时间:2019-10-25 作者:傅元略 (厦门大学会计发展研究中心,福建厦门361005) 作者简介:傅元略(1953-),男,福建仙游人,教授,博士生导师。 FU Yuan-lue
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摘要:
管理会计是否存在核心理论?其核心理论能否在构建中国特色的管理会计理论体系中发挥重要作用?这是个复杂的中国管理会计热点问题,是30多年来一直困扰着会计学者的重要问题,也是管理会计的世界难题。我们认为现有的管理会计理论研究的成果和有关文献还未解决这个世界难题。本文打算从这个大难题分解出三个关键问题进行探索性研究:
第一,为什么要确立管控机制理论为管理会计的核心?有没有这样的需求?能否从已有的研究文献(包括交叉学科的研究成果)中归纳总结出论据并支持本文的主要论点“管控机制理论是管理会计的核心”?
第二,从我国管理会计研究成果和应用中能否证实管控机制也是管理会计应用系统的核心?
第三,能否以经济机制设计理论为基础,建立一套管控机制的数学模型来解决管控系统(管理会计系统)的目标设定、内部报告和责任人激励三要素的有机融合问题?
本文试图从管理会计学、战略管理和制度经济学(含经济机制设计理论)等多学科的交叉视角来研究上述问题。
很多会计学者都认为管理会计研究的都是一些应用方法和外来理论应用,缺乏理论体系化,更没有一项核心
理论。如何改变这一现状,确实是一个特别有挑战性...
管理会计是否存在核心理论?其核心理论能否在构建中国特色的管理会计理论体系中发挥重要作用?这是个复杂的中国管理会计热点问题,是30多年来一直困扰着会计学者的重要问题,也是管理会计的世界难题。我们认为现有的管理会计理论研究的成果和有关文献还未解决这个世界难题。本文打算从这个大难题分解出三个关键问题进行探索性研究:
第一,为什么要确立管控机制理论为管理会计的核心?有没有这样的需求?能否从已有的研究文献(包括交叉学科的研究成果)中归纳总结出论据并支持本文的主要论点“管控机制理论是管理会计的核心”?
第二,从我国管理会计研究成果和应用中能否证实管控机制也是管理会计应用系统的核心?
第三,能否以经济机制设计理论为基础,建立一套管控机制的数学模型来解决管控系统(管理会计系统)的目标设定、内部报告和责任人激励三要素的有机融合问题?
本文试图从管理会计学、战略管理和制度经济学(含经济机制设计理论)等多学科的交叉视角来研究上述问题。
很多会计学者都认为管理会计研究的都是一些应用方法和外来理论应用,缺乏理论体系化,更没有一项核心
理论。如何改变这一现状,确实是一个特别有挑战性的理论研究课题。同时,从我国目前需要建立中国特色的管理会计体系,也急需有一项核心理论(管控机制理论)来支撑其特色的应用系统。本节从三方面来分析现实对这一理论的需要。
(一)任何管理系统都需要管控机制来支撑
从管理会计的定义来看,任何组织(包括企业、事业和行政单位)都需要解决战略规划与经营计划、管理控制、绩效管理和各种管理决策的实际问题,这些实际问题包含着不同层面的管控机制。管控机制被看作管控的结构和运行机理,它起着基础性的、根本性的作用。在一定的控制环境下,有了良好的管控机制,可以使一个组织能按照一个自适应系统,在外部条件发生不确定变化时,自动地迅速做出反应,调整原有的策略和措施,实现既定的目标。因此,企业董事会和高管都期望着有一套设计好的管控机制贯穿于战略规划和经营计划及其执行全过程,以利于实现其目标。另一方面,对于基层经理的业务流程管控和绩效管理,同样期望着有一套适合业务流程的管控机制,能够更好引导员工主动积极完成好既定的目标。也就是说,管控机制理论不仅在组织的高管层具有迫切的需要而且在基层也有同样的需要,换句话说,任何管理系统都需要这样的管控机制理论。
(二)指导管理会计实务的需要
