时间:2019-10-25 作者:王璐璐1, (1.东北财经大学 会计学院/中国内部控制研究中心, 辽宁 大连 116023; 作者简介:王璐璐(1992-),女,回族,宁夏银川人,助理研究员; 唐大鹏1,2 (1.东北财经大学 会计学院/中国内部控制研究中心, 辽宁 大连 116023;2.中国财政科学研究院 博士后流动站, 北京 100142) WANG Lu-lu,TANG Da-peng
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摘要:
习总书记2014年11月9日在亚太经合组织工商领导人峰会中首次系统阐述“新常态”,认为新常态将给中国带来新的发展机遇。对我国大多数企业来说,新常态给企业带来新的机遇的同时,也给企业经营者带来巨大的压力,对企业内控目标定位提出了更高要求。因此,本部分从企业内控目标的历史演进的角度出发,讨论经济新常态背景、外部监管环境和企业发展阶段对企业内控目标定位提出的要求。
(一)企业内部控制目标的历史演进
从上述历史脉络来看,内部控制目标从简单的实物风险控制,发展至报告风险控制,再到后来的报告、经营、合规和战略风险的全方位控制。我国2008年5月发布的《企业内部控制基本规范》(以下简称《企业内控规范》)和2010年发布的配套指引中明确列出我国企业内控的五大目标。本文认为可以将五大目标分为两大类,一类是规则导向内控目标,包括合规合法、财务报告真实可靠完整以及资产安全完整,另一类是原则导向目标,包括企业经营效率效果和企业发展战略目标。根据我国现今政治、经济、文化和企业发展阶段,企业应先实现规则导向目标。...
习总书记2014年11月9日在亚太经合组织工商领导人峰会中首次系统阐述“新常态”,认为新常态将给中国带来新的发展机遇。对我国大多数企业来说,新常态给企业带来新的机遇的同时,也给企业经营者带来巨大的压力,对企业内控目标定位提出了更高要求。因此,本部分从企业内控目标的历史演进的角度出发,讨论经济新常态背景、外部监管环境和企业发展阶段对企业内控目标定位提出的要求。
(一)企业内部控制目标的历史演进
从上述历史脉络来看,内部控制目标从简单的实物风险控制,发展至报告风险控制,再到后来的报告、经营、合规和战略风险的全方位控制。我国2008年5月发布的《企业内部控制基本规范》(以下简称《企业内控规范》)和2010年发布的配套指引中明确列出我国企业内控的五大目标。本文认为可以将五大目标分为两大类,一类是规则导向内控目标,包括合规合法、财务报告真实可靠完整以及资产安全完整,另一类是原则导向目标,包括企业经营效率效果和企业发展战略目标。根据我国现今政治、经济、文化和企业发展阶段,企业应先实现规则导向目标。下文讨论经济新常态背景、外部监管环境和企业发展阶段对企业内部控制目标定位提出的要求。
(二)经济新常态背景对企业内部控制目标定位的要求
(三)外部监管环境对企业内部控制目标定位的要求
国内外内部控制的产生都伴随信息的产权传递,促使企业内部信息尤其是财务报告由内部向外部传递,因此国内外内控信息都在政府管制下逐渐转化为“公共产品”,国内外监管环境都对企业内控有重要影响(陈汉文和王冲,2013)。良好的外部制度环境(较高市场化程度和较低政府对经济干预)有助于企业内控的完善(刘启亮等,2012);市场化程度、法律环境和政府行政能力与企业内控信息披露质量有正向相关性(车响午和彭正银,2016)。在我国现阶段的市场化程度不足、政府干预较多、监管制度不够完善的情况下,政府对企业内控的要求不能太高,而应更多集中在符合规则导向目标,即政府要求企业内控主要起到保障经营管理合法合规和财务报告真实完整的作用。合法合规是企业战略目标实现的前提,财务报告则是内部控制产生和发展的逻辑起点。因此,在政府监管的背景下,企业要想实现其他目标,应先符合规则导向目标。当政府对内控效果的期望主要在规则导向目标时,内控的目标就应体现在避免财务舞弊,才能保证降低交易成本。此外,政府的监管除了应规范企业经营,还应预防官员从企业获取非法利益。
