笔者在对境内外同时上市的公司（A股/H股）2019年度财务报表进行审计时，发现公司按要求执行《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称新租赁准则）后，租赁业务的会计核算发生了较大变更，但税务上对租赁业务尚无相关政策更新，造成会计、税务对租赁的判断、分类及会计处理出现明显差异，影响相关涉税报表列报，增加了涉税风险。鉴于新租赁准则于2021年在企业全面执行，本文拟分析现有相关租赁财税政策对承租人、出租人涉及的企业所得税、增值税等影响并提出相关建议。

一、承租人财税差异

对于承租人来说，新租赁准则的变化主要影响的税种是增值税、企业所得税。新租赁准则下，承租人对租赁资产的会计处理方式发生重大变化，不再区分融资性租赁与经营性租赁，而通过使用权资产及租赁负债等科目核算，通过折旧及利息支出核算成本、费用。新租赁准则并未明确会计处理时涉及的增值税进项税额处理，而相关的企业所得税政策也未同步跟进，仍将租赁区分为经营租赁与融资租赁进行税前扣除。承租人企业所得税汇算清缴时会计上计提的折旧支出、利息支出与税法认可的租赁支出、融资租赁资产折旧支出产生的税会差异需进行调整，在企业所得税年度纳税申报表填报时需通过《纳税调整项目明细表》中“扣除类调整项目——利息支出、租金支出”、《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》等表中多个项目进行调整。以下通过举例简要分析。

例1：甲公司（承租方，A股/H股上市公司）2019年起执行新租赁准则，向乙公司（出租方）承租一处新建的生产厂房，租金每年50000元（含税价，增值税税率9%），出租方按照合同约定开具增值税专用发票，租期10年，每年年初支付租金，租赁内含利率为5%。

（一）承租人会计处理

新租赁准则取消了承租人的融资租赁与经营租赁分类，要求承租人对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。

1.根据新租赁准则要求甲公司的初始会计处理（单位：元，下同）

借：使用权资产  371917.43

应交税费——应交增值税（进项税额）  4128.44

其他应收款——乙公司（待取得进项税额）  37155.96

租赁负债——未确认融资费用  86798.17

贷：租赁负债——租赁付款额  450000

银行存款  50000

甲公司第一年年初支付5万元租金，不含税租金为：50000÷1.09=45871.56（元）；以后9年每年支付不含税租金现值为：45871.56×（P/A，5%，9）=326045.87（元）；未确认融资费用为：450000÷1.09-326045.87=86798.17（元）；使用权资产为：45871.56+326045.87=371917.43（元）。

2.当期期末折旧、利息摊销（当期期末金额为表1中的年份次年的年初额，以后年度类同）

摊销折旧、利息支出：

借：制造费用  37191.74

贷：使用权资产累计折旧  37191.74

分摊租赁负债（见表1）：

借：财务费用（或在建工程）  16302.29

贷：租赁负债——未确认融资费用  16302.29

3.后续会计处理，第二年年初支付租金（以后年度类同）

借：租赁负债——租赁付款额  50000

贷：银行存款  50000

发票入账：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）  4128.44

贷：其他应收款——乙公司（待取得进项税额）  4128.44

（二）增值税涉税处理

承租人每年根据取得的增值税专用发票计提可以抵扣的进项税额。承租人支付租金包含的增值税额部分不能作为使用权资产的价值组成部分，其税额不作为应付租赁费的现值参与测算，所以承租人确认的使用权资产及应付租赁费现值测算不含增值税进项税额。延续上例，支付租金取得增值税专用发票时，当期增值税进项税额为：50000÷1.09×9%=4128.44（元）；以后期间应取得的增值税进项税额为：450000÷1.09×9%=37155.96（元）。

（三）企业所得税涉税处理

《企业所得税法实施条例》第四十七条对租赁费支出的税前扣除进行了明确：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。新租赁准则执行后，承租人不再确认租金费用，但会继续执行签订的租赁合同支付租赁费并取得租金发票。在这种情况下，承租人有可能会因为有租金支出及租金发票但账面没有租金费用而无法抵扣租金；同时由于没有租入资产的物权和购入发票，在抵扣折旧费用和利息支出时缺少相应的抵扣凭证。以下根据税法将租赁区分为经营租赁与融资租赁分别讨论。

1.税法认定的经营租赁

税法规定以经营租赁方式租入的固定资产计提的折旧不允许扣除，允许企业在租赁期间内按租金支出均匀扣除。由此会计确认的折旧费用、利息支出与税法确认的租金支出形成税会差异。甲公司各年的税会差异明细如表2所示。