现实管理活动中涌现出了许多管控问题。在解决这些实际问题的过程中,涉及到的管控事务不仅要有概念上的可定义性,而且要有可操作性、可计量性,这就需要管控机制理论的指导。例如,成本管控与绩效激励融合、战略管理与柔性预算管控等复杂的事务不仅要用管控机制理论来界定具体事务要达到的目标,而且要用该理论来指导如何利用内部报告支持执行全过程的管控,以及如何应用绩效评价和激励来引导责任人实现既定目标。另一方面,管控机制理论的发展也需要接受实践检验,这种检验不是单纯用问卷调查或短期实地调研验证已有的理论,而是在实践的过程中去发现新问题,促使理论学者对理论进行改进和扩展,然后,又回到实践中加以经验论证和实践检验,如此循环不断。这样使这些理论模型和命题结论更为完善,更能满足指导中国企业(或其他组织)的实际战略管理、管控和绩效管理的现实需要。
(三)支撑我国管理会计理论研究的突破性创新的需要
自从2014年10月《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》发布以来,越来越多会计学者都来参与管理会计理论研究,也都期望管理会计的核心理论能有所突破,也就是期望中国管理会计理论研究能有一项核心理论支撑。管理会计理论是一个年轻的理论,它的发展过程大致如下:20世纪初的成本核算和管理、60年代的管控理论和预算管控;其后涌现出80年代的ABC和ABM;90年代平衡计分卡和绩效管理理论。这些理论被世界诸多企业和事业单位用来创造和管理巨额财富。这是一个知识体系的发展过程,也是人们对管理会计实践理性认识的升华过程。在中国,管理会计理论的发展正兴起一个高潮,本文的管控机制理论研究也期望成为推动中国特色的管理会计理论体系建设的动力。
近几年,管控机制以“公司(集团)管控”的形式频频出现在有关研究论文和高级管理咨询业务中。在企业的管理过程中,众所周知在业务流程中充满着各种不同的管控,诸如成本管控、绩效管控、销售管控、采购管控和生产管控等使用比较频繁。但对大多数公司来说,现有的管控机制如何设计和创新以更能适应市场的竞争和变化,还是一个新课题。这部分打算从管控机制概念和三要素、基本理论和设计理论来理解管控机制理论。
(一)管控机制的涵义
在组织(包括企业、事业和行政单位)的管理系统中,管控机制是指管控的结构和运行机理,它在外部条件发生不确定变化时,能自动地迅速做出反应,调整原有的策略和措施,实现既定的目标。这就是管控的运行机理,也就是管控机制。
(二)管控机制的构成及其三要素由来
管控是衡量和矫正工作活动使之按计划进行,进而确保组织目标得以实现的过程。具体地说,管控就是用预定标准来检查组织中各项工作的进展情况,看其是否与计划相符,是否与下达的指示和既定原则相符,及时发现差距和存在的问题,采取矫正措施,使工作按原计划进行,或适当调整计划,使之符合客观实际的管理活动。控制标准、偏差信息和矫正措施是控制工作的基本要素。
(1)控制标准是预定的工作标准和计划标准,它是检查和衡量实际工作的依据。如果没有控制标准,衡量实际工作便失去了根据,控制工作也就无法进行。
(2)偏差信息是实际工作情况或结果与控制标准或计划要求之间产生偏离的信息。了解和掌握偏差信息,是控制工作的重要环节。如果没有或无法得到这方面的信息,那么控制活动便无法继续开展。
(3)采取矫正措施是根据偏差信息,作出调整决策,并付诸实施。根据实际情况以及需求,或矫正实际工作,或修正计划或标准,是管控的关键环节。
本研究基于控制系统的内在要素(控制目标、衡量执行情况和纠正偏差)描绘出管控机制结构图(图1)并提出它的三大要素:
第一,目标设定。每一控制系统或子系统的目标设定的精准度,直接影响管控的效果。
第二,内部报告。所设计的管控机制必须能实现对控制系统执行情况的科学度量和及时反馈,并从机制创新角度考虑减少内部报告制度的运行成本,同时也能满足企业管理会计控制和内部责任人绩效管理的需要。
第三,责任人激励。在创新的激励机制下,企业的每个员工都可以得到恰当的激励,使当事人能自主地权衡个人目标、责任单位目标和企业整体目标的关系,努力完成企业整体目标,并对执行的行动做出必要的偏差矫正或调整。