(四)企业发展阶段对企业内部控制目标定位的要求
生命周期理论认为,企业在不同阶段有不同的生产、经营、组织等特征,面临的经营管理风险也不同,对内部控制执行效果的要求存在显著差异。处于初创期和成长期的企业较为关注在契约条款下经营管理者是否向企业所有者提供真实可靠的财务信息和企业是否按照规章制度进行经营管理和缴纳税款。Doyle等(2007)认为规模小、成立时间短的企业在披露财务报告时出现内控重大缺陷的概率更高,此时企业内控的主要工作在于保证企业实现规则导向内控目标。随着资金积累、经营范围、经营活动逐渐稳定,企业走向成熟期。朱荣恩等(2004)、张颖和郑洪涛(2010)发现规模较大的企业其会计控制效果显著好于规模较小企业。因此,随着企业走向成熟期,企业内控从规则导向目标逐渐走向原则导向目标,企业不仅需要关注合规合法和财务报告准确问题,还需监控企业经营效率效果能否提高和企业战略目标能否实现,企业内控被赋予的整体风险防控能力逐渐凸显。
大多数企业都处于上述两种内控目标阶段,一些欧美发达国家的企业甚至还走向“自控”的阶段。在此阶段,内部控制不再是通过制度“硬约束”对风险进行被动防控,而是通过企业文化和道德力量等“软约束”引导和组织人员对风险进行主动规避,高素质的企业员工有遵循规章制度的自主性,有为企业未来发展做出贡献的积极性,最终形成良性循环达到“他控”和“自控”结合的最高境界(余榕,2004;李永峰,2008;王清刚,2014)。企业管理不能完全依靠规章制度,还需依靠企业文化(厉以宁,2011),和谐的企业文化也可促进企业内控有效性的提升(阮聪等,2012;吴秋生和刘沛,2015)。基于上述分析,我国企业大都处于第一阶段,从正在推进文化软实力建设的企业文化现状来看,我国首先需加强自身管理,完善规则导向内控目标,才能为企业文化和道德素质建设提供基石。
根据内部控制目标的历史发展脉络,综合考虑我国经济新常态、政府监管要求和企业发展阶段因素,本文认为中国企业应先集中力量完善规则导向内控目标。
(一)基于财务信息真实、可靠、完整目标的逻辑起点趋于弱化
我国很多企业的内部控制被赋予过多任务,导致保证财务信息真实、可靠、完整的作用趋于弱化。《企业内控规范》对财务报告目标的要求是保障企业向财务信息使用者提供真实、可靠和完整的企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息,以反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务报告使用者做出经济决策。国内外都将达成财务报告目标作为企业内部控制起源和发展的直接原因,尽管现在内部控制的内涵和外延都有所拓展,但财务报告可靠性始终是各国企业内控建设和实施的主要目标,内部控制都是防止会计信息失真的有力保障(Kinney和McDaniel,1989;吴水澎等,2000;Doyle等,2007b;丁友刚和胡兴国,2007;Ashbaugh-Skaife等,2009;袁敏,2012;王晶等,2015)。从基于财务信息真实、可靠、完整的内部控制基础保障作用的逻辑起点来看,现阶段我国企业内部控制目标在实际应用过程中作用范围往往被夸大,导致基于财务报告的基础作用逐渐弱化。葛家澍(2006)认为,如果非财务信息比财务信息更重要的这种错误的趋势继续发展,提供财务信息的财务会计的存在将变得没有意义。
