时间:2019-10-25 作者:李坤榕, (东北财经大学 会计学院/中国内部控制研究中心,辽宁 大连 116025) 作者简介:李坤榕(1985-),女,安徽合肥人,东北财经大学会计学院博士生; 王 满, (东北财经大学 会计学院/中国内部控制研究中心,辽宁 大连 116025) 马 影 (东北财经大学 会计学院/中国内部控制研究中心,辽宁 大连 116025) LI Kun-rong,WANG Man,MA Ying
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摘要:
学术界对管理控制框架的构建始于20世纪五六十年代,在长达半个世纪的时间跨度内,管理控制框架研究的开拓性与挑战性并存。一方面,管理控制边界的研究加深了人们对于管理控制在企业经营中所扮演角色的认识,而控制机制的丰富则为企业提供了更多实施控制的工具手段,促进了管理控制在实务中的应用与实践 (陈良,2007;傅元略,2010;孟焰等,2014;龚凯颂,2016);另一方面,学者们对管理控制的概念、边界、控制机制及实施路径存在严重分歧,使得管理控制研究呈现出学派众多、重心不一的情况,客观上造成了管理控制框架众说纷纭难以融合的困境 (杨雄胜,2006;唐蕾,2011;冯巧根,2014)。如何设计出融合现有研究成果并反映管理控制发展方向的管理控制框架,成为当前管理控制研究亟待解决的问题。尤其是在经济全球化、需求多样化、竞争边界模糊化的新形势下,加强对管理控制框架的研究,设计顺应时代发展潮流的管理控制框架,对帮助企业应对环境不确定性、实现经营目标有着重要意义。鉴于此,本文在梳理国内外学者关于管理控制框架主流观点的基础上,对其进行综合评述;然后从管理控制的边界、路径和控制机制三个角度对现有研究进一步分析,找出其中的共性与分歧,
学术界对管理控制框架的构建始于20世纪五六十年代,在长达半个世纪的时间跨度内,管理控制框架研究的开拓性与挑战性并存。一方面,管理控制边界的研究加深了人们对于管理控制在企业经营中所扮演角色的认识,而控制机制的丰富则为企业提供了更多实施控制的工具手段,促进了管理控制在实务中的应用与实践 (陈良,2007;傅元略,2010;孟焰等,2014;龚凯颂,2016);另一方面,学者们对管理控制的概念、边界、控制机制及实施路径存在严重分歧,使得管理控制研究呈现出学派众多、重心不一的情况,客观上造成了管理控制框架众说纷纭难以融合的困境 (杨雄胜,2006;唐蕾,2011;冯巧根,2014)。如何设计出融合现有研究成果并反映管理控制发展方向的管理控制框架,成为当前管理控制研究亟待解决的问题。尤其是在经济全球化、需求多样化、竞争边界模糊化的新形势下,加强对管理控制框架的研究,设计顺应时代发展潮流的管理控制框架,对帮助企业应对环境不确定性、实现经营目标有着重要意义。鉴于此,本文在梳理国内外学者关于管理控制框架主流观点的基础上,对其进行综合评述;然后从管理控制的边界、路径和控制机制三个角度对现有研究进一步分析,找出其中的共性与分歧,
揭示管理控制的主要研究内容和作用机理,并以此为基础构建出融合现有研究成果的管理控制框架,为深入研究管理控制发展趋势并把握未来的研究发展方向提供有益借鉴。
Argyris (1952)首次将预算和群体结合研究,把人的管理控制与预算间的互动看作群体创造的一种方式。Becker和Green (1962)在Argyris (1952;1953)研究的基础上拓展了人与预算之间的互动关系,将预算过程描述为人们为了自身利益而参与的游戏。后续关于管理控制的研究分歧众多,主要原因在于学者们研究视角的不同,造成他们在管理控制的概念、边界、机制等方面的认识并不统一。本文选取了国内外主流管理控制框架,并按照时间顺序对代表性学者的框架进行了详细梳理和综合评述,以总结不同管理控制框架的研究视角与核心思想。
(一)Anthony基于会计控制的管理控制
将管理控制作为独立学科研究的创始人Anthony (1965)将管理控制界定为:在组织目标达成的过程中,管理者通过影响组织的其他成员来实施组织战略的过程。Anthony设计的管理控制框架包括:战略计划、预算编制、资源配置、业绩计量评价和奖酬、责任中心分配以及转移定价。他认为每个控制框架都至少具备四个要素:探测器、鉴定器、效应器和通讯网络。与之对应,管理控制框架应具备计量、评估、执行与沟通四个要素。其中,探测器的作用是向管理层报告组织中正在发生的事件,鉴定器是将实际结果与预算标准进行比较,如果实际结果与预算标准之间存在较大的偏差,效应器就会采取纠偏行动,而通讯网络则会向管理层报告出现偏差的具体位置。
