1931年11月，中华苏维埃共和国（以下简称中华苏维埃）临时中央政府在江西中央苏区成立，定都瑞金（中央苏区瑞金县）。中华苏维埃共和国是中国历史上第一个全国性的工农民主政权，是中国共产党人在局部地区执政的重要尝试。

作为对一个组织经济活动进行记录的会计，无论政府还是企业以及其他组织都是不可或缺的，都需要会计通过一系列记录活动反映一个主体财务收支的总体情况，并对每一主体的财务收支乃至生产经营管理活动进行监督。中华苏维埃对于会计工作极为重视，在国家、省、县和区等各级政府财政部门设立专门的会计相关机构、配备专职或兼职会计人员，根据财政统一的需要制定发布相应的会计法规，采取多种措施推动会计制度统一和财政预决算的统一，为此后新中国会计工作的开展积累了经验。值此中国共产党成立百年之际，回顾、梳理、总结中华苏维埃会计工作特别是财政会计工作的经验，对于今天的会计工作仍有借鉴和启示意义。

一、中华苏维埃财政统一的目标与财政机关会计机构的设置

新生的中华苏维埃面临的首要问题就是统一财政，为各项活动的开展提供财力物力支持。财政预算和决算是财政工作的核心内容，统一财政首先要统一预决算，进而统一财政收支。为此，苏维埃中央政府于1931年12月29日发布人民委员会训令《统一财政编制预决算制度》（财字第二号），明确财政系统的组成、各级财政机关之间的关系以及各级财政机关与其所属政府之间的关系。根据该训令，“各财政机关应自上而下指挥和监督各该下级机关的财政，各该下级财政机关应经常性地检阅自己所执工作的如何，并自下而上向上级作全报告；各级财政机关一方面处于一个国家财政总系统，另一方面同样的要受各该级政府之行政负责人和军事机关之军事负责人员的指挥和命令”。关于各级财政部门之间的关系，该训令要求“各该财政机关应根据最近颁布之暂行财政条例第四条之规定，每月一律按时造送预算和决算于上级财政机关，以便累齐做成总的财政预算和决算，以资付财政上之统一”“各级财政机关自接上级财政机关批准时之领款通知书以后应填其领款证书（要该本乡行政或军事负责人员签名盖章），向上级机关（报送）。该下级财政机关平时所有一切收入应按照暂行条例第二条之规则，必须一律随时转送或直送中央财政部，或财政部的指定之银行，各级财政机关不得扣留或延迟。”

统一苏维埃财政，首先要完善各级财政机构设置，而设置会计等机构是各级财政机关内设机构的重要内容，是财政机构中不可缺少的内设机构。1932年8月13日人民委员会第二十二次常会通过《财政部暂行组织纲要》，在明确各级财政机关设置的基础上，规定“财政人民委员部（财政部）之下暂时设立会计处、审计处……”“省财政部设会计科、出纳科、税务科、审计科……县财政与省同，但不设审计科。与省县同级之市设出纳、会计、税务三科”“会计处掌管国家关于总预决算的编制，金钱物品之书计，会计制度之建立等事项。” 即会计处的职能为财政总预算决算的编制，财政收支和财政物资的收付登记记录，以及会计制度的制定。大致相当于现在财政部门的预算和国库的职能，以及会计机构制定会计制度规范的职能。

对于省以下苏维埃政府财政部门的设立，1933年3月28日发布的《省县市财政部暂行组织纲要》（人民委员会第三十八次常会通过）规定，“省财政部之下设会计科五人……县财政部设会计科二人……区财政部、市财政科设会计员一人”“会计科或会计员掌管行政费之银钱出纳，账目登记以及预算之编制审查，并负责掌管税收及国有资产以外之国家财政收入账目，经常检查和批示下级会计工作。省会计科之下记账员、出纳员、审核员实行分工。”