(二)对经营效率效果目标的测算数据基础重要性认识不够
第一,根据内部控制发展脉络来看,第一次工业革命带来的经营风险使企业越发重视运用一系列财务指标控制经营风险以提高自身经营效率效果。自内部控制引入我国以来,理论界和实务界一直探索运用各项财务指标测算企业经营效率效果,如杨菁等(2013)构建了一套经营效率效果指数指标,包括:营运资金周转期、营运资本生产率、权益净利率、资本保值增值率四个维度。随着侧重于会计视角、着眼于防范会计舞弊的内部牵制被冷落(李心合,2013),我国很多企业内控中以确保财务会计数据真实、准确为基础的财务报告目标被弱化,导致出现财务信息造假舞弊和经营效率效果难以测算的问题。
第二,财务共享环境下的“业财结合”是企业提高经营效率效果的重要导向,同样也应以财务信息真实、准确为基础。在“互联网+”和云计算背景下,财务共享中的业务与财务相融合,帮助企业优化资源配置,最终提高企业经营效率效果。财务共享是将具有规模经济属性的财务信息通过对人员、流程和技术等要素的整合放入共享服务中心处理的过程,旨在降低成本、提高经营效率效果(Andersen,1997;Lusk等,1999;张瑞君等,2010;何瑛,2013;何瑛和周访,2013)。因此,在财务共享过程中,财务信息的真实、可靠、完整决定着财务共享能否顺利进行,能否为业务部门的决策、执行和监督等经济活动提供有效的财务信息。不仅如此,财务信息也为企业资源配置的优化提供重要判断标准。可见,财务报告目标是企业经营效率效果目标的逻辑起点和实现基础。
因此,本文认为经营效率效果目标的实现必须基于财务报告目标的达成,不然内控目标的设定不仅无法增强内部控制效果,还将导致内部控制效率低下。
(三)实现企业战略目标的内控资源和信息传递的能力有限
我国很多企业的内控目标涵盖范围逐渐扩展的同时,其边界也持续扩大,既包含公司层面和业务层面,还包括社会层面等各个方面,贪多求全却能力有限。李心合(2013)就提出当前内部控制被全能化和神化,既能保障合法合规、信息真实可靠、资产安全完整,还能保证经营活动效率效果、企业战略有效实现以及企业价值创造。具体来看,企业的发展战略、薪酬政策、公司文化、安全生产、社会责任等内容都被纳入内部控制的范围,加大了内部控制的内部管理难度和外部规制压力。但实际上,企业作为自主经营的个体,无法运用有限的管理资源兼顾各个层面的利益,且目前管理信息不对称也使企业内控的战略目标无法实现。
另一方面,企业信息系统建设不够完善,一些企业ERP、财务系统和内部控制系统还未整合,信息传递不够通畅。这种信息孤岛的产生导致现阶段企业内部控制无法做到运用有限资源进行全方面管控,致使各部门之间也没有形成相互制衡的局面(张志君和李新娥,2012)。这使得内控很难较好地应用于企业战略目标和经营效率效果目标。在移动互联网时代背景下,崭新的资源整合理念、独特的商业模式创新,以及新颖的智能制造模式都会驱使会计工作者对财务管理和内部控制的边界问题进行重新思考和把握(周守华等,2013;黄世忠,2015)。随着“互联网+”的不断发展,大数据趋势下的企业会计信息系统将对内控的实施起到越来越重要的作用。一是可以增强公司组织架构的整合能力,实现公司层面和业务层面内部控制的有效连接,提高公司的经营和管理效率,并且可以根据公司业务特点满足不同的财务需求。二是健全的会计信息系统可以最大程度提高管理会计工作质量,强化“业财结合”在各业务部门决策、执行和监督过程中的应用落地,减少财务舞弊和由于操作失误导致的误差,节约公司的财务成本。因此,只有投入适当内控资源并打通公司层面、业务层面和外界监督层面之间的信息壁垒,建立健全集财务和管理信息于一身的内控信息系统,才能使企业战略目标有效实现。
