时间:2019-10-25 作者:刘凌冰1, (1.东北财经大学 会计学院,辽宁 大连 116025; 作者简介:刘凌冰(1978-),女,辽宁抚顺人,副教授,博士; 张天昊1,2, (1.东北财经大学 会计学院,辽宁 大连 116025;2.大连市国家税务局沙河口分局,辽宁 大连 116021; 韩向东3 3.北京元年科技股份有限公司,北京 100029 ) LIU Ling-bing, ZHANG Tian-hao, HAN Xiang-dong
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摘要:
2015年12月21日闭幕的中央经济工作会议提出,需帮助企业进一步降低成本,加大对实体经济的支持力度。除了政府提供的外源性“救助”外,企业也应积极“自救”,包括提升预算管理的实施效果,以提高企业成本控制能力和资源利用效率。
然而,学者、政策制定者和企业管理者试图找寻最优预算管理方法的道路充满曲折,企业预算管理的“去留”始终是一个有争议的话题。有研究认为,预算管理是一个付钱让人说谎的过程,是一个“数字游戏”(Hope和Fraser,2003;Jensen,2003)。预算管理可以强化内部控制,但却容易发生预算松弛(刘浩等,2015)。不过,加拿大学者的调查发现,预算管理目前仍是发达国家企业内部控制系统的核心(Libby和Lindsay,2010)。
集团公司环境复杂,往往多元化程度较高,二级子公司因具有独立的法人地位而具有较强的独立性。集团公司对子公司的控制更多的是体现在股权控制上,对于非控
股的子公司,集团公司的控制能力较弱(高勇强和田志龙,2002)。集团公司的环境和预算管理实施的复杂性使得研究人员很难总结出具有普遍意义的成功因素或关键过程机制。多年来无论理论界还是实务界都在孜孜不倦地寻求集团预算管理模式的改进,期望找到...
2015年12月21日闭幕的中央经济工作会议提出,需帮助企业进一步降低成本,加大对实体经济的支持力度。除了政府提供的外源性“救助”外,企业也应积极“自救”,包括提升预算管理的实施效果,以提高企业成本控制能力和资源利用效率。
然而,学者、政策制定者和企业管理者试图找寻最优预算管理方法的道路充满曲折,企业预算管理的“去留”始终是一个有争议的话题。有研究认为,预算管理是一个付钱让人说谎的过程,是一个“数字游戏”(Hope和Fraser,2003;Jensen,2003)。预算管理可以强化内部控制,但却容易发生预算松弛(刘浩等,2015)。不过,加拿大学者的调查发现,预算管理目前仍是发达国家企业内部控制系统的核心(Libby和Lindsay,2010)。
集团公司环境复杂,往往多元化程度较高,二级子公司因具有独立的法人地位而具有较强的独立性。集团公司对子公司的控制更多的是体现在股权控制上,对于非控
股的子公司,集团公司的控制能力较弱(高勇强和田志龙,2002)。集团公司的环境和预算管理实施的复杂性使得研究人员很难总结出具有普遍意义的成功因素或关键过程机制。多年来无论理论界还是实务界都在孜孜不倦地寻求集团预算管理模式的改进,期望找到最优模式指导企业实践,如蒋东生(2006)认为“现代集团公司的预算管理宜采取集权模式”,而李国忠(2005)认为我国集团公司预算控制的基本取向是“在集权基础上分权控制”的折中型集团预算管理模式。有学者提出,集团公司类型与预算管理之间可能存在匹配现象(李国忠,2005)。前期一些案例研究(于增彪等,2001;高晨和汤谷良,2007;高晨和汤谷良,2010;罗乾宜,2012;刘凌冰等,2014;刘凌冰等,2015)提示我们,不存在所谓的“最佳”的管理模式,只有在特定管理环境中的“最适用”的管理模式。因此,应放弃追求预算管理的“最优模式”,转而探索“最匹配模式”。
尽管前期研究中有学者提出了组织与预算管理的匹配模式,但是对于其中的匹配机理仍存在企业详细特征刻画和实证研究的缺口。因此,本文采用多案例研究方法,甄选三家全面预算管理工作较为出色的大型央企集团,通过实地调研,比较企业组织管理类型与全面预算管理模式,探寻其中的匹配机理。
本文的研究贡献和创新之处可能体现在:基于三家集团公司的案例,结合中国本土企业特征,具体刻画战略规划型、财务控制型和战略控制型集团公司的典型特征与集权型、分权型和折中型预算管理模式的企业特征,从理论基础、构建原则、影响因素等方面系统构建了集团公司的全面预算管理适配模型,并从多个角度解释其适配机理,一方面是对现有预算控制匹配理论的发展和完善,另一方面回答了预算管理的“去留”问题,为预算管理“最匹配模式”的探索提供了新的证据支持。
(一)集团公司组织类型及变量特征的理论分析