(三)管控机制理论研究的范围
管控机制研究的理论分为两类:一是关于管控运行机理的研究,称为管控机制基本理论;二是关于如何对管控机制进行设计的研究,称为管控机制设计理论。
1.管控机制基本理论
围绕管控机制的运行机理研究所产生的成果属于基本理论,指探讨管控机制的基本概念、范畴、判断与推理。如管控机制、控制环境以及环境影响的研究,可集中在如下议题:(1)基于三要素结构的管控机制的基本概念和范畴、管控机制多层级结构和跨组织结构;(2)管控机制与控制环境的相互作用;(3)管控机制运行的效率和效果取决于哪些因素;等等。
2.管控机制设计理论
管控机制设计理论包括四大方面:设计基本原则、机制诊断、机制模型和设计指引。
(1)管控机制设计的基本原则
本部分的研究,考虑到如何超越IMA的管理会计公告和CIMA2014年发布的全球管理会计原则(相关性、影响、沟通、信任),也尽量避免与传统的管理会计原则(及时性、综合性、准确性、可理解性)的重复性,构建了管控机制设计的基本原则和管控机制基本模型,这些原则和模型是从中国管理会计实践和管理文化中抽象出来的,并在实践中得到证明的,它反映着中国管理会计活动的内在要求。结合中国制度背景、管理文化和互联网技术应用,本研究提出的六项基本原则为:成本效益原则、信息共享和资源协同管理原则、财务指标与非财务指标平衡原则、责任与激励对等原则、定性与定量相结合原则、职业操守原则。因为在下面将证实管控机制是管理会计的核心,所以这套原则虽是为管控机制设计提出的,但对管理会计系统设计也是适合的。
(2)管控机制的诊断分析
(3)管控机制的建模
根据本研究提出的管控机制,本文在第六部分尝试建立一套数学模型,将管控机制的目标设定、内部报告和责任人激励三要素融合到所创建的数学模型中,形成具体的管控机制数学模型,为管控机制理论的具体应用提供关键的桥梁作用。该部分侧重于管控机制的状态向量、目标向量和资源配置的关系模型的建立,以及目标设定及其优化,内部报告设计优化和责任人激励优化。
(4)管控机制设计指引
管控机制设计指引是应用本研究的成果,设计一项应用指引,促使单位能设计一套适应性强的管控机制,使单位的管控系统(包括战略管控、财务管控、业务管控、资产管控、成本管控等)能对管控影响因素变化自动地迅速做出反应,调整原有的策略和措施,实现既定的目标。而且,管控机制设计指引还从优化管控系统的需要纳入目标设定、内部报告和责任人激励优化的研究成果。
傅元略(2014a)初步论证了管理控制机制(简称管控机制)创新是管理会计发展的动力,同时,管理控制机制理论是管理会计的核心理论。而且,从中国近些年来的管理会计理论发展和实际应用的显著进步可以看到管理会计理论发展的前景。西方关于管理控制理论的研究从Anthony (1965)提出管控概念发展到集成化系统(Chenhall,2005;Ferreira和Otley,2009;Bedford等,2016),内容是非常丰富的。但笔者对管理会计近50多年的研究成果追踪,发现虽然已形成了管控机制理论的一些支撑性成果,却还未建立管控机制理论。本文试图从下面五大论据进一步论证“管控机制理论是管理会计的核心理论”。
(一)以管控机制理论为核心的管理会计理论框架颇具创新性
本研究提出以管控机制理论为核心的管理会计理论框架的构建,可以保证单位每一业务流程管控和决策都能在这一理论框架找到对应的理论分支作为应用支撑点。本研究还根据组织的管理会计应用实际的需要,突破现有管理会计理论的约束,超越美国管理会计师协会IMA的管理会计公告和英国皇家管理会计学会CIMA的2014全球管理会计原则的框架结构,构建了内在逻辑一致的管理会计理论框架,并展现了管控机制理论的核心地位。
(二)可延伸出一系列管理会计理论
