员工持股计划的资金来源多种多样，近年来，企业以提取专项基金实施员工持股计划的情况越来越多，但其财税问题也因未有明确规定，而做法不一。因此，本文拟对企业通过提取专项基金方式实施员工持股计划的财税处理进行探讨。

一、提取专项基金实施员工持股计划的属性和特点

（一）企业提取的专项基金的概念和属性

员工持股计划是指上市公司根据员工意愿，通过合法方式使员工获得本公司股票并长期持有，股份权益按约定分配给员工的制度安排。企业因推行员工持股计划而提取的专项基金，也称专项激励基金，是上市公司为奖励中高层管理人员、核心技术人员、核心业务人员提取的激励基金的一种形式。这种激励基金可以用于发放现金，如网宿科技、民和股份、益生股份等；也可以用于员工持股计划购买公司股票，如美的集团、TCL、伊利股份、尚品宅配、金科股份等。

依据《公开发行证券的公司信息披露规范问答第2号——中高层管理人员激励基金的提取》（证监会计字[2001]15号）的规定，企业因奖励中高层人员提取的专项激励基金应当计入成本费用。2018年3月，TCL在回复深圳证券交易所关于其实施的员工持股计划的询问中明确，该公司提取的专项激励基金属于员工年度薪酬计划的一部分，并专项用于员工持股计划项下购买公司股票。可见，企业因推行员工持股计划而提取的专项基金，属于员工工资薪酬的一部分，应计入公司的成本费用。

（二）以提取专项基金实施员工持股计划的特点

企业以提取专项基金推行员工持股计划，不需要员工直接出资，但往往会设置一定的公司业绩指标或员工个人绩效考核指标。当公司业绩指标或员工个人绩效考评达标时，该股票的权益一次性或分批次授予员工；否则，该股票的权益则归属于企业，类似于限制性股票。如尚品宅配第一期员工持股计划规定：“为有效绑定公司与员工利益，使员工长期关注公司发展，依据2020年、2021年和2022年个人绩效考核结果，本员工持股计划份额分三个批次归属至持有人，各批次归属比例分别为40%、30%、30%。”“个人绩效考核结果与其所在业务单元经营结果及个人企业文化评估结果挂钩，由公司董事会薪酬与考核委员会负责组织评价，考核年度为2020年、2021年和2022年。根据持有人的个人绩效考核结果，确定员工持股计划的持有人份额归属。”“若在本员工持股计划存续期内没有完成归属事宜，则未归属至持有人的份额由公司享有。”

可见，以提取专项基金推行的员工持股计划，员工最后是否拥有该股份权益或享有股票处理后的收益，关键在于是否达成了企业设定的条件，具有一定的不确定性。

二、以提取专项基金实施员工持股计划的账务处理

企业提取专项基金实施员工持股计划，其股票来源一般有两种方式：一是企业回购本公司股票，即企业先在二级市场回购自己公司的股票，作为库存股，然后用专项基金购买这些库存股实施员工持股计划；二是直接在二级市场购买本公司的股票，用于员工持股计划。

（一）回购股票方式的账务处理

1.企业回购股票时：

借：库存股

贷：银行存款

2.计提专项基金时：

借：管理费用/销售费用/生产成本/研发支出等

贷：应付职工薪酬

3.用专项基金购买库存股投入员工持股计划时：

借：应付职工薪酬

借（或贷）：资本公积——资本溢价

贷：库存股

4.锁定期过后，若企业业绩达标及员工符合考核条件，则股票权益归属于员工，此时无需做账务处理。若企业业绩未达标或员工考核未通过，则股票权益归属于企业。此时，应做如下会计分录：