众多学者从组织演进、管理机制和环境适应等方面入手,基于集团总部对子公司授权的大小、控制内容、公司治理、控制机制等角度对集团公司组织类型进行了划分,划分的侧重点各有不同。有关集团公司组织管理的类型划分的主流观点有三类:即二分法、三分法和四分法(详见表1)。在以上三种类型中,三分法的观点居多,虽然类型表述不同,但是实质上内容是对Campbell (1988)三分法的发展。
Campbell (1988)的三分法将集团公司组织管理类型划分为战略规划型、财务控制型和战略控制型。根据组织结构模式理论,这三种组织类型可分别归为直线职能型(U型)、控股公司结构(H型)和事业部制(M型)。据此,本文从企业战略规划功能、集团职权范围、子公司职权范围、绩效考核方式四个维度(Hill,1988),对作为决定因素的集团组织管理类型变量的具体变量特征进行刻画(如表2所示)。
1.战略规划型集团公司
战略规划型集团公司大多处于矿业、石油、电力、汽车等行业,多元化程度低、业务关联度强,实施专业化战略。组织结构模式一般属于U型结构中的直线职能型,在保证集团直线统一指挥的同时,充分发挥专业职能机构的作用。
由于子公司间业务关联度较高,集团总部需要进行管理协调,掌控集团发展整体局势,制定全面的功能性政策,提供中央共享服务,实施全面控制、全程控制和全面考核,包括所有财务和经营等关键指标的实施过程和结果,目的是为了实现协同效应。
2.财务控制型集团公司
财务控制型集团公司大多涉及多个行业,属于跨行业经营,多元化程度高,业务关联度弱,实施非关联型多元化战略。组织结构模式一般属于M型结构中的事业部型。
这种类型的集团,总部相对分权,对子公司业务介入较少。总部充当投资组合决策中心,对于业务战略和运营关注较少。集团总部主要负责集团的战略和财务业务,不干预子公司的具体运营,而是通过其董事会来影响子公司的经营活动。对比之下,子公司的权力较大,在实现集团期望业绩的前提下,拥有充分的经营决策自主权,各成员单位是相对独立经营和运作的实体。
由于子公司间业务关联度很弱,各子公司自行规划和协调,集团总部根据需要提供必要的共享服务,但要求财务核算上保持一致。集团公司主要进行财务控制和结果控制,对子公司仅考核重要的战略指标,特别是以财务指标为重心。
3.战略控制型集团公司
战略控制型集团公司在钢铁、化工、纺织等行业领域较多,多元化程度和业务关联度适中,实施主导型多元化战略或关联型多元化战略。组织结构模式一般属于H型结构中的控股公司模式。
这种类型的集团,集权和分权的程度介于战略规划型和财务控制型之间。总部充当战略管控中心、投资决策中心、资源配置中心。产供销和人财物中关键的经营管理权力集中在集团总部,而具体的生产和销售业务等权限下放给子公司。子公司或成员单位在集团总部的宏观调控下,拥有一定的经营决策自主权,但是要受到集团的监督。
由于子公司间业务关联度相对较高,集团总部需要在战略层面制定机制来协调各子公司间关系,提供独特的且必须的中央服务,实施目标控制和过程控制,以关键指标的考核为主,旨在创造战略协同效应。
(二)全面预算管理模式及变量特征的理论分析
全面预算管理是利用预算对企业内各部门、各单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制等的系统性活动,预算范围覆盖整个组织,并由全体组织成员共同参与。企业通过建立全面预算管理系统,能够加大管理控制强度,提高决策效率,实现企业战略真正“落地”(Covaleski等,2003)。
于增彪等(2001)结合中原油田预算管理经验,提出了由编制、执行、计量、分析、报告、奖惩、鉴证和计算机支持等八个模块与技术、组织、行为和环境四个层面组成的预算管理系统。王斌(2006)根据产品生命周期理论将预算管理分为资本预算、销售预算、成本预算和现金流量为起点的四种预算编制模式。浙江省绍兴市财政局课题组(2010)提出建立预算编制、执行、监督“三权分立”的预算管理模式。苏林峰(2012)提出建立关于业务与财务融合的预算管理模式。胡秋红和梁永鑫(2014)以电网企业为例,提出了以现金流量为核心的预算管理模式。
根据企业预算管理内容和流程的基本理论(于增彪等,2004;王斌,2006),从全面预算整个流程出发,结合我国企业实际,本文从组织结构、内容和范围、预算编制、预算监控和预算评价五个维度对全面预算管理模式这一因变量的具体特征进行描述和刻画(如表3所示)。
1.集权型全面预算管理模式