管控机制理论展现了核心理论的魅力:首先,任何一项管理会计应用理论或应用工具的产生都离不开管控机制及其三要素(目标设定、内部报告和责任人激励),诸如常见的全面预算管理、成本管控、业务流程管控和绩效管理等应用理论均可从管控机制衍生而成,如果绕开了管控机制来研究管理会计理论可能会事倍功半,甚至可能对实际应用没有任何影响力。其次,许多成功的管理会计应用案例也可印证这一结论(傅元略等,2014b)。最后,管理会计有关的系列研究论文中都不同程度体现出这一观点(傅元略,2000,2004,2007,2009,2010a,2010b,2014,2015;Anthony,1965;Mintzberg,1973;Merchant,1985;Simons,1995;Otley,1999;Chenhall,2003;席酉民等,2004;Merchant和Otley,2007;Ferreira和Otley,2009;汤谷良等,2009;张先治和顾水彬,2012;于增彪,2014)。
(三)可以支持和指导构建适用性强的管理会计系统
大量的管理会计理论研究,旨在指导实践创新。如从管理会计一般管理控制理论可构建适应企业应用的战略成本管控系统、绩效管理系统(平衡计分卡应用)、业务流程精益管控系统、柔性预算管控系统等。更复杂的研究成果有,Chenhall (2005)提出一个集成性战略绩效度量系统新概念,并强调集成化信息和系统的三个相关维度:战略和运营的关联维度、战略与行动的融合维度、价值链各元素整合与集成的关联维度。Ferreira和Otley (2009)揭示管理会计中的绩效管理与管理控制系统这两个领域的问题通常是交融和复杂的,并将Otley (1999)的5问题战略导向的理论框架拓展为12个问题(要素)的理论框架。这些创新性的研究成果,均可用管控机制理论来解释,正说明了本文创立的管控机制理论可以导出上述的这些适应性应用系统和研究成果。
(四)以管控机制理论为核心设计的管控系统可满足管理会计创造价值的需要
(五)以管控机制理论为核心构建的管理会计系统具有独特优势
以管控机制理论为核心构建的管理会计系统,可以大量吸收管理会计理论界大量研究成果,以达到理论研究和实际应用相融合。管控机制理论强调目标设定、内部报告和责任人激励三要素,关于三要素的研究可以涵盖和吸收管理会计的成本管控(包括战略成本管理)、绩效评价与管理(包括平衡计分卡)、管理控制、业务流程管控等领域研究成果,而且能引导学术界的研究集中于理论和实践相结合的研究,也能促使研究人员与实务人员共同创建具有创新性的管理会计工具。因此确立管控机制理论作为核心理论对构建创新的管理会计理论体系具有独特优势。
上述的五大论据充分证实了管控机制理论确实是管理会计的核心理论,而且从这些论据可以看到对管控机制理论的研究推进能够引导学术界和实务界协作研究,同时可以对实务界关心的应用领域——成本管控、业绩管理、业务流程精益管控和柔性预算管控以及支持决策支持治理的研究打下坚实的理论基础。更进一步的论据见本文下面的第五、六部分。
美国哈佛大学教授Anthony(1965)创立筹划未来的管理控制(本文简称管控)系统框架至今已经有50余年的历史,关于管控理论的研究有很丰富的研究成果。但对于管控机制理论的研究还刚刚起步,现有的管理会计标志性研究成果是否支撑管控机制理论及其三要素?本部分试图回答这个问题。
(一)Anthony经典管控模式对管控机制理论的支撑
Anthony (1965)开创性的研究首次将管控作为一个独立的领域从学术研究中分离出来。作为管控系统理论的奠基者之一,Anthony把管理会计与管控紧密融合,同时把不同层次经理人行为作为管控系统的重要因素,关注战略对管控的影响,但在管控系统对企业战略的反作用和管控系统中的激励问题上缺乏关注。尽管如此,他的理论创新从目标设定和内部报告(反馈评价)两要素较全面建立管控系统,影响了二十世纪七八十年代的管理会计理论和实务发展。