通过上述措施，完善了各级苏维埃政府财政机关的设置，明确了各级财政机关内会计机构的职责职能，为统一财政管理奠定了基础。

二、中华苏维埃会计制度的统一

为了实现财政统一的目标，根据人民委员会训令（财字第二号）规定的原则和要求，1932年11月中央财政人民委员部发布了《关于统一会计制度的训令》，在分析当时财政会计工作存在问题的基础上，对会计工作提出具体要求。该训令认为“一直到现在财政还未能彻底统一，这固然是因为各级政府与武装部队未能了解财政统一的意义，但会计制度没有确定，国库没有建立，确是重要原因。考查过去会计工作缺点甚多，最主要的：就是收钱机关、管钱机关、用钱机关混在一起，没有分开……第二，是各项收入与经费没有分开……第三，是各项会计科目没有一定的名称……名处自立科目，名称不一；就在同一科目之内，如办公费、特别费等所包含的范围也各不相同，这样弄得各处会计紊乱，不能一目了然，而且不能彼此相较，相互对证……第四，是薄（簿，下同）记单据没有一定的格式。除中央两省及瑞金直属县外，其余县份尚多采用旧式薄记，有的则没有记账，单据表册更未能照中央规定填写。有的则没有单据，只凭口说记账。就中央薄记单据亦多仿用银行样式，没有一定格式和大小。这样不独妨碍保藏与审查，而且容易舞弊。第五，是财政交代（交接，下同）无一定手续，交卸者无清单无报告，接管者也不去根究点查。”该训令还指出“上述这些缺点，都证明会计制度不确定，要统一财政，防止财政舞弊是很难的。要彻底统一财政，要防止财政上的一切舞弊行为，非有健全的、科学的会计制度不行。”1932年3月16日《红色中华》刊发《对于财政统一的贡献》的署名文章，“认为财政统一，必须首先确定会计制度才能树立财政统一的基础。”

根据这一训令，为解决上述问题，实现财政统一，中央财政人民委员部在统一会计制度方面确定采取以下六项措施：

“第一，就要把收钱的、管钱的、领钱的、支配的四个机关开开（分开），（不）再混在一起。”一是要求“收钱机关（税委与财政部）只准收钱，收到了款，分文解交管钱机关（各级国库）。自由动用库款或埋伏短报者严办。”即实行收支分开，类似现在推行的财政收支两条线，建立内部牵制制度，防止舞弊和差错的发生。二是要求“领钱机关（即各级政府、各部队各级司法教育机关）须按月作预算，按照系统送交本部（支配机关）批准，发给支票才得向国库领款，否则不给支票。”即严格预算编制程序和钱款领取手续。三是要求“国库收到之款，只准送交上级国库或照上级支票付款。无支票乱付者严办。”即严格国库收款的程序，类似于实行国库集中支付的做法。

“第二，要把各级收入及开支都分别划分，各成系统，如租税归各税委收缴，打土豪罚款归财政部或裁判部经收缴库，行政费归财政部领支，教育费归文化部，司法费归司法部经领。”即通过对各项收入和支出的分类，一方面为会计收支分类记账提供依据，另一方面落实各项收入取得、支出使用和管理的责任，实行部门收支责任制。

“第三，就要确定会计科目，把各项收入及开支节目规定的，定名称与一定的范围，使收付款项有条有理，一目了然，而且得以彼此相较，相互对照。”即制定会计制度，规定会计科目，明确各会计科目名称和核算内容，达到会计核算清楚反映的目的。

“第四，就要规定预决算规则，实行预决算制度。无预决算者不给钱，自中央至县区乡政府，必须照规定时日严格执行，使会计按月结束。”这一措施的目的，在于使中央“能随时了解整个收支状况，而使财政计划逐步做到。”即制定预决算规则办法，严格预算管理和按时结算的要求。

“第五，就要统一薄记单据，确定记账方法，使各级采用新式薄记，使每条账目都有凭证，每张单据账薄格式大小都能一致。”这一措施的目的，在于“防止会计上许多舞弊以及错漏情事。”即在会计上统一会计凭证、会计账薄和表册的格式和规格，统一采用新式账薄。

“第六，要规定交代章程，以防止交卸接管中的舞弊和损失。”即规定会计交接办法，规范会计交接行为，避免会计交接过程中发生舞弊和贪污行为。在战争时期，敌占区与苏区犬牙交错，会计人员变动较大，规范会计交接行为具有特别重要的意义。

苏维埃中央政府为统一财政，在会计制度方面还先后制定发布了暂行国库条例、会计规则、会计科目表、预决算规则、交代规则，并规定了各种账簿单据格式，对于当时会计工作中的一些具体问题作出规定，下发各地执行。