甲公司初始计量当期所得税汇算清缴申报时，应调整增加使用权固定资产当期计提的折旧37191.74元、当期确认的融资费用16302.29元，调整减少当期的租金支出45871.56元。因使用权资产并非由企业过去的交易或事项所形成，不符合资产的实质性定义，所以笔者认为可以通过《纳税调整项目明细表》中“资产类调整项目”项目直接调整，账载金额为53494.04元，税收金额为45871.56元，纳税调整增加7622.48元。后续期间调整金额如表2所示。

2.税法认定的融资租赁

税法规定以融资租赁方式租入的固定资产计提的折旧允许税前扣除。融资租入的固定资产的计税基础为租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。可以看出，税法不考虑租金折现的融资性成本。由此，会计确认的折旧费用、利息支出与税法确认的折旧支出形成税会差异。延续上例数据，融资租赁固定资产的计税基础为458715.60元，税法允许每年扣除的折旧为45871.56元，各年的税会差异明细如表3所示。

甲公司初始计量当期所得税汇算清缴申报时，应调整增加使用权固定资产当期计提的折旧37191.74元、当期确认的融资费用16302.29元，调整减少当期的融资资产折旧支出45871.56元。通过《纳税调整项目明细表》中“扣除类调整项目——利息支出”项目调整：账载金额为16302.29元，税收金额为0.00元，纳税调整增加16302.29元。通过《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》调整：账载金额为37191.74元，税收金额为45871.56元，纳税调整减少8679.82元。两项合计调整增加7622.48元。

（四）建议

通过以上分析，可以看出税法对租赁的处理与会计已出现较大差异。笔者认为，会计准则处理应考虑增值税进项税额的因素，因使用权资产不能包含价外增值税额，可抵扣的增值税进项税额不参与现值计算，建议对未取得增值税专用发票的进项税额通过“其他应收款——**公司（待取得进项税额）”科目核算，待以后期间取得时转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。同样，企业所得税纳税申报需要通过两个或两个以上的纳税调整项目进行调整，增加了企业申报的难度及实务操作的复杂性，也增加了后期关于该时间性差异的备查核实的工作量。建议税法应及时修订其对租赁业务的涉税政策，以有利于企业实务操作，可不再区分经营性租赁与融资性租赁，该税会差异建议在《纳税调整项目明细表》“资产类调整项目”中增加专项的租赁资产调整项目，融资性固定资产也不再通过《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》调整。这样即可简化实务操作，也有利于后期的备查核实。

二、出租人财税差异

对于出租人来说，新租赁准则仍区分经营租赁和融资租赁。以下对出租人租金收益的会计处理、增值税和企业所得税的涉税处理进行分析。

（一）出租人的会计处理

1.经营租赁性质

新租赁准则经营租赁的会计处理未发生明显变化，租赁期内各个期间出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。延续上例数据，出租人乙公司的会计处理为：

借：银行存款  50000

贷：营业收入——租赁收入  45871.56

应交税费——应交增值税（销项税额）  4128.44

不含税增值税额为：50000÷（1+9%）=45871.56（元）；增值税为：50000÷（1+9%）×9%=4128.44（元）。同时，对出租的固定资产计提折旧。假定该固定资产每年计提折旧40000元，则：

借：营业成本——租赁资产折旧  40000

贷：累计折旧  40000

2.融资租赁性质

新租赁准则对融资租赁的判断及会计处理有了变化，应收融资租赁款的入账价值应按不含税应收融资租赁收款额内含利率折现后的现值反映。延续上例数据，假定现出租人购置该资产专项租于承租人，为融资租赁性质，该资产账面价值400000元，不含税公允价值为371917.43元（测算内含利率为5%）。

（1）初始年度出租人乙公司的会计处理为：

借：银行存款  50000

应收融资租赁款——租赁收款额  450000

资产处置收益  28082.57

贷：融资租赁资产  400000

应交税费——应交增值税（销项税额）  4128.44

应交税费——待转销项税额  37155.96

应收融资租赁款——未实现融资收益  86798.17

乙公司出租该融资租赁资产的处置收益为：371917.43-400000=-28082.57（元）；未实现的融资收益为：（应收不含税融资租赁款）458715.60-（按5%内含利率测算的现值）371917.43=86798.17（元）；第一年年初收到5万元租金，不含税租金为：50000÷1.09=45871.56（元）；以后9年每年收到不含税租金现值为：45871.56×（P/A，5%，9）=326045.87（元）

