政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产（政府作为企业所有者投入的资本除外），具有无偿性和来源于政府两项特征。企业所得税法的不征税收入包含大部分政府补助，由于政府补助收益确认的多样性以及税法的专门要求，在所得税汇算清缴时一直是个难点，本文结合企业会计准则及企业所得税有关政策要求，梳理重难点事项，通过实例解析税会差异及所得税汇算清缴相关表格的填报。

一、企业所得税法关于政府补助的相关规定

会计上所指政府补助在税法上对应财政性资金。根据财政部、国家税务总局发布的《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）相关精神，涉及政府补助的企业所得税相关规定要点如下：

（一）不征税收入满足的条件

企业取得的各类财政性资金，税法上都应计入当年收入总额（属于国家投入资本和需要归还本金的除外），在同时满足有专项资金拨付文件、有专门的资金管理办法、对资金及该资金发生的支出单独进行核算三项要求时，可作为不征税收入，不计入当年的应纳税所得额。

（二）不征税收入对应的扣除要求

不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

（三）不征税收入特殊规定

对于符合不征税收入条件的收入，在5年内未发生支出，又未将结余资金退回的，计入第6年的应纳税所得额；同时，已计入应税收入的资金对应的支出，允许在所得税税前扣除。

二、政府补助的会计处理

《企业会计准则第16号——政府补助》对会计处理进行了规范，有总额法和净额法两种方法，企业可根据经济业务的实质自行选择核算方法，同类业务只能选用一种方法，并遵循一贯性原则，不得随意变更。本文以总额法为例进行实例分析。

（一）与资产相关的政府补助

收到与资产相关的政府补助，在未使用前先计入递延收益，购入相关资产后，在开始对资产计提折旧或摊销时将递延收益分期计入损益。如果收到的补助资金是补偿已购建的资产，则在相关资产的剩余使用期内用合理的方法分期将递延收益转入损益。

例1：A企业按照国家政策，向政府申请购买生产经营用设备补贴。2018年2月，A企业收到政府补助资金323万元专门用于该设备的购买，同年6月购入设备，原值810万元，预计使用寿命10年，假设不考虑净残值，采用直线法计提折旧，折旧政策符合税法规定，该补贴符合不征税收入条件，2018年A企业账务处理如下（单位：元，下同）：

1.2018年2月收到补助资金323万元

借：银行存款 3230000

贷：递延收益 3230000

2.2018年6月购入设备

借：固定资产 8100000

贷：银行存款 8100000

3.2018年7月开始资产按月提折旧，补助资金按月分摊收益

（1）计提折旧

借：成本费用类科目 67500

贷：累计折旧 67500

（2）结转收益

借：递延收益 26900

贷：其他收益 26900

该例中2018年收到补助资金323万元，计提折旧40.5万元，结转递延收益16.15万元；2019年计提折旧81万元，结转递延收益32.30万元。

（二）与收益相关的政府补助

当采取总额法核算时，与收益相关的政府补助，属于弥补已经列支的费用或损失的，当期可确认收益；用于补偿以后期间的相关成本费用或损失的，先确认为递延收益，后期确认相关费用或损失时，再转入营业外收支或者其他收益。

例2：A企业2018年8月收到政府补助的项目资金233万元，分别在2018年10月使用104万元，2019年7月使用129万元，专项用于补助所发生的技术改造支出；2019年3月收到政府补助80万元，2019年5月使用50万元，假设两笔补助资金都符合不征税收入条件，账务处理如下：

1.2018年8月收到补助资金233万元

借：银行存款 2330000

贷：递延收益 2330000

2.2018年10月使用104万元

借：成本费用类科目 1040000

贷：银行存款 1040000

借：递延收益 1040000

贷：其他收益 1040000

3.2019年3月收到补助资金80万元

借：银行存款 800000

贷：递延收益 800000

4.2019年5月使用50万元

借：成本费用类科目 500000

贷：银行存款 500000

借：递延收益 500000

贷：其他收益 500000

5.2019年7月使用2018年补助资金129万元

借：成本费用类科目 1290000

贷：银行存款 1290000

借：递延收益 1290000

贷：其他收益 1290000

该例中2018年收到补助资金233万元，发生专项支出104万元，结转递延收益104万元；2019年收到补助资金80万元，发生专项支出179万元，结转递延收益179万元。

