会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统（葛家澍和唐予华，1983）。也有观点认为，会计是一种管理活动，是一项经济管理工作（杨纪琬，1984）。无论是作为经济信息系统还是管理活动，在全球变暖和应对气候变化的挑战面前，会计需要考虑气候变化因素，于是就出现了碳会计。正如环境会计是传统会计的新发展，碳会计可以看作是环境会计的新方向。

一、碳会计概念的缘起

碳会计或碳核算对应的英文都是Carbon Accounting。碳核算的概念最早可以追溯到1895年瑞典地质学家Hogbom教授首次对全球碳循环进行的定量描述，其中包括对化石燃料燃烧造成的人为影响的估计。由此，科学家们从自然科学出发，将碳核算定义为对生态环境中的温室气体通量进行物理测量、估计和计算（Ascui和Lovell，2011）。碳会计的概念则是随着碳排放权交易市场的出现而产生的。Bebbington和Larrinaga-Gonzalez（2008）对碳会计作出了较为明确但也可以说是狭义的定义，即碳会计是对碳排放配额的财务核算，具体是指对碳资产（如碳排放权）和碳负债（如果企业需要购买额外的配额履约）进行估值，以及对全球气候变化相关的风险与不确定性的核算和报告。

20世纪80年代，人类对全球变暖的讨论已经超出了科学范畴，气候变化成为政治和经济领域的焦点话题。1992年，里约地球峰会通过了《联合国气候变化框架公约》。该公约规定所有签署国都必须在国家层面上进行温室气体核算，同时还要求所有缔约方使用可比方法制定、定期更新、公布和提供所有温室气体的人为源排放量和汇清除量的国家清单（United Nations，1992）。国家温室气体排放量的测量成为各国承担气候变化责任的重要基础。碳核算也从全球层面测量、计算和估算温室气体排放的科学方法，发展为国家层面监测和报告温室气体排放的政策安排。

1997年，《联合国气候框架公约》第三次缔约方全体会议通过的《京都议定书》建立了三个灵活合作的减排机制，即国际排放贸易机制、联合履行机制和清洁发展机制，创建了一个由排放义务驱动的全球温室气体排放权市场框架（United Nations，1998）。在该市场框架下，温室气体排放权利成为了一种全新的虚拟商品。各国可以通过这三种机制在本国以外的地区取得减排的抵消额，从而以较低的成本实现减排目标。借助温室气体排放权交易平台，全球气候变暖由环境生态问题转变成了全球性的经济议题。由此，产生了对排放权商品和排放权交易业务进行恰当确认、计量和披露的需要，进而产生了基于货币量核算的碳排放权交易会计。

随着各国相继建立和运行碳排放权交易市场，参与碳市场的公司需要考虑在碳交易过程中所形成的碳排放权的资本化或费用化处理，以及相关的碳资产、碳负债、碳投资、碳损益、碳披露等的会计处理。Carbon Accounting逐渐超出碳物质量核算的范围，增加了由碳引起的价值量变化的核算内容，即从碳核算发展到碳会计。由此发展出更为宽泛的碳会计概念，即碳会计一方面是对碳排放量和碳清除量的衡量，另一方面是对碳排放和碳清除所带来的财务影响的评价。一个企业或组织的碳会计包括非货币性和货币性视角，运用于对内和对外层面（Hespenheide等，2010）。

二、不同视角下的碳会计

可以从科学和财务的不同学科视角理解碳会计，也可以从宏观，即全球、国家、区域，以及微观，即组织或企业、项目、产品，这些不同的核算层面认识碳会计。

（一）不同学科视角的碳会计

1.自然科学视角的碳核算。从19世纪90年代起，生态环境领域的专家采用物质流分析手段对国家、地区以及全球范围的碳流量和碳存量进行核算，即采用实物计量单位对碳物质的流动变化和生态系统中的碳固存量进行核算，包括碳排放（碳源）和碳固定（碳汇）两个方面。碳核算是计算二氧化碳实物量的机制。二氧化碳实物量可以分为由源排放的量和由汇固存的量，因此，碳核算又被称为碳排放与碳固核算（Carbon Emission and Sequestration Accounting，简称CES Accounting）（Ratnatunga，2007）。从自然科学视角来看，碳核算被界定为碳排放和碳固量的核算，关注的是碳的实物量。碳核算虽然与会计核算的货币价值几乎没有关系，但碳核算有助于实现自然的商品化，通过测量温室气体排放量将其转化为一种虚拟的商品，并借助碳市场赋予其交换价值（Martineau和Lafontaine，2020）。