借：其他应收款

贷：管理费用/销售费用/生产成本/研发支出等

股票处理后收回资金时：

借：银行存款

贷：其他应收款

（二）直接在二级市场购买股票的账务处理

1.计提专项基金时：

借：管理费用/销售费用/生产成本/研发支出等

贷：应付职工薪酬

2.动用专项基金购买股票时：

借：应付职工薪酬

贷：银行存款

3.锁定期过后，若企业业绩达标及员工符合考核条件，则股票权益归属于员工，此时无需做账务处理。若企业业绩未达标或员工考核未通过，则需做以下会计分录：

借：其他应收款

贷：管理费用/销售费用/生产成本/研发支出等

收回资金时：

借：银行存款

贷：其他应收款

三、以提取专项基金实施员工持股计划的涉税分析

（一）专项基金的税前扣除问题

企业提取的专项基金既然属于员工合法薪酬的一部分，则可以税前扣除。但对于扣除的时点，在实际操作中有不同的意见。有观点认为，按照权责发生制原则，专项基金应在计提的当年企业所得税汇算清缴时扣除；还有的对此持反对意见，认为计提的专项基金属于职工薪酬范畴，应遵循收付实现制原则，在未发放或投入使用前不得税前扣除。

《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，但又特别强调“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。依据《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号），企业实际发放的工资薪金可以税前扣除；又据《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告[2015]34号）的规定，“企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除”。按照上述文件精神，企业发放的工资薪金税前扣除应遵循收付实现制原则。

企业计提的专项基金由于是员工合法薪酬的一部分，因而在尚未投入使用前，应视同工资未发放，相关费用不能在计提的当年税前扣除；当企业用专项基金购买公司股票并登记到员工名下时，若员工持股计划方案中没有设置取得权益的限制性条件，则视同职工薪酬已完成发放，专项基金可以在当年度税前扣除。但如果企业对员工持股计划方案设定了企业业绩指标和员工绩效考核条件，如前述尚品宅配等，这时的员工持股计划就类似于限制性股票。目前，国家对这类员工持股计划的税前扣除政策尚未有明确的规定。本文认为，可以参照《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）中的股权激励计划的相关规定执行，即：“需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除”。当企业业绩及员工绩效考核达标、股份权益分配给员工时，视同“职工薪酬”已发放，企业提取的专项基金可以在当年所得税汇算清缴时扣除。

因此，本文认为，因推行员工持股计划而提取的专项基金，若员工持股计划没有设定限制性条款，则在专项基金用于购买公司股票并登记到员工名下时的当年税前扣除；若设定了限制性条款，应以计提时的金额，在企业业绩指标达成和员工绩效考核达标的所属年度，一次或分批次税前扣除。

（二）以提取专项基金实施员工持股计划的个人所得税问题

由于企业提取的专项基金属于职工薪酬的一部分，因而企业应按“工资薪金”为员工代扣代缴个人所得税。然而，这种持股的员工个税纳税义务发生时间，目前国家也未有明确的规定。

依据《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号），“雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税”。如果严格按照此项规定执行，则提取的专项基金需要在股票过户到员工名下时与当月工资合并纳税，这无疑大大增加了员工的纳税负担。

但是，由于提取的专项基金用于员工持股计划类似于限制性股票激励，因此，企业是否可以参照《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461号）的规定，“限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期”，如果可以，那么通过提取专项基金实施员工持股计划的员工个人所得税纳税义务发生时间，应为每一批次股票权益分配给员工的日期；又依据《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）的规定，居民个人取得的股权激励，“在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税”，这样就大幅度减轻了员工的纳税负担。另外，对于个税缴纳的期限，也可以参照《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）的规定，“经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税”。也就是说，个人所得税可以分期到12个月缴纳，这就进一步缓解了员工一次性纳税的资金压力。

四、案例分析

上市企业华美公司为建立和完善员工、股东的利益共享机制，提高员工的凝聚力和公司竞争力，于2017年12月25日召开临时股东大会，决定在公司推行第一期员工持股计划。持股计划的实施对象为公司核心管理人员，共10人。公司当年12月提取专项基金1000万元作为第一期员工持股计划的资金来源，并直接用来在二级市场购买本公司的股票，用于员工持股计划。该持股计划以“份”作为认购单位，每份份额为1元，共计1000万份，其中，高管王某分得100万份。本持股计划存续期为48个月，锁定期为12个月，员工持股计划由公司设立委员会自行管理。方案规定，该持股计划的份额分三批次归属至持有人，各批次归属比例分别为40%、30%、30%。