例3：A企业2018年9月遭受重大灾害，于2018年12月收到了政府补助54万元，该补助资金不符合不征税收入条件。账务处理如下：

借：银行存款 540000

贷：营业外收入 540000

例4：A企业2018年12月收到政府补助83万元，专门用于补助2019年A企业预计政策性损失（与日常经营活动无关），该补助资金不符合不征税收入条件，账务处理如下：

1.2018年12月收到补助资金83万元

借：银行存款 830000

贷：递延收益 830000

2.2019年弥补发生的损失

借：递延收益 830000

贷：营业外收入 830000

例5：A企业2014年6月收到一笔与收益相关的政府补助资金150万元，2018年9月支出95万元，截至2019年年底尚有55万元未支出，未退回拨付资金的政府部门。假设该补助资金符合不征税收入条件。账务处理如下：

2018年9月使用2014年补助资金95万元

借：成本费用类科目 950000

贷：银行存款 950000

借：递延收益 950000

贷：其他收益 950000

三、政府补助税会差异

（一）不符合不征税收入条件的政府补助

企业当年取得不符合不征税收入条件的政府补助，计入“递延收益”科目的金额，应调增当年的应纳税所得额，以后年度会计上将“递延收益”结转损益时，再调减当年应纳税所得额；当年如果全额已计入“营业外收入”或“其他收益”等损益类科目的，则税会一致，无需作任何调整。

例3中A企业2018年收到政府补助54万元，不符合不征税收入条件，一次性计入了营业外收入，税会一致，无需做任何调整；例4中A企业将不符合不征税收入83万元计入了递延收益，会计上没有确认为当年的收益，税法上应计入当年收入总额，应调增2018年应纳税所得额，2019年会计上将递延收益结转损益，税务上可调减2019年应纳税所得额。

（二）符合不征税收入条件的政府补助

符合不征税收入条件的政府补助，计入当年收益的金额，会计上确认为收益，税法上不征税，应调减当年的应税所得；补助资金对应的开支以及购买资产形成的折旧及摊销，会计上确认为当年的费用，税法上不得在计算应纳税所得额时扣除，应调增当年应纳税所得额。

四、所得税汇算清缴相关表格填写

（一）申报表分类

政府补助涉及的所得税调整相关信息会在多张表上体现，主要涉及《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》《专项用途财政性资金纳税调整明细表》《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，且这些表中的纳税调整信息都要关联到《纳税调整项目明细表》中并最终反映到主表。

为了避免被重复调整，在对政府补助的填表中要分类填写。属于符合不征税收入条件的补助资金调整填写《专项用途财政性资金纳税调整明细表》；不符合不征税收入条件的补助资金调整填写《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》；不征税收入资本化支出对应的折旧摊销，通过《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》进行纳税调整。

（二）申报表填报

以A企业2019年度关于政府补助所得税汇算清缴相关表格的填报为例：

2018年不符合不征税收入的83万元补助资金，2019年结转了损益，调减2019年的应纳税所得额，见表1。

2014年6月收到的一笔与收益相关的补助资金，截至2019年年底余55万元未支出，也未退回拨付资金的政府部门，按税法规定，应计入2019年应税收入总额，填入第1行第14列；2018年收到的两笔补助资金，与资产相关的结转损益32.30万元，与收益相关的结转129万元，计入2019年收益共161.30万元，填入第5行第4列；2019年收到的补助资金当年结转收益50万元，填入第6行第4列；2018年的支出522万元分年度填入第9列；2019年支出全部为费用化支出，分年度填入第10列和第11列，见表2。

财政资金323万元购买的资产在2019年对应的折旧费用32.30万元，调增当年应税所得，见表3。

表1、表2、表3所申报的纳税调整数会反应到《纳税调整项目明细表》对应的单元格并最终反应到主表中，见表4。

表间关系：表1第9行6列“纳税调整”金额对应表4第3行第4列；表2第7行4列“计入本年损益”的金额对应表4第9行4列；表2第7行11列“费用化”支出金额对应表4第25行3列；表2第7行14列“本年应税收入”对应表4第9行第3列；表3第4行9列对应表4第32行第3列。

通过对A企业政府补助事项的纳税申报，我们理解税法一个重要指导思想是收入的不征税和支出的抵扣是对应的。在账务核算中，企业应清晰核算每笔补助资金对应的开支，做好财政资金收支台账，避免产生不必要的纳税风险。

责任编辑 刘霁

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