集权型全面预算管理模式强调集团公司整体战略,对整个集团的预算进行全程规划以及全程控制。集权总部在全面预算的实施中拥有绝对权威,不但是全面预算的最高决策机构,更是全面预算的直接编制者和下达者,对成员单位实施的预算进行控制和全面综合的评价。各子公司和成员单位作为集团整体战略的重要组成部分,需要严格执行集团下发的预算。集权型全面预算管理模式将整个集团看成一个整体,集团总部统筹规划,集中管理人财物、供产销。一方面,集权型模式有利于集团整体战略的实现。另一方面,集权型模式相对于分权型模式来讲,更容易进行控制,效率更高。
但是,由于集团总部与分部或成员单位之间存在信息不对称,集权型全面预算管理模式也可能出现负面效果。首先,集团总部编制的预算或制定的预算目标可能偏离子公司的实际。其次,过度集权会降低子公司的积极性和主动性。
2.分权型全面预算管理模式
相对于集权型模式,分权型全面预算管理模式下子公司享有更大的预算决策权和更灵活的经营空间。集团公司总部确定导向型的预算目标,通过报表平台对子公司或成员单位进行监控,对预算目标的完成情况进行评价,实施间接控制。子公司是独立经营运作的实体,享有较为充分的预算决策权,在筹资投资、利润分配、费用支出等方面享有自主权,而且可以根据市场环境变化和公司实际运营情况对预算进行适当调整。分权型全面预算管理模式子公司参与预算编制,提高了预算的可靠性和实际性,克服了集权型模式的缺陷,充分调动了子公司的积极性和主动性。
但是,分权型全面预算管理模式在调动子公司积极性的同时,也可能由于过度放权而存在诸多弊端。首先,过度放权容易导致预算松弛。其次,子公司各自为政,不利于集团整体战略的实现。
3.折中型全面预算管理模式
但是,折中型全面预算管理模式的“中庸”尺度把控难度较大,如果缺乏明确的制度和沟通机制,很容易挫伤下属单位的积极性,降低工作效率和预算管理效果。
(三)集团公司组织管理类型与全面预算管理模式的适配关系分析
集团公司组织管理类型与全面预算管理模式为什么要适配?这是由委托代理关系决定的。委托代理问题存在于集团型企业的母子公司之间。在集团型企业中,母公司处于委托人的位置,而子公司则相当于母公司的代理人。由于目标不一致和信息不对称,母子公司之间存在博弈。为了实现权力制衡,需要通过母子公司间的集权和分权来实现。全面预算管理集计划、协调、控制、激励、评价等功能为一体,通过约定投入、约定效果及约定利益实现行动计划的定量化,从而规范各子公司的行为,避免“逆向选择”和“道德风险”,在一定程度上缓解集团公司中的信息不对称问题。
为什么不寻求“最优”预算管理模式而应寻求“适配”预算管理模式?这可由权变理论来解释。权变理论认为不存在普遍适用的控制系统,应根据不同的组织环境选择与之相适应的控制系统(Luthans,1976)。这一理论同样适合于不同组织管理环境的预算管理模式的选择。企业全面预算管理是企业内部控制的重要工具,与内部控制一样,组织环境必然对其具有重要影响(张先治,2004;刘凌冰和韩向东,2015)。集团公司需要结合集团外部环境、集团内部特点等因素,选择适合自身的预算管理模式,并且随着内外部环境的变化而变化。
哪些因素可用于判别集团公司组织管理类型和预算模式的“适配”呢?
根据集团公司组织管理类型决定要素和预算管理效果影响因素的相关研究,本文认为,企业采取何种模式的预算管理,应从战略导向原则、整体利益最大化和权变原则角度判断,因此全面预算管理模式选择的判别关键影响因素应包括集团各成员单位的业务关联度(李三存,2002;王昶和姚海琳,2011)、集团的发展战略内容(Ansoff,1965;Bartlett和Ghoshal,1989;秦杨勇,2011)、母子公司的管理能力对比(巫升柱,2003;许利波,2005;秦杨勇,2011)和成员单位地域的分布情况(许利波,2005)。
第一,集团间各成员单位的业务关联度。业务关联度是指集团间各成员单位经营业务的相关程度,按照程度的不同,可以划分为高、中、低三个等级。一般情况下,处于同一行业的企业间关联程度较高,处于不同行业的企业间关联程度较低。煤炭、石油、电力等行业的集团公司成员单位间的业务关联度较高。不同的业务关联度,很大程度上决定了集团型企业预算管理模式的选择。当子公司间互相依赖的程度较高且影响层面较广时,母公司通常采用集权控制方式,很少选择授权(Jaeger和Baliga,1984)。乔雪莲(2011)通过对132家集团型企业进行调研,用实证的方式证明:当母子公司的相互依赖程度较高时,集团侧重采取集权化管控模式;当母子公司之间的依赖程度较低时,集团总部会采取分权型管控模式。
当集团内部各成员单位的业务关联度很高、集团属于横向或纵向一体化模式时,成员单位之间的相互配合就异常重要,需要集团总部统一协调调度、统筹规划、合理调配资源,此时适宜采用集权型的全面预算管理模式。当集团内部各成员单位的业务关联度很低,相关性较差时,各成员单位在集团整体规划下专注于自身的经营发展,集团总部作为控股股东,专注从事资本经营,采用分权型全面预算管理模式更加适合。当集团内部业务板块较多,在特定的时候需要总部在板块内和板块间进行协调时,可以考虑选择折中型全面预算管理模式。