Anthony将企业控制细分为战略规划、管理控制和经营控制,首次设定了管理控制边界。战略规划对应于组织目标,主要用以确定整体战略和具体实施计划;管理控制对应于资源的有效利用,通过财务和会计指标衡量业绩和财务责任,确保有效地获得和使用资源以实现组织目标;经营控制则更多受制于具体经营环境,主要对应于组织任务的完成。
(二)Merchant基于控制对象的管理控制
总体而言,Merchant基于控制对象的管理控制框架强调了人力资源的重要性,将研究重心由财务控制转向了行为控制,在研究视角上具有突破性。但值得注意的是,由于企业目标全部依赖员工这一控制对象,基于控制对象的管理控制提高了企业对员工素质的要求,增加了企业招聘人才的压力,也使得这类控制更适用于大型且有知名度的企业。此外,由代理问题引发的一系列矛盾使得员工的行为受到更多更复杂因素的影响,在一定程度上增加了研究的难度。
(三)Simons基于控制杠杆的管理控制
Simons (1987)提出一种具有交互作用的控制杠杆 (LOC),并将管理控制定义为:管理人员为维持或改善组织内部活动模式而采用的正式的、基于信息的例行程序和步骤。Simons (1995)设计的控制杠杆框架包含了信念控制、边界控制、诊断控制和交互控制四种控制机制。这四种控制机制形成两种对抗的作用力:信念控制和交互控制产生积极和鼓动的力量,边界控制和诊断控制产生约束的力量确保员工服从命令。这两种对立力量之间的动态平衡形成了有效的管理控制框架。其中,信念控制是指由高管人员确立的组织的核心价值,决定组织的整体文化和价值观;边界控制通常指出哪些活动和行为是不好的,为组织成员勾画出可接受的活动领域,典型代表是大量的规章和质量控制制度;诊断控制是一种反馈控制,主要有差异分析和例外管理报告等控制机制,目的是确保实现可预测的目标;交互控制是管理人员用以定期参与下属决策活动的信息系统,它可用来对不再适用和需要修正的战略进行早期预警,激发和引导新战略的产生。除了以上四种控制机制,Simons (2004)还设计了内部控制系统用以保护资产免遭被盗或意外损失,确保会计数据和财务信息可靠。
Simons以控制杠杆为依托扩大了管理控制框架的使用范畴。控制杠杆将焦点集中在企业战略与控制系统的交互联动过程,指出控制系统对战略变革的影响,强调战略与控制系统的交互作用,同时这一交互作用也使得组织在不确定的环境下,能够提供交互控制职能,为激发新的战略提供了更多可能性。可以看出,Simons不仅把Anthony有意省略的战略规划与运营控制的内容纳入了管理控制框架,而且战略与控制系统的交互过程使得管理控制框架成为组织变革的重要源头。
(四)Kaplan和Norton基于战略和运营的管理控制
基于战略和运营的管理控制思想最早启蒙于Kaplan和Norton (1992;1993;1996)设计的平衡计分卡。在平衡计分卡提出之初他们并没有具体分析财务、客户、内部流程、学习与成长四个层面指标在实施管理控制时该如何加权汇总,在后来的实际调查中也发现只有不到一半的企业在运营中真正发挥了平衡计分卡的作用。企业对于如何设计管理控制框架以执行平衡计分卡、如何将平衡计分卡与战略和运营相联系以有助于控制的实施等问题还处于摸索阶段。为此,Kaplan和Norton通过描绘战略地图给出了标准化的战略要素检查清单,将战略转化为可操作的语言,帮助那些应用平衡计分卡的企业整合组织、创造合力。同时为满足企业风险管理和实践的需要,还进一步提出将风险管理作为财务业绩的第三个支柱加入平衡计分卡,形成一个综合的风险管理框架。之后,Kaplan和Norton提出构建一个以平衡计分卡为核心,将战略与运营相结合,以闭环的体系整合管理工具的“六阶段”综合管理法。