由于控制领域范围宽广且问题复杂,这些年来,学者们采用了各种不同的方法对其进行了研究。有些人重点研究具体的控制工具,如预算、评价或激励问题,有些人研究了更具综合性的控制框架或不同的控制模式。如Ouchi(1979)建立的控制框架包含三种不同形式的控制:行为控制、结果控制和家族群代控制。Ouchi (1979)的研究结论指出,组织控制如何设计更有效率有两个基本问题:第一是绩效可以被清晰地评价;第二是目标一致性(不同责任人目标的相容性)。这两个维度是密切相关的,如何设计控制机制(当时,Ouchi将控制机制看做是选择某种控制方式)是一个复杂的问题。关于目标一致的问题,Ouchi(1979)认为,只要目标不一致性的程度是可容忍的,两个维度之间的密切关系就能继续维系。也就是说,Ouchi将管控机制看成两要素(两维度)“目标设定和绩效评价(报告)”构成的。这种结构应该还存在进一步完善的需要。关于目标设定的问题,从行为导向研究,一些研究人员将组织分为规范性的、工具性的或强制性的,取决于目标设定(管控机制的关键要素)是完全一致、部分一致还是完全不一致(Otley和Berry,1980)。在实践中,大多数组织都接近于工具性模型,而且真正的问题是寻找解决方案,激励个人为组织目标做贡献,这是管控机制必须考虑的问题。因此,本文认为不管怎样的控制形式,其控制机制原理都是一样的。从而上述的Anthony管控模式也能与管控机制的三要素“目标设定、内部报告和责任人激励”对接,这样也就证实了经典研究文献对管控机制理论及其三要素构成的充分支撑。
(二)Simons管控观对管控机制理论的支撑
上述关键要素目标、责任内在动力、利润增长等,与本文所提出的管控机制的三要素不谋而合,也说明了这些研究成果强有力支撑了我们所建立的管控机制理论。
(三)Otley管控集成理论对管控机制理论的支撑
Otley (1999)构建了管控系统研究框架,突出了五个关键问题:组织关键目标及其实施评价(目标设定)、战略规划及其实施流程的业绩评价、不同责任层级的目标设定与考核、责任部门经理所获取业绩应如何激励、什么样的内部报告能促使责任人和高管人员可靠地反馈信息。前三个是关于目标的,属于目标设定;第四属于责任人激励;第五和前三个问题关于绩效评价,可以归类于内部报告。该研究开拓了一个管控与绩效管理融合的框架,并推动管理控制系统向更综合的框架迈出了可喜的一步。
Chenhall (2005)提出了一个集成性战略绩效度量系统新概念,并强调集成化信息和系统的三个相关维度:战略和运营的关联维度、战略与行动的融合维度、价值链各元素整合与集成的关联维度。集成性管理控制系统的最新研究进展是,Ferreira和Otley (2009)将Otley (1999)的5问题战略导向的理论框架拓展为12个问题(要素)的理论框架。这12个问题可概述和归结为12要素(在序号后的括号中)如下:
1. (愿景和使命)组织的愿景与使命是什么以及如何将这些信息传递给员工与管理者?组织通过什么样的机制、程序以及网络向其成员传递首要的目的和目标?
2. (成功关键因素)组织取得未来成功的关键因素是什么以及如何将这些信息传递给员工?
3. (组织结果与战略管理)组织的结构是怎样的以及它是怎样对绩效管理系统的设计和使用产生影响的?组织结构是如何影响战略管理过程,反过来战略管理如何影响组织结构的?
4. (战略规划)组织采用的战略和计划是什么以及决定采取哪些程序和活动确保其成功?战略与计划是怎样被采纳、产生以及与管理层和员工进行沟通的?
5. (KPI)组织根据其目标、关键成功因素以及战略计划制定了怎样的关键绩效指标?这些关键绩效指标是如何设定以及沟通的?它们在绩效评估中扮演怎样的角色?是否有重要的遗漏?
6. (目标设定)组织的哪一个层级需要达成它的每一个关键绩效计量指标?该层级是怎样为关键绩效指标设定合适的绩效目标的?这些绩效目标的挑战性如何?
7. (绩效评价)组织采用什么样的程序(如有)来评估个人、群体以及组织的绩效的?绩效评估主要采用的是客观的、主观的还是混合的方法?正式及非正式的信息和控制在这些评估程序中的重要性如何?
8. (责任人激励)管理者与员工在实现绩效目标或达成其他绩效考核内容时将获得什么奖励(财务/非财务)?或相反地,当他们失败时将遭受什么惩罚?