第二,集团的发展战略。集团的发展战略是指集团公司长期发展的战略模式,主要根据集团公司母公司业务的基本特征和其他资源情况制定。集团的发展战略根据产品特征分为专业化战略和多元化战略(Rumelt,1995;陈志军,2007)。其中多元化又进一步细分为主导型多元化战略、关联型多元化战略和非关联型多元化战略。集团公司设计财务控制模式时应以环境为背景,以战略为导向(黄文,2011)。集团公司在不同阶段采取具体战略的差异必然要求不同的集权和分权模式来支撑(万文飞和唐卫宇,2009)。因此,不同集团公司的预算管理模式应与集团发展战略相适应。
第三,母子公司的管理能力。集团总部管理控制能力和子公司管理水平的对比,是全面预算管理模式选择需要考虑的又一重要因素。集团总部和子公司的管理能力具体表现在人员和部门管理、人员素质、管理技能、信息化程度、考核及沟通能力等方面。当集团总部发展历史较长,管理能力和水平较高,属于全能型的管理机构时,集团更倾向采用集权型全面预算管理模式加大对子公司的管理力度。当成员单位的管理水平较高,自主经营效果很好,对总部资源依赖弱,成员单位试图摆脱集团总部控制,自身拥有更大权限时,集团更适合的全面预算管理模式是分权型。当成员单位的管理基础和水平参差不齐时,采用折中型全面预算管理模式可能效果更佳。
第四,成员单位地域的分布情况。集团公司按照服务区域大小和地域分布,依次分为全球性、全国性及地方性集团公司三类(陈志军,2007)。成员企业的地理分布不仅直接影响到各成员企业自身的生产经营活动,也影响到集团总部的资金流、信息流和物流(尹显炜,2012)。集团内部成员单位区域分布广度和集中度不同,采取的预算管理模式也存在差异。
如果集团公司子公司的业务地域分布比较集中,则容易实现统一指挥和集中管理,便于实行集权型全面预算管理模式。如果成员单位地域分布很广,一般需要在集团和成员单位之间进行适当的分权,适宜采用分权型或折中型全面预算管理模式,方便其根据当地客观情况和环境变化做出及时的经营决策。
综上,本文提出集团公司组织类型与全面预算管理模式适配机理的理论模型(如图1所示),并提出以下三个假设:
H1:当集团公司组织类型为战略规划型时,其采用集权型全面预算管理模式,预算管理效果好。
H2:当集团公司组织类型为战略控制型时,其采用折中型全面预算管理模式,预算管理效果好。
H3:当集团公司组织类型为财务控制型时,其采用分权型全面预算管理模式,预算管理效果好。
(一)研究方法的选择
本文探究的核心问题是“集团公司组织管理类型与全面预算管理模式之间的最优匹配”。全面预算管理的复杂性使相关研究很难与特定情境相分离,最适宜采用长期的、第一手观察的形式,从近距离进行研究(陈向明,2000)。实地研究方法最适用于这类研究对象与情境难以分离的问题。因此,本文选择实地研究和案例研究相结合的方法,辅以文献分析法开展研究。通过多案例比较研究,对三家集团组织管理模式和全面预算管理特征进行分类并详细完整的描述,分析其适配的机理,有助于循序渐进、抽丝剥茧、分析问题的本质,也能够为其他类似集团提供清晰明了的对照。
(二)案例对象的选择
本文选取神华、华润、国投集团作为案例研究对象。从表4可以看出,三家企业适合本研究的原因主要有三个方面:
第二,对比性。三家集团在成立时间、公司性质、行业地位、经济效益等方面具有较强的相似性,在研究中可以较好地控制环境变量,便于比较观测变量。将三家集团公司进行比较研究,便于观测三种集团组织类型和三种全面预算管理模式的具体差异和相互关系,有助于分析集团公司组织类型与全面预算管理模式相匹配的内在机理。
第三,资料的可获取性和完整性。多渠道数据来源有助于进行“三角验证”(Eisenhardt,1989)。研究数据资料主要通过三种途径:访谈,即半结构性访谈(根据理论模型设计访谈问卷);观察,即非参与性观察(研究团队以预算管理咨询顾问的身份深入企业);查阅文献资料和企业公开信息。
(三)资料的收集与分析
本文遵循案例研究的基本过程,采用查阅梳理文献和问卷访谈的方式搜集资料,通过多样化的数据来源相互补充验证,保证数据的真实可靠。对三家集团公司的调研集中在2015年7月到2015年12月,大致经历了三个阶段:第一阶段,通过搜狐财经网站、中国知网、Wind数据库等途径搜集三家集团公司的概况、新闻报道、报表等公开资料,进行初步分析判断,对应三种集团组织和预算管理类型;第二阶段,研究团队成员以咨询顾问的身份参与了案例企业的预算管理咨询项目,深入企业调查和掌握案例集团公司内部管理制度、集团战略、全面预算管理办法、全面预算管理流程、预算报告等数据资料,对所取得的资料进行全面系统分析,刻画企业特征并构建研究理论模型;第三阶段,通过访谈与案例企业高管进行进一步交流,反馈研究成果,对关键问题进行更深入的探讨,对模型进行修正。