根据上述分析,本文认为当前我国企业内部控制应回归到以财务报告目标为基础的完善规则导向目标逻辑起点,具体需提高财务信息准确性、利用财务共享平台优化资源配置、根据企业核心业务特点和经营需求量身订制自身内控目标,并强化企业财务、管理、内控等信息的内外共享机制。图2是本文提出的解决方法和路径。
(一)内部控制目标应回归保证财务信息真实完整的逻辑起点
根据现阶段我国企业内控环境来看,企业内控目标应以保证财务信息真实、可靠和完整为首要任务。一是在新常态下政策制定部门应将内部控制的监管重点回归到财务信息的质量保证上。相关部门可以考虑增加内部控制规范体系的具体解释公告,从政策制定角度强调将财务报告目标作为企业内控目标的重中之重,从而有效提高企业财务信息的准确性并建立企业财务信息的共享平台。二是企业在各个发展阶段下应以保证财务信息真实、可靠、完整作为企业内控目标的基础。企业应规范财务报告制度,建立和实施内部控制时要突出财务信息的重要性,强化会计人员的内部控制能力,提高审计委员会的独立性和专业性。企业还需重视内部控制自评报告,扩大自评报告的评价范围、增加报告的量化指标数量以提高报告的客观性。三是外部监管机构在政企联系较紧密下加强对内控规则导向目标尤其是企业财务报告目标的监督力度,完善内部控制制度。对于上市公司来说,降低证监部门的审查成本、增加证监部门失职的损失补偿有利于提高企业的会计信息披露质量(姚海鑫和冷军,2016)。另外,在加强股东大会、内控委员会和内审部门监督的同时,更应充分发挥财税、审计以及公众和媒体的监督,将“阳光”注入保证财务报告目标的每一个关键环节。
(二)内部控制目标应加强财务共享平台建设以优化资源配置
(三)内部控制目标应根据企业自身业务特点以确定目标范围
企业应根据自身需要确定内控战略目标,既要考虑到共性的一般要求,又要体现出企业个性的特殊需要,应立足现实关注企业的核心业务,提升经营效率,反映企业的战略规划(李连华等,2014)。尤其在供给侧改革对我国企业的业务范围有重大影响背景下,内控目标也应根据不同类型企业的核心业务进行适应性改变,同时,内控目标也应兼顾企业短期、长期发展需求,及时调整内控目标以适应企业发展阶段的变化。具体来说,企业内部控制目标的确定应该考虑外部相关环境的变化性和核心业务调整的适应性,顺应当前社会环境变化。一方面,企业应考虑其所面临的政治、经济和文化环境的重大变化,深入分析经济新常态下企业发展的外部趋势,研读发改委、财政部、国资委等部委发布的各项政策,着力从去产能、去库存角度淘汰落后产能,从去杠杆角度降低企业资产负债率,从降成本角度提高企业经营效率,从补短板角度增强企业融资能力,同时强化企业科技创新能力。另一方面,内部控制目标还需从企业核心业务需求角度出发进行合理定位。如制造业企业应在完善内控原则性导向目标的基础上,选取与行业相关的质量控制等内容作为内控目标重点管控范围,而非将一些企业从未或发生可能性较小的业务风险纳入管控范围和管控目标。
综上所述,内部控制的目标不仅要关注企业经营活动及投资和筹资活动的合法合理性,也要保证公司价值创造过程中的真实可靠性,从内部控制应用指引角度出发,通过企业的管理制度化、制度流程化、流程表单化、表单信息化、信息系统化等一系列推进过程健全内控体系。企业只有在保障内控规则性导向目标实现的基础上,不断适应企业内外部环境变化从而设定内部控制目标,并且关注企业的核心业务,才能促进企业内部控制体系的不断完善,在稳定的基础上不断地发展,实现从规则导向内控目标逐渐扩展至原则导向内控目标,最终达到运用企业文化管控企业经营管理风险的“自控”模式。
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