1．对于结束旧账建立新账处理，要求“本年（1932年）十二月以前账目另行结束，从明年（1933年）一月一日起概换新账，所有存款全数移交国库收存，不得截留不缴。”对于结束旧账，中央财政部1932年12月24日专门印发《中央财政人民部整理旧账手续》，其中规定“各级财政部应先将今后一月份至年底收支数目，按月制造收支对照表，将每月收入和支出总结起来，照原收付存的道理对照一下。如果原收数目与付存数目相符合，那就不错；如果不符合，则须按日清查找出错误的地方。”参照本部（财政部）编制的岁入预决算科目表，将收入中的税款、租款、国有资产收入款分开归列，其余的则作为特别收入；参照财政部编制的岁出预决算科目，将支出归类为行政费、司法费、教育费、军事费、政治保卫费、党费及缴交上级各项。对于已有的私人向政府借款等债权以及政府所欠群众或其他团体组织的债务，要求进行清理，按规定收回或归还。所存物品也要求进行清理，列出清单并进行估价，交由财政部保管，待卖出后作为特别收入。

2．关于会计账簿和凭证，财政人民委员部统一格式、统一印制。1931年12月发布的《中华苏维埃共和国暂行财政条例》规定“所有各级财政机关，凡关系财政事项所使用的账薄、表册、单据等须一律遵用中央财政部所规定的统一格式。不得沿用旧式账薄。”人民委员会训令《统一财政编制预决算制度》（财字第二号）中明确“中央财政部所规定的三种新式薄记，现已印好，特寄各该级财政机关应用，这些薄记并须于明年（1932年）一月起绝对实行”。1934年1月13日财政人民委员部发布《为统一财政收据防止舞弊》第7号布告，将“国家财政上各项收入收据规定印发，并指定一定上级机关盖印，交由各级财政机关使用”，要求“从一九三四年二月十五起，凡国家收入，各税款、租款、地主罚款、富农捐款、没收款、司法罚款、国有山林拍卖款、矿山租金、退还款、节省款等，不论一次交清或几次交清者，都须用本部（财政部）印发并经一定上级机关盖印之正式收据，并经收款机关负责人盖私章，才生效力。”即统一收据格式和统一印制收据以及收据使用要求，规范会计账簿和凭证的使用，从会计基础工作方面保证预算收支行为的规范。

3．关于记账单位，中央执行委员会1931年12月发布的《中华苏维埃共和国暂行财政条例》明确规定“所有各种账薄单据……记账单位，应一律结合大洋计算，并需将折合的时价附记清楚（多少小洋或铜元值一元大洋）。”即规定以大洋作为会计记账的货币单位，其他的货币单位必须折算为大洋记账。

4．关于账簿、表册、单据等的保管期限和销毁的要求，《中华苏维埃共和国暂行财政条例》规定“各级财政机关的账薄、表册、单据等保管期限为五年，过期得由该机关的负责人监视销毁之”。对于财政决算表，该条例要求“各级财政机关送决算表时，应将他的一切单据附在单据薄上，随同送交他的直接上一级财政机关，此等决算单据即保存于各上一级财政机关。”即明确各级财政机关的会计档案的保管期限、保管要求以及销毁程序。对于财政决算表，则要求报送上级财政机关由上级财政机关保管，体现了重要性的要求。

上述统一会计制度为全苏维埃财政的统一奠定了基础。随着各项统一会计制度措施的落实，有力地集中了财政资金，保证革命战争对财政资金的需要，也为保障人民群众生产生活的正常进行提供了财力支持，为新生的苏维埃政权的巩固和发展作出了重要贡献。

三、中华苏维埃审计工作的开展

为了统一财政，必须加强对财政预决算的审核，加强各级财政机关以及使用财政资金的相关部门单位的监督检查。为此，在财政人民委员部中，设立作为其内设机构的审计处，省财政部设立审计科。“审计处掌管关于总预决算的审核、登记之检查及审核国家预准备之支出，国家现金及存款事项。”从当时审计处的业务如对财政总预决算的审核、账簿登记的检查来看，此时的审计属于财政业务过程中的内部审核和稽核的性质。从现存史料中未找到具体开展审计业务的相关资料，更没有发现其对其他单位开展审计业务的资料，这从一个侧面也表明其属于财政日常业务范围之内的工作，具体审计业务体现在每项具体财政业务之中，属于内部审计范畴。