案例分析分两部分进行:单案例内部分析和跨案例分析(Eisentardt,1989)。首先是单案例内部分析,分别对神华集团、华润集团和国投集团的组织类型特征和全面预算管理特征进行梳理,划分多个维度,提炼出典型特征,分析各自影响其全面预算管理模式的因素。在此基础上进行跨案例对比分析,比较异同点,反复对比已经提炼出来的三家集团公司的特征,将各维度的特征进一步划分为“高——中——低”、“集——中——分”等标准,抽象出集权型、折中型和分权型全面预算管理模式的特征框架;与此同时,通过对比发现不同集团公司类型与全面预算管理类型的联系,找到对应关系,并通过相同影响因素分析其适配机理。文中根据这种思路设计了多个对比表格,使各个构念清晰明了,也有利于读者理解,方便进行对比分析。
(四)信度和效度
除运用“三角验证”保障数据信度外,本文遵循案例研究中保障信度和效度的方法,通过形成证据链和印证核实等方法进行建构效度检验;根据逻辑框架分层进行相应的解释说明进行内在效度检验;通过文献分析和同类案例对比进行外在效度分析;通过制定严密的研究计划和重复实施进行信度检验。
首先,通过阅读国内外文献,回顾已有的集团公司组织类型和全面预算管理模式的研究成果,发现现有理论研究的缺口,明确了研究的科学问题和研究思路;对战略规划型、财务控制型、战略控制型集团公司以及集权型、分权型、折中型全面预算管理模式进行对比分析,得出三类预算管理模式的优势和劣势,并且在比较分析的基础上,进一步提出不同预算管理模式实施过程中需要注意的问题。
其次,多方搜集资料,确保基础信息的真实性和可靠性。第一,通过与企业主管预算的高管进行沟通,直接获取一手资料;第二,通过与咨询公司合作,深入企业观察和搜集集团公司及其预算管理的关键细节和重要数据;第三,通过对网上的二手资料进行甄别,辅助分析。
最后,将研究的结果和构建的模型向集团高管和咨询公司的咨询顾问进行反馈,征求意见,并对模型逐步进行修正,使适配模型更加稳定科学。
(一)神华集团组织类型与全面预算管理模式特征描述
神华集团对下属单位进行直线式的统一领导,同时总部的职能部门也充分发挥其专业指导作用,其组织结构基本上属于直线职能型(U型),神华集团的组织结构和预算管理的情况在表5和表6中进行了概括描述。
(二)国投集团组织类型与全面预算管理模式特征描述
国家开发投资公司总部设在北京,是国务院批准设立的国家投资控股公司和中央直接管理的国有重要骨干企业。目前旗下设有11家全资子公司、12家控股子公司,有8家控股上市公司。国投集团主要包括电力、煤炭、物流、交通、高科技、金融和国资经营七大板块。在国资委年度业绩考核中,连续11年获得A级,并在连续三个任期考核中成为“业绩优秀企业”。
国投集团实施“集团总部——子公司——投资企业”三个层次的组织管理体系,构筑了决策层、管理层和经营层的母子公司框架,基本属于控股公司结构(H型)。国投集团的组织结构和预算管理的情况在表7和表8中进行了概括描述。
(三)华润集团组织类型与全面预算管理模式特征描述
华润(集团)有限公司注册于香港,是隶属于国资委的大型央企。目前华润集团下设7大战略业务单元、16家一级利润中心,实体企业近2 000家,采用区域事业部制管理,连续10年获得国资委A级央企称号,央企业绩考核也名列前茅,2016年在全球500强中排名第91位。
华润集团对业务相近的企业及同类投资项目进行合并重组,形成战略业务单元,实行统一经营管理。按照“利润中心专业化”的原则,做专做大做强,发展成为专业化的上市公司,基本属于事业部制(M型)。华润集团的组织结构和预算管理的情况在表9和表10中进行了概括描述。
(一)神华集团组织类型与全面预算管理模式匹配分析
1.神华集团战略规划型组织模式的特征分析
2.神华集团集权型全面预算管理模式的特征分析
如表6所示,从组织结构的设置、预算内容与范围、预算编制、预算监控到预算评价,神华集团的全面预算管理均表现为全面性的整体特征。它既强调预算管理的战略目标导向,同时又将全部的资源都纳入到预算中,强调预算的全程规划、全程控制和全面考核。它的全面预算管理符合集权型全面预算管理模式的典型特征。
3.神华集团全面预算的实施效果分析