基于战略和运营的管理控制的六个阶段包括:制定战略 (运用战略制定工具制定战略)、规划战略 (运用战略地图、平衡计分卡工具规划战略)、围绕战略协同单元与员工 (将平衡计分卡和战略地图分解到所有单元,以使所有单元围绕战略协同一致)、设定流程管理的优先顺序以做好运营规划并配置战略性资源 (运用各种工具来规划运营)、监控运营和战略并从中学习 (针对在战略和运营规划执行过程中出现的问题、障碍和挑战)、战略检验和调整 (用内部运营数据和新的外部环境、竞争数据检验并调整战略,启动另一轮一体化的战略规划和运营执行体系的循环)。在这个闭环体系中,Kaplan和Norton还提出应设立一个战略管理办公室 (OSM)担当战略执行流程的负责人,整合并协调所有与战略密切相关的行动和跨部门、跨单元的运营,帮助建设这个完整的体系。
(五)Otley基于绩效管理的管理控制
Otley (1999)提出的管理控制框架重在强调对控制系统的整体研究,而不是仅考虑控制系统的某些方面。他认为只研究某一方面可能会对结果产生噪音,只有全局考虑才能得出控制系统的使用与控制结果的相关关系。Otley的控制框架主要基于以下五个部分: (1)设定组织目标以及衡量目标的方法; (2)制定与实施组织战略和计划,并评估实施效果; (3)设定目标业绩水平; (4)对管理者和员工给予奖励或惩罚; (5)进行信息交流 (反馈或前反馈信息)以促进组织学习。他运用该框架讨论了三个主要的控制系统——预算控制、平衡计分卡和经济增加值,并比较了它们在上述五个方面的不同特点。此外,Ferreira和Otley (2009)在运用该框架对公司进行案例分析时,将该框架进一步扩展为12个问题。Otley的管理控制框架将战略制定与实施并举,借助绩效管理工具与全面控制思想的融合,构建出“战略—绩效—行为”的管理控制模式。一方面,它弥补了Anthony将战略制定与管理控制割裂的缺陷,体现了全面控制的思想;另一方面,由于它将绩效管理作为组织控制的核心工具,而绩效管理是人力资源管理的核心,所以它的发展有赖于人力资源学和组织控制学的发展。
(六)Macintosh和Quattrone基于环境、战略、控制权变关系的管理控制
Macintosh和Quattrone (2010)提出的基于环境、战略、控制权变关系的管理控制,主要从战略和战术两方面阐明管理控制的含义。战略意义上,管理控制与环境、战略之间存在权变的互动关系,组织之于环境不仅扮演着被动适应的角色,也可通过战略和控制活动影响环境。根据经济状况的稳定性不同,管理控制发挥作用的系统不同:在相对稳定的环境中应采用指挥系统,可指导具体行为;而在稳定性较弱的环境下应建立市场系统,仅发布常规指令。当战略和组织结构指示的控制类型相吻合时,管理控制框架能够影响并提高战略计划的过程。同样,组织的竞争性战略也能塑造并引导管理控制框架。战术意义即狭义的管理控制,指的是管理会计,如跨国企业某部门的年度经营预算、工厂的标准成本系统、医院的成本核算系统等。Macintosh和Quattrone的思想更多的是强调战略意义上的管理控制。
Macintosh和Quattrone所阐述的战略意义上的管理控制与环境、战略之间的关系主要围绕三条主线展开:战略决定组织如何影响环境、战略决定组织结构、战略决定组织为成功实施战略选择何种控制类型。同时,权变因子的加入使得控制和战略之间存在双向交互关系,环境、战略、组织结构和管理控制框架变量之间的一致匹配度又决定了组织绩效的优劣。
(七)我国管理控制框架的研究现状
总体而言,我国学者关于管理控制框架的研究还处于吸收、借鉴西方研究成果的阶段,偏重对可量化易控制对象进行研究,过多依赖预算、业绩评价等控制机制,研究的深度和广度有待加强。
通过对国内外学者关于管理控制框架研究的梳理,可以看出,尽管学者们对管理控制的理解不同、关注点不同,但是他们的研究主要都涉及到管理控制应当覆盖的范围、管理控制实施的路径和方法等。因此,本文拟通过前面的文献梳理,从管理控制的边界、路径和控制机制三个方面归纳总结其中的分歧与共同点,构建开放融合的管理控制基本框架,以揭示管理控制的主要研究内容和作用机理,探究管理控制的发展趋势。
(一)管理控制的边界