2.财务视角的碳会计。《京都议定书》的发布及各国碳排放权交易市场的相继建立使得碳排放权成为了一种可以交易的商品，从而对企业财务产生实质性影响。碳相关项目，如碳资产、碳负债的价值核算成为碳会计的新内容。碳交易市场的出现产生了新的财务会计核算问题，即碳排放权应该如何进行会计记录，由此形成了碳排放权交易会计，即处理以碳排放权及其交易为核心的会计业务。碳会计需要基于货币计量对碳资产（如授予的排放权）和碳负债（如购买排放权覆盖其排放义务）进行估值（Bebbington和Larrinaga-Gonzalez，2008）。从宽泛的经济业务来看，碳会计包括了对碳汇、碳排放、碳排放权交易进行的确认、计量、记录与报告（强殿英和文桂江，2011）。因此，财务会计视角下的碳会计被定义为处理碳相关活动的会计确认、会计计量、会计记录和会计披露等。

3.综合视角的碳会计。综合视角下的碳会计是一种综合考虑宏观和微观层面的碳排放和碳减排的核算方法。它不仅包括碳相关活动的物理量和货币量的核算，而且还包括收集和分析气候变化信息、碳风险管理、碳战略与成本管理、碳监测、碳审计等内容。

在宏观层面，碳会计主要关注国家或地区的总体碳排放和碳减排情况。它旨在评估和监测国家或地区的碳排放水平，为政府制定碳减排政策和措施提供指导，并为国际碳市场提供数据支持。宏观层面的碳会计具体包括以下几个方面：（1）碳排放核算。通过收集和监测国家或地区的碳排放数据，对其进行量化和核算。（2）碳减排核算。对碳减排政策和措施，如能源结构调整、推广清洁能源、节能减排、碳捕捉与储存等所产生的碳减排量进行量化和核算。（3）碳报告和披露。宏观层面的碳会计需要根据国际公认的排放计量方法和标准出具国家温室气体排放清单和碳足迹报告，为国家或地区参与国际碳市场提供数据支持。（4）碳管理。通过对碳数据的收集与分析，帮助国家或地区了解碳排放的分布情况和发展趋势，评估政策和措施的效果，指导政府碳配额分配、碳市场交易、碳税、碳金融等政策的制定。同时，它也可以为国家或地区的能源转型和可持续发展提供数据支持，促进低碳经济的发展。（5）碳审计。宏观层面的碳审计是对一个国家或地区的碳排放和碳减排情况进行全面评估和核查的过程。碳会计需要借助审计手段和方法对国家核证减排量、清洁能源利用、碳排放等内容进行审定与核查。

在微观层面，碳会计是考虑企业或组织内部碳排放和碳减排情况的核算方法。它旨在量化和核算企业或组织的碳排放，为其制定碳减排策略和管理提供数据支持，促进可持续发展和低碳经济转型。微观层面的碳会计具体包括以下几个方面：（1）碳排放核算。通过收集和监测企业或组织的直接和间接碳排放数据，对其进行量化和核算。（2）碳减排核算。对碳减排措施，如更新设备、改进工艺、购买碳减排配额或参与碳交易市场等所产生的碳减排量进行量化和核算。（3）碳报告和披露。将企业或组织的碳排放和碳减排数据进行报告和披露。这可以是内部报告，用于企业或组织内部的决策和管理，如与碳排放相关的风险核算与报告、与碳排放相关的不确定核算与报告等；也可以是外部报告，用于向利益相关方，如投资者、客户、政府和公众披露企业或组织的碳排放情况和碳减排成果。（4）碳管理。碳管理内容包括使用各种碳核算技术来帮助管理者收集和记录碳相关信息、评估绩效、执行绿色投资和项目管理、实施碳战略、进行排放交易、管理碳风险、控制碳成本，以及协助适应气候变化环境等（Ascui和Lovell，2011）。碳会计应与企业战略相结合。碳战略管理会计被界定为碳足迹测量、与客户交流碳效率信息、将碳管理整合到市场策略中等活动。（5）碳审计。碳审计需要对碳排放、低碳或零碳技术创新、供应链或产品碳足迹计算、碳社会责任和碳会计信息等内容进行审验、鉴证或第三方评价。