神华集团自1998年引入预算管理以来,已经走过18年。刘凌冰等(2015)对神华集团预算管理系统进行了系统研究后认为,经过多个发展阶段,神华集团的全面预算管理已进入“成为战略支持工具”的发展阶段。神华集团提出了“价值溯源、业务求本、三位一体”的全面预算管理体系方案,搭建起高效的预算管理和决策支持的管理会计体系。通过访谈得知,企业高层和各部门对预算工作具有较高的关注度,预算能够一定程度上帮助提升企业的业务工作效率。神华集团最大的子公司神东煤炭公司财务部经理向我们反馈,其主要预算指标的预实差异率能够控制在10%以内。神华集团也因全面预算管理荣膺“2012年度管理会计实践奖”。由此可见,神华集团的全面预算管理取得了良好的效果。
4.集权型全面预算管理模式的适配机理分析
神华集团在全面预算管理模式适配的四个影响因素上反映出的主要特征为高业务关联度(具体表现为纵向一体化模式)、集中的地域分布、全能型的总部和专业化的集团发展战略。从内部因素来看,专业化战略属于战略层面,全能型总部属于管理层面,高业务关联度属于业务层面;从外部影响因素看,地域分布则属于地理环境的限制。
综上,神华集团的组织管理模式属于战略规划型,其全面预算管理模式属于集权型,预算实施效果良好,说明战略规划型集团公司适宜采用集权型全面预算管理模式,假设1得到验证。
(二)国投集团组织类型与全面预算管理模式匹配分析
1.国投集团战略控制型组织模式的特征分析
从表7可以看出,国投集团在立足实业的基础上,开展多元化经营。集团总部既是战略的筹划者,又是放权制度下人财物等关键领域的监控者。子公司和控股企业拥有一定程度的经营自主权。从战略规划功能、集团职权范围、子公司职权范围、绩效考核方式等方面来看,国投集团符合战略控制型集团公司的特点。
2.国投集团折中型全面预算管理模式的特征分析
从表8可知,国投集团的全面预算既不属于集权型,也不属于分权型,它的全面预算管理体现了战略筹划、重点调控、集权与分权相结合的综合特征。从组织结构的设置、预算的内容与范围、预算编制、预算监控到预算评价的特征可以判断,国投集团全面预算属于折中型全面预算管理模式。
3.国投集团全面预算的实施效果分析
国投集团自1997年引入预算管理以来,一直不断改进和完善,目前其全面预算管理取得了较好的效果。通过访谈得知,国投集团高层非常重视全面预算管理信息化建设,各部门对预算工作具有高度的参与积极性。刘凌冰等(2014)的研究也发现,国投集团利用信息化预算系统,提高了预算数据收集、指标测量、信息反馈、预算报告编制及整合过程的效率和效果,实现了“分业务、多维度”的从定额到考核的闭环预算管理体系的构建。长短期目标相融合的闭合式螺旋式上升的循环体系帮助国投集团更加有效地实现全面预算管理的预期效果,为其他同类企业的全面预算系统建设提供了有益的启示和借鉴。
在国投集团中,全面预算管理模式适配的影响因素的特征为主导型多元化的集团发展战略、适中的业务关联度(较高的多元化程度)、母子公司适度分权和较分散的地域分布。从内部因素来看,主导型多元化战略属于战略层面,母子公司适度分权属于管理层面,中业务关联度(较高的多元化程度)属于业务层面;从外部影响因素看,地域分布则属于地理环境的限制。
在以实业为重点的主导型多元化的发展战略的指导下,在各成员单位间业务关联度适中、多元化程度较高但主业突出、成员单位分布较分散等因素的综合作用下,国投集团划分成四大战略业务单元,实施集团化、专业化和差异化管理,集团总部抓主要矛盾,在战略、人力、财务等重点领域实施集权控制,在经营领域给予子公司和控股企业一定自主权,发展成为战略控制型集团公司。为了与集团的类型和控制模式相匹配,国投集团的全面预算采用折中型,它的预算管理表现为战略指导、重点编制、重点监控、重点考核。一方面,其主导型多元化的集团发展战略影响到了集团类型和全面预算管理模式的选择;另一方面,折中型全面预算管理模式和战略控制型集团公司的匹配,有利于其整体战略的实现。国投集团折中型全面预算管理模式的适配机理如图3所示。
综上,国投集团的组织管理类型属于战略控制型,其全面预算管理模式属于折中型,其预算的实施效果良好,说明战略控制型集团公司适宜采用折中型全面预算管理模式,假设2得到验证。
(三)华润集团组织类型与全面预算管理模式匹配分析
1.华润集团财务控制型组织模式的特征分析
从表9可以看出,华润集团给予子公司和成员单位较大的经营自主权,子公司走专业化道路,集团走非关联型多元化战略,两者分工明确。从战略规划功能、集团职权范围、子公司职权范围、绩效考核方式等方面来看,华润集团的特征都与财务控制型集团公司相符,属于结果控制和财务控制。
2.华润集团分权型全面预算管理模式的特征分析
从表10可知,华润集团的全面预算管理与神华集团相比,最突出的特点就是子公司在全面预算管理上拥有更大自主权。集团总部和子公司分工明确,各有侧重,在不影响子公司财务独立运作的前提下实施监控,并着重对预算结果进行考核。由此可见,从组织结构的设置、预算的内容与范围、预算编制、预算监控到预算评价的特征可以判断,华润集团全面预算具备分权型全面预算管理模式的典型特征。