9. (内部报告)组织设定了哪些特定的信息流(反馈/前馈)、系统以及网络来支持其绩效管理系统的运行?
10. (系统实施)组织的信息和各种控制机制形成了什么样的控制系统使用类型?这些使用能以文献中的典型词汇来归纳吗?这些控制措施以及对他们的使用在不同的管理层次中有何不同?
11. (适应性变革)绩效管理系统如何根据组织的动态变动以及环境做出改变的?绩效管理系统的设计及使用的改变是以一种前瞻性的方式还是以一种反应性的方式进行改变的?
12. (系统关联度和目标一致性)绩效管理系统各组成部分之间及它们运行的方式之间的联系具有怎样的强度以及一贯性?
上述的集成性管控系统框架的12要素,前5 (1~5)个要素可以看做是支持目标设定(要素6)的前期工作,也可看做是目标设定的扩展。要素7和8都可看成“责任人激励”,因为责任激励离不开绩效评价。可见,要素1~9直接支持管控机制的三要素“目标设定、内部报告和责任人激励”,而且这一集成框架也可看成是一个集成性强涵盖面广的管控机制的拓展。
上面是西方的管控理论研究的三大重要标志性成果,从比较经典的Anthony经典管控模式,到Simons的战略管控、最近的Ferreira和Otley的集成管控系统都支持了本文的管控机制理论。
(四)我国集成性管控研究和应用发展对管控机制理论的支持
通过笔者亲自主持的10多个管理会计应用案例(兵装集团、中航工业集团、中国财保集团、常林机械股份、金龙汽车股份、厦门港务、云南磷化集团、TS集团、HG公司、LD公司、YL公司等)的研究,发现了一个共同点,不管是成本管控还是预算管控系统都离不开本文所提的管控机制三要素。也就是说,如果需要在成本和预算管控系统上创新,必须应用管控机制理论,并在机制三要素设计上创新,以带动企业管控系统创新。
综合上述国内管理会计理论和应用成果的各论点和系统模式,发现这些研究成果和实践突破是比较综合性的,而且都与管控机制三要素息息相关。本文以国内企业普遍在应用的全面预算管理系统(简称预算管控)为例进行分析。有的企业应用该系统已经长达20多年了,如何进行预算管控创新,是一项重要的新课题。根据上一段的分析,其创新的核心在于预算管控流程的核心要素创新。如用图2描绘预算管控的流程8个关键步骤,可归属为管控机制的三要素(步骤1、2、3归属于“目标设定”,步骤4、7、8归属于“责任人激励”,步骤5、6归属于“内部报告”),所以预算管控的创新就归属为管控机制的创新了。
通过上面的预算管控创新的简要分析,笔者发现了预算管控系统确实可由本文所提出的管控机制导出,而且有更多的创新元素(诸如三要素创新的嵌入),以实现本文所提出的管控机制理论成为管理会计(预算管控)的核心。
2007年诺贝尔经济学奖获得者Hurwicz 1960年、1972年发表和2006年出版的经济机制设计理论的论文和著作,在经济机制设计的应用方面有很大的影响力。2009年诺贝尔经济学奖获得者Williamson (1991;2002)的控制(含信息)和激励两个关键理论紧密相关,而且内在的结构优势与管控机制优化息息相关。在近几年,这两方面理论在管理会计方面的应用也开始有一个良好的开端。本文在构建管控机制理论及其数学模型时主要借鉴了Hurwicz的经济机制设计理论。
(一)管控机制理论的关键:目标一致问题和激励相容
(二)内部报告与揭示原则
管理会计的内部报告的目的是帮助决策人了解责任人的履职(完成既定目标)的状态和解决信息不对称问题。也就是,对每一个责任人的具体行动方案和实施情况,当事人往往掌握更多信息,从而产生信息不对称。因此,组织高层管理者需要一定的披露手段和方法来消除这种信息不对称,也就是需要基础理论“揭示原则”来支持这方面问题的解决。揭示原则(有人翻译为“显示原则”)是Myerson (1979;1982;1988)提出的,是指设计一种披露机制促使各种责任人都不会虚报信息。揭示原则虽然极大地简化了问题的分析,但是却面临一个严重的挑战——多重均衡。在组织的管控中,如何应用好揭示原则,是设计内部报告必备的基本理论之一。在一个微观组织中,揭示原则就是内部报告原则,揭示原则的设计人和实施人应当均可由管理会计人承当。