因此，综合视角下的碳会计是以货币性和非货币性方式来确认、计量、监督、报告、管理和审计在所有价值链上的温室气体排放，以及这些排放所带来的影响，以满足不同信息使用者的决策需求。

（二）不同核算层面的碳会计

1.国家或区域层面的碳会计。国家或区域层面的碳会计主要是采用物质流的分析方法，对国家、地区甚至地球生态系统的温室气体排放进行核算。根据核算的范围不同可以分为全面碳核算和部分碳核算。全面碳核算是指对所有与地球生态系统相关的碳源和碳汇进行核算，包括自然过程（如大气层和地球生物圈的调节等）和人类过程（如化石燃料的使用、水泥和石灰的生产等）（Kubeczko，2003）。部分碳核算是指对由人类土地使用和林业活动直接导致的生物源和汇的计量（Jonas等，2000）。

国家和区域层面碳会计的两个重要概念是温室气体排放清单和碳足迹。温室气体排放清单是指一个国家在特定时间范围内各个经济部门和活动源产生的温室气体排放量的汇总和记录。它可以帮助国家了解和评估不同经济部门和活动源的排放情况，为制定和实施减排政策和措施提供依据。温室气体排放清单通常根据国际公认的排放计量方法和准则进行编制，以确保数据的可比性和准确性。碳足迹是指一个国家在特定时间范围内所产生的温室气体排放总量，包括直接排放和间接排放。直接排放是指由国家的经济部门和居民产生的直接温室气体排放，如工业生产、交通运输和能源消费等。间接排放是指由一个国家的消费活动引起的温室气体排放，如进口商品的生产和运输过程中所产生的排放。碳足迹的核算可以帮助国家了解和评估国内经济活动和消费对全球温室气体排放的贡献，为制定低碳发展战略和政策提供依据。

国家层面的碳核算可以概括为一个国家或地区的自然和人为、直接和间接温室气体排放的实物计量和非货币性评价，以掌握温室气体排放水平，服务和实现减排战略，增加公众利益，并可能影响国际会计准则制定（Stechemesser和Guenther，2012）。

2.项目层面的碳会计。在项目层面上，碳会计的主要内容是对来自森林或其他项目的核证碳减排量或碳信用额进行非货币性评价和货币性估值。

核证碳减排量或碳信用额是基于抵消信用的碳减排指标。《京都议定书》下的联合履行机制和清洁发展机制，以及新西兰、美国加州等碳市场创设的抵消机制，都是基于抵消项目的交易市场。基于项目信用抵消的碳减排机制主要是将事前设立的基准与事后的实际碳排放量进行对比进而确定碳信用，即以项目实施前所发生的碳排放量为基准，对项目实施后的实际碳排放量进行测量与计算，确定以项目为基础的活动所产生的碳减排量，经授权机构核查与认证后即可成为可交易的核证碳减排量或碳信用额（王爱国，2017）。