管理控制边界是管理控制的实施范围和授权界限,反映管理控制机制在企业管理实践中的应用范畴。学者们对管理控制的界定通常基于一般的管理过程: (1)设定目标; (2)制定实现目标的战略; (3)执行战略; (4)确保不出或尽可能少出偏差 (Merchant和Otley,2006)。对于管理过程中的哪些环节应当包含在管理控制中,学者们的意见并不统一。有些学者 (Anthony,1965;张先治,2003;池国华,2004;Merchant和VanderStede,2007)排除了战略制定和经营控制环节,而将战略的执行阶段视为管理控制的主要内容;有些学者 (Kaplan和Norton,1996;Otley,1999;冉秋红,2007;Macintosh和Quattrone,2010)则认为应当将战略控制纳入管理控制范围内,打破战略既定假设,以便于在管理控制框架内对原有战略的持续适用性进行评价与修正;还有学者 (Mintzberg,1987;Goold和Quinn,1993;Simons,1995)认为过于清晰的控制边界限定会导致控制系统僵化,不利于组织灵活应对外部环境的变化。
从管理控制框架的发展历程来看,早期的管理控制边界清晰且固定,强调静态环境下的既定战略的有效实施。而随着竞争环境动态化和竞争强度剧烈化的加深,应对能力、调整速度、整合创新能力逐渐成为企业经营成功的关键。为了有效应对外部环境的变化,学者们 (李大元等,2009;Macintosh和Quattrone,2010;高晨和汤谷良,2010;吉利等,2011)将更多诸如环境、战略、技术等权变因素纳入管理控制的研究范畴,使得管理控制边界日益扩大化和模糊化。但值得注意的是,管理控制边界的扩张不是无限制的,其边界取决于控制效率和交易成本,当扩张不再产生效率时,边界即确定下来 (余恕莲,2006)。本文认为,管理控制应当以确保组织目标的实现为导向,从单一的业绩评价系统,转变成一个既包括与市场、顾客、竞争者相关的外部信息,又包括与生产过程相关的财务和非财务信息,集决策支持、业绩评价、信息预测等功能于一体的综合控制系统。
(二)管理控制的路径
管理控制路径是企业实施管理控制的道路选择,是通向组织目标的方向指引。管理控制因其自身的学科交叉性、综合性等特点而具有多样的实施路径。从文献梳理可以看出,学者们对管理控制框架内容的理解不同,本质上是对实施管理控制的路径存在分歧。Anthony (1965)认为管理控制是“在组织目标达成过程中,管理者保证富有成效地获取和使用资源的方法”,即管理控制应当以保证资源的有效配置为导向,其管理控制多依赖于纠偏机制,以防止实际结果与预算标准之间存在较大的偏差;Merchant (1985)则将管理控制视为用以保证组织人员行为正确的系统,其管理控制以行为控制为导向,强调对组织人员执行计划的过程进行控制;Simons (1987)将管理控制定义为“管理者为维持或改善组织内部活动模式而采用的正式的、基于信息的例行程序和步骤”,其管理控制多依靠交互控制机制,强调组织战略与控制系统之间的交互作用;Otley (1980;1999)、张先治 (2003;2004)、池国华 (2004;2005)和冉秋红 (2007)的管理控制则近于责任导向,即要求员工为其自身行为或对所在组织产生的后果负责,其管理控制的实施更依赖于业绩评价机制,以实现对组织人员行为结果的控制。
(三)管理控制的机制
虽然学者们对于管理控制边界和路径的理解存在差异,但是现有研究均认识到管理者需要借助一定的控制机制来实施控制,即通过几个不同类型的步骤来保证组织在既定的轨道上运行。根据控制机制的规范性和稳定性,可以将其划分为正式和非正式的控制机制。正式控制机制是指通过正式的组织结构和制度规范建立的控制机制,是控制系统中较为明显和客观的部分,也是最容易量化和研究的部分。正式控制机制既包括业绩评价、结果控制等事后控制机制,也包括人员控制、行为控制等事前控制机制。非正式控制机制通常自发形成于组织文化,由组织内不成文的规则组成,包括信仰控制、禁区控制、文化控制等。非正式控制机制是对正式控制机制的有效补充,正式控制机制的有效性依赖于实际运作中的非正式控制机制的实施程度和有效性 (Otley,1980;Flamholtz,1983)。Anthony (1965)、Otely (1980;1999)、张先治 (2003;2004)、池国华 (2004;2005)和冉秋红 (2007)的控制框架仅关注了正式控制机制,过度强调预算控制、业绩评价的作用。而Merchant (1985)、Merchant和VanderStede (2007)、Simons (1987,1995)的控制框架则融合了正式与非正式的控制机制,既符合当前管理控制边界扩展以及组织结构变化的客观需求,也顺应了管理控制的发展方向。
