功能。另一方面,预算管理的一些固有问题越来越多地受到实务界的关注,如造成企业资源的不当分配、短视的决策、扼杀创造力以及失衡的博弈行为等(Hansen等,2003)。预算松弛是预算管理对价值创造的负面效果之一。因为制定者有意地设定了过低的预算目标,预算管理没有充分地激励企业员工产生更好的绩效。这是一种预算激励契约的失灵,它会破坏企业组织协调规划的能力、持续改进的能力以及诚信的组织文化(汤谷良和高晨,2002)。
2.对风险控制的作用效果
Simons (1995)在自己的控制杠杆框架中提出了边界控制的概念,认为管理控制系统应当起到为企业划定战略发展和经营活动的边界的作用,防止企业因越过边界而承担过多风险,如投资失败、违反法规等。
预算管理从某种角度上来说能起到风险控制的作用,例如:可以防止企业过多地借入资金用于资金周转或资本投资,从而降低财务风险;通过生产预算控制原材料数量和工艺的精细程度,可以确保产品质量符合标准。然而,预算管理也可能对企业造成不利影响,过于激进的预算目标以及过于严厉的奖惩机制可能使企业进行风险过高的经营活动。
3.对员工素质的作用效果
管理控制系统在运作的过程中会不断地被企业的员工认知,这种认知会给员工带来正面或负面的感受(Tessier和Otley,2012)。以往研究中,预算管理对员工素质的影响可分为正面影响和负面影响两个方面。
一方面,如Milani (1975)、Brownell (1981)以及Libby (1999)的研究所示,预算参与加强了员工和管理者的沟通,促进了目标设定的合理性和公平性,使员工对工作持积极态度,从而更可能产生好的绩效。另一方面,Hopwood (1972)的研究发现预算约束与绩效负相关,并发现预算约束的业绩评价方式导致下级感到压力、与上级和同事之间的关系不好(如缺乏尊重和信任),以及操纵会计数据。
神华集团有限责任公司(简称神华集团)是中央直管国有重要骨干企业。该企业以煤为基础,电力、铁路、港口、航运、煤制油与煤化工为一体,形成产运销一条龙经营,是目前我国规模最大、现代化程度最高的煤炭企业和世界上最大的煤炭供应商。
神华集团自2011年开始构建“两大横向协同信息平台”(即产运销协同调度指挥、人财物协同资源整合)和“一体化纵向管控平台”,总称“两横一纵”信息平台,并基于协同信息平台构建全面预算管理系统。2013年,神华集团的预算管理已经初步完成了从传统财务预算向全面预算的过渡。
在本部分中,我们将简单地套用本文开发出的预算管理系统分析框架,对神华集团全面预算管理系统进行概括性分析,以初步考察我们开发出的框架是否适用于描述、分析企业的预算管理系统。如表4所示,有关神华集团预算管理系统基本特征的各种描述能够与分析框架中各个要素形成对应关系。神华集团的预算管理系统复杂程度高,组成部分多,但套用我们的框架后仍然能够使研究者较为全面地了解该企业预算管理系统的基本特征。因此,本章的案例分析能够初步印证我们所开发的预算管理系统分析框架具有应用效力。
该框架存在一定的局限性。第一,预算管理系统中,各要素的相互协调十分重要,例如,预算管理基础环境中的功能定位和预算管理工作流程中的目标设定相关联。但这种相互协调并未反映在框架中,原因在于:要素之间,要素内部各组成部分之间的协调和联系十分广泛,即使将“系统要素的协调与联系”纳入框架,也很难独立分析该要素。第二,框架中未包含“信息流、系统和网络”这一要素,因为我们认为该要素可通过“信息平台”部分地反映,而动态的信息流动贯穿整个预算管理系统的每个要素,和框架中其他要素无法成为同一层次的概念。第三,“超越预算”对传统的预算管理思想提出了挑战(Hope和Fraser,1999),但我们的研究并没有对超越预算展开详细的讨论,一定程度上因为超越预算是为解决预算管理的弊端而提出的一种有别于预算的管理方式(Hansen等,2003),其相关理论和研究成果不太可能支持或影响预算管理系统分析框架的开发。
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