根据Hurwicz和Reiter (2006)的观点,一个经济机制可以看作为是一个信息交换和调整的过程。如同市场调整过程那样,当信息的交换处在平稳(Stationary)位置上时,一个配置结果即被决定。这方面的研究成果可应用于大组织的分散决策。信息分散于各个业务流程的具体责任人,责任人根据组织的目标和激励,在业务活动中将所负责业务活动产生的记录和信息进行加工处理,并传递本业务所作出的价值创造和贡献。在讨论这些基本问题时,他们采用了一个统一的模型来研究经济机制信息效率问题。认为任何一个经济机制的设计和执行都需要内部报告,而内部报告是需要花费成本的,因此,对于管控机制设计者来说,自然是考虑如何应用揭示原则来设计一个最有效的内部报告体系。Hurwicz等人的一个伟大贡献是利用最少信息产生了更有效配置的经济机制。实际上,管理会计就是为完成微观组织提供最简练的内部报告,以促使产生最有效的组织资源配置。
(三)目标设定与Hurwicz目标函数
目标设定要遵循挑战性、长远性和协同性原则,而且要考虑到所设定的目标能否激励全体员工创造性地完成或超过既定目标,这就是目标设定优化的基本目的。目标设定也是一个复杂的而且需要权衡股东、债权人、员工、管理层、上下游企业等多方利益的过程。因此,本文应用目标权衡理论(傅元略,2014a)来进行目标设定优化。
从理论上看,目标设定的过程是寻找一个函数(映射)将他们的目标描述出来,这个函数(映射)是集体性(社会性)合意结果关于一系列特定变量的函数。这就是Hurwicz和Reiter (2006)所提出的目标函数。
在组织中,还有一类关于责任契约关系的例子,比如企业的年度绩效目标很典型地表现出了股东和代理人团队的契约关系。此时,其绩效目标变成了如何以最少的资金占用确保在确定的时期内完成KPI目标。换句话说,如何最有效地履行责任契约。这其中存在大量非控股股东或其他外部投资人无法获取所有的关键信息的问题,例如,对企业经营成本的明细情况和研发项目开展的整体情况、企业管控系统的效率和效果性等诸多方面的信息无法直接获取和了解。
上述这个目标函数理论,实际上,在管控机制中表现为目标设定,也就是在寻求责任人的业务活动行为与合理目标的映射(对应)关系,这一映射关系是一种目标函数。因此,Hurwicz目标函数理论就是管控机制设计的基础理论。
(四)Williamson的控制和激励理论
从上述的两位诺贝尔得奖教授的理论分析,发现了这些基础理论确实可作为管控机制理论的基础支撑,而且可从上述管控机制设计中得到应用。
(五)管控机制的数学模型:资源配置优化和三要素的有机融合
正如Maskin (2008)所说的:机制设计理论可以看作经济理论“工程学”。根据工程学建模原理和上述管控机制三要素结构框架,本节尝试建立一套数学模型,将管控机制的目标设定、内部报告和责任人激励三要素融合到所创建的数学模型中,形成具体的管控机制数学模型,为管控机制理论的具体应用提供关键的“桥梁”作用。
1.管控机制的状态向量、目标向量和资源配置
假定某个管控单元(可以是一个组织的责任单位),在一个战略规划期(如n年)的时点t (=1,…,n)的一个业绩状态向量,
这里
责任人可选择一套行动方案A、责任人努力E、资源配置Re、责任人风险偏好Pr的组合策略 (i=1,2,…,N)(傅元略,2015),相应地,指定策略的成本优势状态指标向量为模型(3)。
特别要注意,投入和成本费用率类指标的偏差距离的计算公式单独列示:
特别要注意,这一差异的函数模型(7)可以根据不同行业的业务特点来制定。上述的几个模型可以用管控机制数学模型综合框架图(图3)来表达。
2.管控机制模型的快速响应、自适应性和自我优化
图3描述的是将责任人激励与模型(1)至模型(7)结合,同时考虑了与单位的激励制度融合的人机整合的管控机制系统。其系统有如下的特性:
(1)对市场环境变化的快速响应。通过模型(4)和模型(5)对市场业绩指标进行适时度量,可以发现是否有市场因素导致的偏差,对照市场的观测,及时发现市场问题,寻求适当的解决办法,快速做出市场问题解决方案。
(2)自适应性。自适应性可分为对单位外部环境的和内部环境的。模型刚建立时,需要一段时间对环境参数辩识和自适应的经验积累。具体地说,可以依据执行人的输入输出数据,不断地辨识模型关键变量参数,这个过程称为系统的在线辩识。随着管控机制模型的不断应用,通过在线不断学习,模型会变得越来越与环境因素相匹配,也就越来越接近于实际。模型的关键在于如何为责任人提供选择最佳策略Ta的建议,这就是模型具有的自学习和自适应。在这个意义下,管控机制中通过更好的激励制度激发责任人具有更高的积极性和创造性为企业更好增创价值和实现目标。
(3)自我优化。根据模型(6)和(7)的度量,反馈给管控机制的责任人,责任人根据提示和自身经验判断可选择更优的策略Ta,以期下一次能得到更好的业绩反馈。如果不是更好,就会进一步分析和查找原因,以便选择更好策略,不断改进从而达到自我优化的目的。
本文提出了“管控机制理论是管理会计的核心理论”命题,并对此论点进行论证,而且构建了管控机制的综合创新模型。本文的主要贡献可归结如下:
第一,初步建立了管控机制理论框架。(1)突破管理会计现有理论的约束,以制度经济学的机制设计理论为基础,创立管控机制理论,将管控机制设计成由目标设定、内部报告和责任人激励三要素组成(如图1),同时考虑与控制环境(组织结构+控制制度+责任人执行力)的关联和融合;(2)构建了管理控制机制的综合创新模型(详见本文第六部分)。
第二,从五方面论证了“管控机制理论是管理会计的核心理论”:(1)以它为核心构建的管理会计理论框架颇具创新性;(2)可延伸出一系列管理会计应用理论;(3)可支持和指导构建适用性强的管理会计系统;(4)以管控机制理论为核心设计的管控系统可满足管理会计创造价值的需要;(5)以管控机制理论为核心构建的管理会计系统具有独特优势。
第三,从理论和应用进展两方面证实管控机制理论在管理会计中的核心地位。一方面从管理会计理论的三大系列标志性成果和我国管理会计研究成果阐明了它们支持管控机制在管理会计中处于核心地位;另一方面,中国的管理会计应用发展为支持确立管控机制理论作为管理会计的核心提供了较充分的论据。
第四,将2007年诺贝尔经济学奖获得者Hurwicz的经济机制设计理论和2009年诺贝尔经济学奖获得者Williamson的控制(含信息)与激励理论拓展,确立了管控机制理论的坚实基础,也间接证实了管控机制理论是管理会计的核心理论,也是对建立中国特色的管理会计理论的创新性贡献。
第五,建立了管控机制的数学模型。基于Hurwicz与Williamson的理论和管控机制理论,构建了管控机制的数学模型及其综合框架图;将管控机制的三要素融合为一体,成为管控机制的典型的创新模型;将对责任人的主动管控调整及其更好实现既定目标变量融入到一组数学模型中,以利于理论分析和实际应用系统设计。这些都为管控机制理论研究和实务应用提供了可靠的基础。
第六,具有较高的应用价值。结合上述创新点,本文的管控机制理论的研究已经有了一个良好的开端,笔者相信可引起更多这方面的研究而且能促使管理会计应用快速发展。本文所创立的管控机制理论的应用价值主要体现在引导企业构建更具灵活性的管控系统以提升企业的竞争力和创造价值能力。
结合企业对管理会计的需求和中国管理会计理论的研究经验,本文提出未来管理控制创新的方向和研究课题:(1)管理控制机制基本理论和设计理论的后续研究需要进一步深化;(2)管控机制设计理论应用的实地研究和实验研究需要更多的学者来参与;(3)管控机制与社会学、心理学和组织行为等交叉学科的课题,更是今后10年或更长的时期应该关注的新课题。
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