3.华润集团全面预算实施效果分析
在2004年,就有学者认为华润集团是一个股权关系复杂的多元化大型集团公司,6S管理体系是较为有效的管理系统(蒋伟和魏斌,2004)。池国华(2006)采用案例研究方法考察了华润集团的6S管理模式,认为这一体系实质上形成了一个完善的管理控制系统,涵盖战略制定、战略实施等整个战略管理过程,保障了战略目标的实现。汤谷良和王斌(2009)指出华润集团6S管理体系不仅是华润集团自身重塑组织结构、推进战略执行力的管理控制系统,更重要的是在实践上为中国多元化集团公司的控制系统和组织结构的建设提供了极具示范性的标杆路径。从上述学者的研究可以看出,华润集团的6S管理体系取得了成功,作为其重要组成部分的全面预算管理模式也发挥了重要的作用。
4.分权型全面预算管理模式适配机理分析
以非关联型多元化的发展战略为指导,受各成员单位间业务关联度低、多元化程度高、成员单位分布分散等因素的综合作用,华润集团划分成7大战略业务单元,实行统一经营管理。按照“利润中心专业化”的原则,做“专”做“精”,利润中心的专业能力和水平显著增强。集团总部注重进行战略规划,从事资本运作,发展成为财务控制型集团公司。为了与集团的类型和控制模式相匹配,华润集团的全面预算采用分权型,它的预算管理表现为集团明确板块预算目标,以目标为导向实施监控,侧重对结果的考核。一方面,其非关联型多元化的集团发展战略影响到了集团类型和全面预算管理模式的选择;另一方面,分权型全面预算管理模式和财务控制型集团公司的匹配,有助于这一集团战略的实现。华润集团分权型全面预算管理模式的适配机理如图4所示。
综上,华润集团的组织管理模式属于财务控制型,其全面预算管理模式属于分权型,其预算的实施效果良好,说明财务控制型集团公司适宜采用分权型全面预算管理模式,假设3得到验证。
(一)主要结论
通过理论分析、理论构建和案例论证,得出以下结论:
第一,当一个集团公司组织结构模式为直线职能型(U型)时,集团充当全能型总部,作为战略和业务决策中心统管集团的一切生产经营活动,提供中央共享技术服务和子公司间横向协调,实施全面全程考核。同时,子公司充当战略执行和业务运营主体,但经营决策自主权较弱。在这种情况下,该类集团属于战略规划型集团公司,适宜采用集权型全面预算管理模式,具体表现如下:集团总部是预算决策机构,是集团预算的编制者和下达者,子公司基本不参与预算的编制,更多体现为预算执行主体;集团总部强化预算的资源规划功能,在预算目标确定的基础上将一切经营活动所消耗的财务资源全部纳入预算体系,编制流程主要以自上而下的方式为主,集团通过预算财务指标的综合性特征对下属单位实施控制,对全面预算管理进行全面综合的评价。
第二,当一个集团公司组织结构模式为控股公司结构(H型)时,集团充当宏观调控者,重点管理供产销和人财物等关键管理权,在战略层面制定管理制度和设置相应机制等来协调各子公司间关系以创造战略协同效应,提供独特的和必要的中央服务,把握管理重点环节,以考核关键人员和关键指标为主。同时,子公司拥有一定的经营决策自主权。在这种情况下,该类集团属于战略控制型集团公司,适宜采用折中型全面预算管理模式,具体表现如下:集团总部根据市场环境与集团战略,提出集团战略预算大纲和预算假设,对成员单位编制的预算进行审批和下达,编制流程主要以上下结合的方式为主,总部着重审核各子公司的重点业务预算,对获准通过的业务预算进行全方位的监控,按照预算监控的关键指标进行考核评价。
第三,当一个集团公司组织结构模式为事业部制(M型)时,集团总部作为投资组合决策中心,主要负责集团的战略和财务业务,集团根据需要提供必要的共享服务,只对下属单位的一把手进行考核、考核内容为重要的战略指标,特别注重财务业绩的考核;同时,各子公司拥有充分的经营决策自主权,各个子公司间自行协调和规划。在这种情况下,该类集团属于财务控制型集团公司,适宜采用分权型全面预算管理模式,具体表现如下:集团总部确立导向型的预算目标,主要进行资本管理,审定资本预算并分配资本,子公司主要进行具体运营,享有较为充分的预算决策权并可根据情况变化进行预算调整,预算编制流程主要以自下而上的方式为主,集团总部利用预算监控来保证预算目标的实现,但预算监控以不损害各子公司独立财务运作为前提,集团总部通过对子公司的预算考核和经营业绩评价,以确定“继续持有”或“卖出”子公司。
(二)启示
本文提出的集团公司全面预算管理模式适配模型对我国集团型企业实施全面预算管理具有一定借鉴意义和启示。
