近几年，我国新发布了修订后的租赁准则、收入准则、非货币性资产交换准则、债务重组准则，以及企业所得税法。出租人需要根据会计准则进行确认、计量、记录和报告。同时，还应依据我国税法缴纳企业所得税。但是，会计准则和税法对出租人的经济业务处理规定不完全一致，导致存在税会差异。本文拟对出租人的租赁收益、应收租赁款的税会差异进行分析。

一、出租人租赁收益的税会差异

关于收益，国际会计准则的概念框架中有收益要素，而我国会计基本准则中没有直接采用“收益”这个会计要素。在我国具体会计准则中大多会在前面有限定词语，比如每股收益、投资收益等。这里采用的租赁收益概念比租赁收入更为宽泛，表现为租赁交易所带来的经济利益的增加，包括取得租赁收入，以及获得的其他益处，比如与取得租金收入相关的处置资产收益。

依据《企业会计准则第21号——租赁》（2018），出租人的租赁收入分为经营租赁收入和融资租赁收入。依据《中华人民共和国企业所得税法》（2018）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（2019），出租人的收入不区分经营租赁或融资租赁收入，统一为“租金收入”。

（一）收入确认时点差异

从租赁收入的确认时点来看，税法按照合同约定的支付租金日期来确认收入；而在会计实务中，有的出租人在实际收到租金时确认收入（尽管未必符合会计准则的规定），有的出租人在期末计算确认租金收入。如果实际收到租金的日期、期末日期与合同约定日期不同，则出现税会差异。

（二）收入确认金额差异

对于交易实质的观点和立场，决定了会计处理模式和税收征管模式，最终导致交易的税会差异。交易实质的判定，需要考虑在会计准则体系中会计处理模式与其他准则的衔接和一致性，以及税法体系中税收征管模式与其他规定的衔接和一致性。

从租赁收入的确认金额来看，经营租赁收入税会差异不大，但是融资租赁税会差异很大。

1.经营租赁。与税法中的“合同约定应付租金”相比，在经营租赁会计处理下出租人确认的租赁收款额与之虽表述不同，但实质上类似，基本不存在税会差异。

2.融资租赁。融资租赁是一种特殊的交易模式。对于其交易实质，在《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS16）起草过程中，曾经做过多次讨论。关于融资租赁是否是融资，在2010年第一次征求意见后，国际会计准则理事会（IASB）在讨论中曾经提议将租赁分为融资性租赁和非融资性租赁。融资租赁行业认为“融资”不能完全反映租赁的本质，因为与融资相比融资租赁有标的物，还有很多附带的权责。这种交易实质的判定在整个会计准则体系中应当保持一致，如果不一致则衔接就会出现问题。本文认为，现在的租赁准则在融合了各利益相关方的意见之后，是混合体，既带有融资性质，但又不同于融资。

根据新租赁准则应用指南（2019）中，融资租赁分为一般出租人和生产商或经销商的融资租赁。一般出租人的融资租赁交易收益在会计上分为两类，即处置资产收益和出租资产使用权收益。生产商或经销商的融资租赁分为出售商品收益和出租资产使用权收益。

生产商或经销商的融资租赁，又称为厂商租赁。厂商租赁与一般出租人租赁存在区别。一般出租人租赁（非厂商租赁）是从厂商购买资产后进行出租，该资产在出租之前作为出租人的存货或固定资产。比如，出租人与机械供应商签订协议购买了起重机（出租人买资产与一般企业买资产无异，其会计处理不属于租赁准则范围），然后将起重机租赁给承租人（这一步骤的会计处理属于租赁准则范围）。厂商租赁，是厂商生产商品并以融资租赁的方式进行商品销售。比如，厂商将自己生产的起重机，以融资租赁的方式销售给承租人（整个交易的会计处理属于租赁准则范围）。