融资租赁资产公允价值为：（出租人的不含税租赁收款额按5%内含利率测算的现值）45871.56+326045.87=371917.43（元）；当期增值税计算为：50000÷（1+9%）×9%=4128.44（元）；以后待转增值税销项税额为：450000÷（1+9%）×9%=37155.96（元）

（2）在租赁期间内根据实际利率法摊销未实现融资收益（第一年年末）：

借：应收融资租赁款——未实现融资收益  16302.29

贷：财务费用或营业收入（融资利息）  16302.29

摊销金额16302.29元索引“未确认融资费用分摊表（实际利率法）”

从上述计算可以看出，出租人处置融资性资产会计反映收益58715.60元。其中当期确认的资产处置收益-28082.57元，应确认的融资收益86798.17元（当期确认的融资收益16302.29元，以后期间确认70495.87元）。

（3）后续年度，出租人收到租金时（第二年年初）：

借：银行存款  50000

贷：应收融资租赁款——租赁收款额  50000

开具增值税专用发票时：

借：应交税费——待转销项税额  4128.44

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  4128.44

根据实际利率法摊销未实现融资收益（第二年年末）：

借：应收融资租赁款——未实现融资收益  14823.83

贷：财务费用或营业收入（融资利息）  14823.83

摊销金额14823.83元索引“未确认融资费用分摊表（实际利率法）”。

因资产已进行账务处置，不需再计提融资固定资产折旧。以后年度会计处理类同。

（二）增值税涉税处理

出租人取得的租赁收入增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天（书面合同确定的付款日期）；先开具发票的，为开具发票的当天；采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。注意以上租赁不含融资性售后回租业务，融资性售后回租业务按“贷款服务收入”申报增值税。

1.经营租赁

延续上例，出租人乙公司在分年度收到租金50000元时，开具增值税专用发票并确认收入，增值税计算为：50000÷（1+9%）×9%=4128.44（元）。

2.融资租赁

出租人取得的融资租赁收入以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后（条件限制为实收资本达1.7亿元以上）的余额为销售额。延续上例，出租人乙公司处置融资资产计算缴纳增值税分两部分：当期收到的50000元租金开具增值税专用发票缴纳增值税；后续450000元租金计算的增值税计入待转销项税额。

该融资性资产处置从会计角度看应在当期确认销售，因融资性质的存在，部分收益通过“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目在以后年度实现。本文根据增值税纳税义务发生时间的规定，将当期收款开票部分计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”，将后续期间收款开票部分计入“应交税费——待转销项税额”科目核算，待后续年度收款开票时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

（三）企业所得税

出租人提供租赁服务取得的租金收入，（下转第56页）应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认应纳税所得额。如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付，可按照收入与费用配比原则，在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。

经营租赁情况下，其应纳税所得额的确认与会计准则及增值税确认原则一致，不产生税会差异。融资租赁情况下：在企业所得税处理原则上，承租方按照分期付款购买固定资产处理，并视为自有固定资产通过折旧方式分期扣除。与之相对应，出租方应按照分期收款销售有形动产或不动产处理。出租人可以按照合同约定的收款日期确认收入的实现，并根据收入成本配比原则分摊成本，形成其会计资产处置收益与税法资产处置收益的时间性差异，企业所得税纳税申报时需进行纳税调整。延续上例，税会差异明细如表4所示。

当期会计确认的资产处置收益为处置时的公允价值与账面价值差异-28082.57元，当期确认的融资收益16302.29元，当期会计确认收益合计-11780.28元。后续各期融资收益70495.87元按实际利率法测算的金额分期确认。税法处置收益按租赁期间分期确认资产处置收益5871.56元（每期资产处置不含税收入45871.56-每期资产处置成本40000）。企业所得税纳税申报表可以通过《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》中的分期确认收入进行纳税调整：当期账载金额-11780.28元，当期税收金额5871.56元，当期纳税调整-17651.83元。以后各期调整类似。

（四）建议

新租赁准则对出租人租赁业务的分类及判断未发生实质性变化，对融资性租赁业务会计处理及入账价值的确认进行了变更。对增值税来说，其开票确认收入与会计确认的资产处置收入、确认的融资收益已无法对应。笔者建议，处置当期将增值税销项税额计提剥离，当期开票部分计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”，后续期间收款开票部分计入“应交税费——待转销项税额”科目核算。待后续年度收款开票时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

对企业所得税来说，参考分期收款处置资产进行税会时间性差异申报，企业所得税纳税申报时可以通过《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》中的分期确认收入进行纳税调整，既符合其税收理念，也易操作并有利于后续的差异备查。

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