中国国家核证自愿减排量（Chinese Certified Emission Reduction，简称CCER）是对不具有温室气体减排义务以及碳排放权交易覆盖范围以外的活动所产生减排量签发的指标，经国务院生态环境主管部门认可后，可用于抵消重点排放企业的温室气体排放。中华人民共和国境内登记的法人和其他组织，可以在国家政策范围内实施温室气体自愿减排项目，并委托政策规定的审定与核查机构对其项目进行审定以及对减排量进行核查。经过审定与核查后，申请项目登记的法人或者其他组织，即项目业主可以向注册登记机构申请项目减排量的登记。经注册登记系统登记的项目减排量称为CCER，单位以“吨二氧化碳当量”计量。CCER可以用于企业的碳中和行动、碳市场交易等。例如，企业可以通过CCER来抵消全国碳排放权交易市场配额的清缴，实现碳中和目标。此外，CCER也可以在全国温室气体自愿减排交易市场上进行买卖，为企业和机构提供了一种碳减排的灵活机制。CCER的推出对于推动我国的碳减排和可持续发展具有重要意义。它鼓励和支持企业和项目参与者主动减少碳排放，并为他们提供了经济激励和市场机会。

项目层面的碳会计可以被定义为对项目的温室气体排放与减排进行非货币性计量和评价，以及对温室气体减排项目进行货币性评价，为项目所有人和投资者提供决策有用信息并建立相应的方法学。

3.企业和组织层面的碳会计。企业和组织层面的碳会计包括对外的碳财务会计和对内的碳管理会计两大方面。

碳财务会计关注企业和组织的对外报告和披露，以反映企业或组织的碳资产、碳负债、碳成本以及碳收益，主要包括对碳排放权交易的会计核算和碳信息披露两大部分。（1）碳排放权交易的会计核算。碳财务会计将碳排放权视为一项资产，将碳排放视为一项负债，将碳减排视为一项收益，将碳增排视为一项支出，并将上述要素纳入财务报表。这意味着企业和组织需要对其碳排放或碳减排进行核算，并用货币计量其经济价值。（2）碳信息披露。企业和组织还需要分析和反映碳监管政策、碳市场发展以及自身碳管理活动等因素对其财务状况的影响。碳财务会计通过增加对气候相关影响的披露提供更全面和准确的财务信息，帮助信息使用者在决策中考虑碳排放的财务影响。对于投资者来说，碳财务会计可以帮助他们评估和管理碳相关的金融风险，为投资决策提供更全面的信息。

碳管理会计主要是通过各种管理工具来识别、计量和管理企业或组织的碳排放和能源消费，以实现减少碳排放和提高能源效率的目标。碳管理会计关注企业或组织的内部流程和管理，它的主要任务涉及数据收集、计算、报告和分析，帮助组织了解其碳排放情况，并为组织制定低碳发展战略和政策。首先，碳管理会计需要收集和处理温室气体直接排放和间接排放数据，包括能源消耗数据、生产过程排放数据、供应链碳数据等。其次，基于收集和处理的数据，碳管理会计可以制定碳排放清单和碳足迹报告来展示组织温室气体排放情况。最后，通过对这些数据的分析和解读，碳管理会计可以帮助组织了解其主要的温室气体排放来源，并识别潜在的减排机会，进而有助于组织制定减排策略和目标，并监测减排措施的实施效果。可见，碳管理会计是企业减排、节约成本、交易排放配额和CCER、制定低碳策略的基础。目前，碳管理会计的主要内容包括碳成本会计和碳战略会计等。碳成本会计关注碳配额或碳许可交易、低碳排放技术投资、碳法规遵从、碳成本转移等活动的成本和收益，碳战略会计将碳足迹、碳效率、碳资本成本和碳经济附加值等融入企业和组织的人力资源管理、营销战略、定价策略、国际贸易战略、供应链战略和业绩评价等管理活动（Ratnatunga，2008）。

因此，企业和组织层面的碳会计包括对直接与间接温室气体排放的自愿性和强制性确认、货币性和非货币性计量、对内和对外报告及其鉴证（Stechemesser和Guenther，2012）。

4.产品层面的碳会计。产品层面的碳会计主要关注与产品生产及其上下游价值链相关的碳排放核算。产品层面上的碳会计也被称为产品碳足迹会计。产品碳足迹是指产品系统中温室气体排放量和清除量的总和，以二氧化碳当量表示，并基于产品生命周期进行评估（ISO14067，2013）。产品碳足迹会计被定义为对产品整个生命周期的碳排放数据进行量化（Weidema等，2008），即对产品涉及的四个活动，包括上游价值链相关活动、产品生产活动、产品回收活动和下游价值链相关活动的碳排放进行核算（Larsen，2009）。