从形式上来看，我国准则将两类主体的一个融资租赁交易划分为两个步骤：一是处置资产或销售资产；二是出租资产。融资租赁交易转让了风险和报酬，所以类似于处置资产或销售资产，因为出租人不再拥有资产的终极所有权（属于承租人拥有），只拥有与让渡该资产使用权相关的收益权。这个问题，类似于会计上对土地使用权确认为无形资产（对土地不具有所有权）而不确认为固定资产（拥有所有权），而法律界不甚认同会计界的这种处理方式。在讨论国际租赁准则的时候，2010年第一次征求意见时提出了“使用权”会计处理，也对租赁资产的使用权讨论了与无形资产会计处理的相似之处，不过最后并没有确认为无形资产。这个处理体现了会计上的“实质重于形式”原则，因为从法律上来说出租人不具有所有权了（除了在某些交易中，比如汽车租赁，由于发票开给了出租人，在形式上属于出租人之外），但是从交易实质上来看出租人还拥有与让渡资产使用权相关的收益权。

一般出租人和生产商或经销商的经营模式不同，导致了会计和税法对交易实质的观点不同，进而产生了不同的税会差异。

（1）处置资产收益或销售商品收益。对于融资租赁，税法规定较为笼统，实务界对法规的解读不一致。对于一般出租人的处置资产交易，有人认为属于税法中的转让财产收益，不属于租金收入。还有人认为，在税法上只看合同约定的承租人支付，合同中没有约定财产转让收益的支付，所以整个交易只产生租金收入，处置资产损益和处置资产账面价值应做纳税调整，处置资产作为成本在租期内与取得收入相匹配（如直线法）在税前扣除。对于生产商或经销商的销售商品交易，有人认可在税法上属于销售收入；但也有人认为依据合同整个交易不产生销售收入、只带来出租收入，需要在当期对销售收入做纳税调减、对销售成本做纳税调增，资产成本在租期内与取得租金收入相匹配（如直线法）作为成本在税前扣除。

（2）出租资产使用权收入。对于一般出租人和生产商或经销商的出租资产使用权交易，在税收上被认为是分期销售（取得销售收入的方式之一），而会计规定却存在差异，分析如下：

在税收上，如上所述，依据合同产生租金确认收入，相关成本在租期内逐期税前扣除。在实务中，合同中约定的承租人支付的固定租金，会被视作税法中的“合同约定应付租金”。但也有人认为合同约定应付租金应当包括购买选择权。从税法以支付租金日期为确认收入时点来看，购买选择权价款在租期结束时支付，在租赁期开始日尚未支付，因此在租期结束前税法上的每期租金中不应包括购买选择权。

在会计上，一般出租人的出租资产交易以“固定租金－租赁激励+指数租金+购买选择权+终止选择权+担保余值+未担保余值”与“租赁资产公允价值+初始直接费用”之间的差额（也就是未实现融资收益）作为租金收入。生产商或经销商是以“固定租金－租赁激励+指数租金+购买选择权+终止选择权+担保余值+未担保余值”与“租赁资产公允价值与租金现值较低者”之间的差额作为租金收入。上述租金收入与税法“合同约定应付租金”显然存在差异。

（3）初始直接费用。在会计上，一般出租人在计算未确认融资收益时从租金总额中扣除初始直接费用；生产商或经销商为了取得融资租赁所发生的成本（不属于初始直接费用），计入当期损益，在计算未实现融资收益的时候不扣减。从表面上看，这里的成本按照我国租赁准则第十六条的规定，是符合初始直接费用定义的；但是从交易实质来看，生产商或经销商是采用融资租赁方式进行销售，为了与收入准则衔接，这里的成本是销售费用，而不是初始直接费用。从租金收入上来看，生产商或经销商的每期租金收入高于一般出租人。在税收上，不论一般出租人还是生产商或经销商，初始直接费用都是在当期税前扣除。