第一,实施企业全面预算管理的前提是正确地划定集团公司的组织机构类型。应根据集团公司组织结构的特点,通过战略规划功能、集团职权范围、子公司职权范围、绩效考核方式等四个维度的基本特征,确认集团所属的组织结构类型,在此基础上,再寻求与之相匹配的全面预算管理模式。
第三,遵循权变原则对全面预算管理进行实时改进。不同的企业面临着不同的经营环境,进而对预算管理的功能提出不同的要求,权变理论特别重视对组织内外部条件的研究,要求结合实际,具体问题具体分析,选用适当的管理模式和方法,才能取得预期的成效(佟成生等,2011)。企业全面预算管理具有动态性和历史演进性(刘凌冰等,2015),因此全面预算管理模式也不是一成不变的,任何集团公司都必须结合企业实际综合考虑,逐步构建并且需要随着各种影响因素的变化而不断修正全面预算管理模式,在实践的探索中逐步完善。
在对神华、华润和国投集团全面预算管理案例成功经验的实地调研中,我们还发现,提升全面预算管理的实施效果,除了匹配相应的环境,还应关注以下三个方面的问题。
一是做好全面预算管理的制度建设。制定全面预算管理体系纲领性文件,规范全面预算管理,使其有章可循;系统部署时要建立标准业务流程、编码体系、统一的接口规范体系等。
二是掌握全面预算管理的重点和力度。战略规划型集团公司总部需要全面规划、全程控制、全面考核,可以借鉴神华集团的预算管理体系设计和实施经验;战略控制型集团公司旨在抓主要矛盾,实施战略筹划、重点调控,可以借鉴国投集团的预算管理体系设计和实施经验;财务控制型集团公司重在结果导向和结果控制,可以借鉴华润集团的预算管理体系设计和实施经验。
三是克服各种预算管理模式的固有缺陷。前文分析了三种全面预算管理模式的缺点,要进一步提升全面预算的管理效果,应克服这些缺陷。
对于集权型全面预算管理模式,在实施过程中首先要提高集团总部编制预算的合理性,充分调动子公司的积极主动性。集团总部的预算部门在制定预算目标的过程中,一方面要提高人员的素质,多关注市场行情的变化,多了解各子公司的经营情况;另一方面,应利用子公司相关人员的专业经验,在两者结合的基础上提高预算编制的合理性。其次,集权型全面预算管理模式中,子公司的积极性可能比较低,这就需要建立浓厚的企业预算文化,积极灌输预算管理的思想。例如,给子公司的高层管理人员和参与预算的关键人员召开主题会议和进行培训,向他们阐释预算的重要性,灌输子公司可以共同分享集团整体价值创造成果的思想,通过各种激励手段调动子公司执行预算的积极性。
对于分权型全面预算管理模式,在实施的过程中需要克服预算松弛问题。一方面可以从预算编制的源头上入手,集团总部利用集团在子公司的股权对预算编制的过程施加影响,将集团的战略贯彻其中,提高预算目标的合理性;另一方面,不要仅仅关注最终结果,以预算执行的结果作为考评的重要依据,日常也要关注预算的执行过程,而且在考核指标中加入过程指标,兼顾结果和过程。
对于折中型全面预算管理模式,在实施的过程中需要重点关注如何提高预算编制的效率以及预算大纲的导向选择。一方面,集团总部和子公司进行预算协调的过程中,要积极沟通,既保证双方利益又要提高效率。另一方面,集团总部在制定预算大纲时,既要表达短期经营计划,又要能体现长期战略。
综上,本文构建的全面预算管理适配模型启示集团公司,在实施全面预算管理前需要明确集团公司类型,并选择与之相匹配的全面预算管理模式,在实施中关注各个预算流程的管理重点,把握好管理的力度。同时,在全面预算管理的全过程中要根据权变原则适时调整,使其更加灵活更加有效,才能使全面预算管理实施“事半功倍”,才能让预算成为企业战略落地的“有力武器”。
(三)局限性
本文研究局限性在于:第一,选取的案例对象都属于规模超大的集团型企业,其成员单位众多,全面预算管理也相对复杂,在分析预算管理模式时,考量标准定位于集团公司和主要子公司,个别子公司(或孙公司)的情况与之有出入,为了研究方便,本文予以忽略,因此可能存在研究数据的不严谨性。第二,采用案例的研究方法,难以达到统计意义上的概化能力(Walsham,2006)。但是,由于企业预算管理问题带有明显的复杂情景特征,可以说,每一个案例都体现着中国的本土实践,且探索研究全面预算管理模式适配模型理论对案例企业全面预算管理的典型性有着较为严格的要求,因此本文认为,相比大样本统计研究,多案例研究是最佳选择,多案例有利于对案例进行深入剖析、横向比较,同时排除过多“噪音”。当然,为了最大程度地弥补案例研究的缺陷,我们在曾经完成的数十个企业预算管理实施咨询项目当中,经过反复比较和斟酌,最终选取了其中最具有典型性和可比性的三个案例,案例的谨慎筛选,有助于提高结论的稳健性。
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