基于产品层面的碳会计主要向两个方向发展：一是将环境成本纳入产品成本核算范围，并最终体现在产品价格中；二是核算碳足迹，鼓励提供产品碳足迹标签供顾客选择。碳足迹标签提供了让顾客更多了解环境问题的可能性，推动对生命周期评价的思考，并最终形成一个计量产品和劳务对环境影响的一致性框架（Weidema等，2008）。

产品层面的碳会计可以概括为对产品整个生命周期直接和间接的温室气体排放进行计量，以实现与产品相关的碳减排，增进顾客、股东等利益相关者对相关碳信息的了解（张虹和朱靖，2014）。

三、碳会计的未来发展

（一）碳会计需要建立跨学科的系统性思维

自然环境变化由人类行为驱动，反过来，环境变化也会推动人类社会与经济体系的变化。因此，碳会计不仅仅是一种技术工具，而是一种参与或不参与驱动这种系统转换的社会嵌入式工具（Gibassier等，2020）。碳会计的工作涉及多个领域的知识和技能，包括会计学、环境科学、统计学、经济学、计算机科学和管理学等。它需要跨学科的思维，将不同领域的知识和技能整合到一起，以便有效地测量和管理碳排放。气候变化是一个重大挑战，碳会计不能脱离其社会性质以及与可持续发展目标的系统联系。因此，碳会计需要建立系统性思维，开展跨学科的研究和行动。

（二）碳会计需要重构企业战略和治理架构

对气候变化的核算和问责将影响企业的战略和治理架构。碳会计可以帮助企业评估其对环境的影响，更好地了解和管理碳排放，并制定相应的碳减排策略。碳会计在传统会计的基础上，引入碳治理、碳信息管理、碳政策等要素，对采购、生产、运营、销售、循环利用等全价值链进行碳影响分析，为企业战略调整提供依据。碳会计需要企业在制定战略时更加注重环境和社会责任，加强碳管理和采取减排措施。碳会计要求企业制定相关的政策和流程，以便更好地监测、报告和验证碳减排成果。同时，企业还需改善其内部治理结构，以确保碳减排策略得到全面实施和有效执行。因此，碳会计需要重构企业战略和治理框架，以便更好地应对和减缓全球气候变化。

（三）碳会计需要回应社会可持续发展目标

气候变化对贫困、饥饿、健康、性别不平等、海洋、生物多样性产生了巨大影响（Schad和Bansal，2018）。气候危机的后果加剧了适应气候变化的不平等和资源差距。碳排放是导致气候变化的主要原因之一，碳会计是计量和报告碳排放的一种重要工具。碳会计通过帮助组织更好地管理和减少碳排放，从而适应和减缓全球气候变化的影响。这符合社会的期望和要求，也符合组织的长期利益。因此，碳会计需要思考如何满足环境和社会责任，以回应社会可持续发展目标，特别是在市场化补偿、气候脆弱性和不平等方面的问题。

（四）碳会计需要依托数字技术发展

数字技术的发展为碳会计提供了更加高效、准确、可持续和可靠的数据收集、处理和分析手段。数字技术可以帮助组织实现碳排放的准确报告和验证，从而增强碳会计的可靠性和透明度。智能传感器、无人机等数字技术可以帮助组织快速、准确地获取碳排放和能源使用等数据。云计算、大数据、人工智能等数字技术可以帮助组织更加高效地处理和分析大量的数据，从而更好地识别碳排放来源和减排机会，帮助企业实现节能减排目标，并支持组织推进可持续发展战略。数字技术的创新和发展可以为碳会计持续提供更加高级、智能和可视化的数据处理和分析工具，进而赋能碳会计的创新和发展。因此，碳会计需要依托数字技术发展，更加高效地帮助组织管理碳排放和披露碳信息，推动社会可持续发展。