员工持股计划的考核标准为：公司经营成果与个人绩效考核结果挂钩，由公司董事会薪酬与考核委员会负责组织评价，考核年度为2018年、2019年和2020年。公司关键业绩指标为2018年归属母公司股东的净利润率不低于10%，以后每年的净利润增长率相对于上一年不低于10%。同时根据持有人的个人绩效考核结果，确定员工持股计划的持有人份额归属。若公司关键业绩指标达成以及个人绩效考评达标，则将第一期持股计划核算的标的股票额度分批次归属至持有人；若公司关键业绩指标未达成及个人绩效未达标，则第一期持股计划标的股票权益归属于公司享有，不再归属至持有人。2018年5月13日，公司完成股票购买，并全部过户至员工持股专户，锁定期为自2018年5月13日起12个月。

公司2018年、2019年完成关键业绩指标，每个人的考核都达标，公司分别于2019年5月13日、2020年5月13日两批次将相关股份权益全部归属至持有人。2020年公司关键业绩指标未达成，2021年员工持股计划的剩余权益归公司所有，2021年5月公司把股票处置后，收回资金400万元。

根据以上资料，对华美公司员工持股计划业务进行账务及税务处理。

（一）账务处理

1.2017年12月计提专项基金时（单位：万元）：

借：管理费用  1000

贷：应付职工薪酬  1000

2.2018年5月动用专项基金购买股票时：

借：应付职工薪酬  1000

贷：银行存款  1000

3.2018年、2019年，因企业业绩达标及员工符合考核条件，股票权益归属于员工，无需做账务处理。

4.2020年公司关键业绩指标未达成，2021年5月股票处置收回资金时，做以下会计分录：

借：银行存款  400

贷：管理费用  400

（二）专项基金企业所得税税前扣除分析

1.2017年12月计提专项基金时，由于尚未投入使用，按收付实现制原则，当年计提的专项基金不得税前扣除，2017年汇算清缴时，需调增应纳税所得额1000万元。

2.2018年公司关键业绩指标及员工绩效考核达标，当年企业所得税汇缴时，可税前扣除400万元（1000×40%），调减应纳税所得额400万元。

3.2019年公司关键业绩指标及员工绩效考核达标，当年企业所得税汇缴时，可税前扣除300万元（下转第67页）（上接第59页）（1000×30%），调减应纳税所得额300万元。

4.2020年公司关键业绩指标未达成，公司收回股票处理后的资金400万元，应冲减当期费用，当年企业所得税汇缴时，需调增应纳税所得额400万元。

（三）个人所得税分析

1.2017年12月计提专项基金时，由于尚未投入使用，当期没有产生纳税义务，员工无需缴纳个人所得税。

2.2018年5月，将在二级市场购买的股票过户员工持股名下时，由于未解锁，纳税义务尚未发生，当月员工持股计划股票持有人也无需缴纳个人所得税。

3.2018年业绩达标，2019年5月股票权益归属于员工时，股票持有人纳税义务发生，高管王某应纳税所得额为：应纳税所得额=100×40%=40（万元）；应缴纳个人所得税=400000×25%-31920=68080（元）。经向主管税局备案，本税金自2019年5月起分12个月缴纳，每月缴纳5673.33元。

4.2019年业绩达标，2020年5月股票权益归属于员工时，股票持有人纳税义务发生，高管王某应纳税所得额为：应纳税所得额=100×30%=30（万元）；应缴纳个人所得税=300000×20%-16920=43080（元）。经向主管税局备案，本税金自2020年5月起分12个月缴纳，每月缴纳3590元。

5.2020年公司业绩未达标，股票相关权益归企业所有，王某无需缴纳个人所得税。

责任编辑  陈利花

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