二、出租人应收租赁款的税会差异

关于应收租赁款的减值，出租人依据金融工具准则，基于预期信用损失对应收租赁款计提损失准备，减少应收租赁款的账面价值。然而，税法对于“减值（准备）”和“损失”的规定是不同的。依据税法，出租人的资产减值不可以调减其计税基础，但是呆账和坏账损失可以税前扣除，从而减少应纳税所得额。另外，依据《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税[2015]9号），作为出租人的金融租赁公司的应收租赁款可以按照贷款资产余额的1%计提损失准备，并在税前扣除。

因此，对于出租人中的金融租赁公司来说，计提应收租赁款的减值小于贷款资产余额的1%，则不存在税会差异；大于1%，则存在税会差异。而对于出租人中的非金融租赁公司，由于不享受前述1%的税前扣除优惠政策，只要计提了应收租赁款减值，在申报纳税时需要调增应纳税所得额。出租人在发生应收租赁款不能回收、产生实际损失时，不存在税会差异。

三、出租人税会差异应对措施

（一）以简化处理为原则决定贴近税法还是会计

租赁交易在纵向上往往涉及多个会计期间，而在横向上又有很多不同的租赁合同。出租人在进行税会差异调整时，需要进行前后期对照、不同合同一一对应，工作量大，也很容易出错。实务中出租人以简明方便为原则，只要税务部门能够接受，可对税会差异进行简化处理。比如，前述比较复杂的出租人融资租赁收益，在实务中，出租人一般以会计处理结果来填纳税报表，也不做纳税调整，即租金收入仅按未确认融资收益来填纳税报表。因为从整个交易期来看，税务部门并未减少对总租金的征税额，只是早征收和晚征收的区别。

在原来的租赁准则下，出租人确认的未实现融资收益前高后低，与每期应纳税所得额（应纳税所得额=每期合同租金－租赁资产的每期成本，第1期还扣减了初始直接费用）前低后平均相比，是早交所得税了，但是在整个交易期内会计处理和税法处理的总征税额一样。在2018年新租赁准则下，仍然是出租人确认的会计收益前高后低。一般出租人的处置资产、生产商或销售商的销售商品，在税收上都不认可的话，按税法交税额也是前低后平均（有初始直接费用）或者平均（无初始直接费用）。税务部门按税法或会计征收的所得税总额也一样。另外，随着交易期的延续，租赁交易变更、提前结束、清算的可能性增加，对于税务部门来说，早征收比晚征收要好。这也是税务部门能够接受目前一些出租人直接采用会计处理报税的原因。

上述分析针对的是出租人的一个融资租赁交易，如果从租赁组合的角度来看，出租人的多个融资租赁交易的起租期前后交错，会计上确认的租赁收益前高后低的情况会变得平滑，税会差异也会变小，并且出租人的租赁组合中包含的租赁交易越多，税会差异越小。

（二）加强合同管理和租金管理

在会计准则原则导向下，出租人的职业判断尤为重要，会计处理与税法之间差异的表现形式也更为灵活多样。然而，税会差异加大，会增加出租人的财税风险，这需要加强合同和租金管理。

本文所分析的税会差异都源自于租赁合同，租赁合同包括标的资产、金额要素、时间要素和权利要素等。标的资产包括使用权资产的规格型号、折旧期、残值率等。金额要素包括租金、利率、初始直接费用、租赁激励、指数化租金、可变租金、担保余值、未担保余值等。时间要素包括合同开始日、租赁期开始日、租赁开始日、租赁期等。权利要素包括资产使用权、经济利益获得权、资产替换权、购买选择权、续租选择权、终止租赁选择权、租赁变更等。这些合同要素决定了会计核算所使用的账面价值、公允价值、应收租赁款、租金收入、未确认融资收益、折旧期、残值率等，及税法核算所使用的合同约定租金、折旧期、残值率等。

出租人的租赁合同是上述这些要素的排列组合，存在多种变化情况。以合同为基础，加强租金管理，有助于降低财税风险。出租人应对每一项租赁交易建立合同台账，根据合同制作应收租金测算表，并将合同台账、租金测算表和会计处理相勾连，做到合同执行进度、测算表和实际入账相匹配。

责任编辑  武献杰

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