对比管理控制机制与管理控制路径的发展,可以看出,两者之间存在相互对应的关系,简单可控的管理控制路径通常采用正式控制机制,偏重对可量化对象的控制,而复杂难控的管理控制路径则多借助非正式控制机制。综合来看,为适应组织结构和控制环境的变化,增强企业的灵活应对能力,管理控制机制应当从单一走向融合,实现正式控制机制与非正式控制机制的有机结合。
(四)管理控制的基本框架
管理控制在适应实务发展需求过程中经历过无数次的理论革新,众多思想火花的碰撞使得管理控制的研究愈加清晰,也为后人整合管理控制框架奠定了良好的基础。区别于以往范围狭隘、机制单一的控制框架,也不同于偏重一隅、过度强调非正式控制的控制框架,本文将管理控制视为确保组织目标实现的一项重要手段,由此构建出控制范围广泛、控制机制丰富的管理控制框架,如图1所示。
管理控制框架主要应围绕三个层次展开:
第一层包含环境、组织结构和战略计划,反映三者间的相互作用关系。首先外部环境决定了企业的组织结构以及战略计划;其次企业的战略计划影响其组织结构的选择,而组织结构则影响战略的实施效果;最后战略计划会反作用于外部环境,企业不仅被动地受制于环境,同时还能主动改变环境。
第二层包含人员与业绩目标,企业根据组织结构安排人员构成并对其授权,同时依据战略计划制定业绩目标,使之与人员安排相对应。而在制定具体业绩目标时,企业可综合运用预算、平衡计分卡、经济增加值等工具,保证业绩目标既清晰明确又能高度概括战略计划的要点。
从Anthony(1965)对管理控制的开创性研究,到后续理论的持续更新,管理控制框架的研究已经走过了50多年的发展历程,并且取得了丰硕成果。但是,由于管理控制本身属于交叉学科,而且问题过于复杂,学者们对管理控制研究的众多分歧更加深了相关理论整合与沟通的难度。鉴于此,本文在认真梳理国内外学者主流管理控制框架的基础上,进一步从管理控制的边界、路径和控制机制三个角度对已有观点进行分析,以理清管理控制的发展状况、总结归纳其中的共性与分歧。然后在此基础上构建开放融合的管理控制框架,为融合现有管理控制研究成果提供有益借鉴。随着控制环境的变化以及更多权变因素被纳入研究范围,管理控制的概念也从最初的战略执行过程中的资源有效获取和利用,拓展到管理者为实现组织目标而采取的各种措施。相应地,管理控制的边界也从战略执行扩展至外部环境分析、战略制定、经营控制、信息反馈等环节。与此同时,管理控制路径正逐渐转向综合复杂的控制导向,强调对非精确测量性、高控制难度的控制对象的研究。而管理控制机制也摆脱了单一的财务控制机制,成为一个集正式与非正式控制、定量与定性控制、结果与行为控制等多种控制机制于一体的综合控制系统。可以看出,管理控制逐渐走向了系统性地解决组织内部所有管理问题的发展道路。本文构建的管理控制框架分别从三个层次展开,既包含对环境、组织结构等权变因素的考量,又将多种管理控制机制融入到组织管理中,对组织人员实施全方位控制以保证组织战略的执行与组织目标的实现。本文的研究贡献在于通过对现有框架的分析梳理、归纳总结以及框架的推演重构,为揭示管理控制的主要研究内容及作用机理、探究管理控制的发展趋势奠定了良好的理论基础。
然而在管理控制探索过程中,还存在一些悬而未决的问题,比如,如何整合不同的管理控制理论,如何设计适应不同环境和组织背景的管理控制框架,如何进一步改善与丰富管理控制机制等。针对这些问题,未来研究可以从以下三个方面进行改进和拓展:(1)管理控制与其他学科的交叉研究。管理控制本身与经济学、心理学、社会学和组织行为学等多个学科均存在交叉之处,相关学科的发展和完善为进一步推动管理控制研究提供了新的契机,未来研究可以借助多元化的学科基础丰富与整合管理控制理论。(2)管理控制与控制环境的匹配性研究。管理控制的研究离不开对企业控制环境的考量,管理控制框架与控制环境的匹配程度直接影响了管理控制框架的实施效果。研究企业规模、组织结构、经营类型等因素对管理控制的影响,设计适合发展中经济体的管理控制框架,都是未来的研究方向。(3)管理控制机制的改善与丰富研究。未来研究一方面可以借鉴经济学、心理学和组织行为学等相关学科的已有研究成果,丰富管理控制机制,提高管理控制机制的科学性与实用性;另一方面需要加强对正式与非正式控制机制的综合应用探索,发挥这两种控制机制的协同作用,拓展管理控制机制的广度与深度。
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