1933年2月20日，《中华苏维埃共和国中央政府执行委员会审计条例》（中字第2号）发布，当时该条例制定的目的是“为保障苏维埃财政政策的充分执行，裁判检举贪污浪费的行为，使财政收支适合于革命战争的需要”。

关于审计程序方面，该条例规定“各级苏维埃财政收支的预算和决算，由中央财政人民委员部汇编，经中央审计委员会审查，人民委员会通过，中央主席团批准。”“各级苏维埃对苏维埃机关的预算决算，须严加审查，然后送中央财政人民委员部，由中央财政人民委员部汇集加以审查后，送中央审计委员会。”关于审计内容，该条例规定“中央审计委员会审查的事件包括：（一）岁入岁出的预决算；（二）全国行政费的预决算；（三）海陆空军的预决算；（四）关于经济建设的收支预决算；（五）由中央政府发补助费的群众团体的预决算。”“中央审计委员会每会计季度之终，应将审计经过情形向中央主席作总结报告。”关于审计发现问题的处理，该条例规定“中央审计委员会及分会审查决算认为有浪费或贪污应处罚或应负责任的，随时报告主席团（中央或省、中央直属县、市）执行。在分会应同时报告中央审计委员会。”

1934年1月苏维埃正式成立中央审计委员会，并在各省苏维埃设置审计委员会分会，审计委员会工作与财政人民委员部的工作开始独立。中央审计委员会及分会设立后，主要开展了三个方面的工作：

一是审查稽核中央政府各机关和苏区各省苏维埃及瑞金等中央直属县的预算和决算。1934年3月中央审计委员会对瑞金县的经费开支进行了审计，并在1934年3月31日的《红色中华》上公布了《中央审计委员会稽核瑞金经济支出的总结》。根据该总结，中央审计委员会通过对瑞金县最近几个月的财政状况的稽核，认为瑞金县在节省经费开支和反对浪费等方面取得很大的成绩，在肯定瑞金县财政部门经费开支方面取得的成果的同时，也指出了其存在的缺点和问题，如区一级预算由县代编，没有调动发挥区执行财政政策的积极性，节省运动的宣传做得不够，未将发生贪污的根源和防止贪污的方法向群众宣传并教育群众。

二是审查苏区各机关、革命团体的财务收支。1934年3月中央审计委员会审查苏区互济总会的财务收支，发现互济总会在财务上存在挪用救济费用于机关开支、互济会会费管理混乱和贪污浪费，以及开支不符合规定等问题。中央审计委员会要求互济总会纠正存在的问题，建立会计制度，严格财经手续。在对反帝拥苏同盟的审计中，发现该同盟个别地区存在贪污的问题，会计制度总体上未建立起来，总盟还存在着浪费问题等。1934年4月1日的《红色中华》发布了《关于检查互济会和反帝拥苏同盟财政收支的审计报告》。中央审计委员会在对中央各机关的经费开支进行审计时，发现不少政府机关和红军军事机关存在预算不实和较大的浪费问题，如中央总务厅1934年10月预算存在虚列问题，总卫生部10月预算与实际支出相差过大问题。

三是审查国有企业的财务收支。中央审计委员会先后对中央造币厂、中央印刷厂、中央邮政总局、中央贸易总局、中央粮食调济总局等单位进行了审计检查，并将《中央审计委员会审查国有企业会计的初步结论》发表在1934年3月31日的《红色中华》报上。在审计过程中发现这些单位均不同程度存在违反财经纪律的问题，对其分别作出了给予批评和处分的决定。如中央印刷厂存在生产无计划，收入无预算、用钱没有标准，账簿极不完全，管理不完善的问题。再如审计发现邮政总局“去年（1933年）十二月决算存余三百多元，没有转入一月份的账，而一月的决算已经做了，这笔钱就不知下落了。”又如，粮食调剂总局“因贸易局长兼调剂局长的原故，两局账目混在一起” 。通过对上述单位的审计，中央审计委员会认为“上列诸厂局，一般的缺点是不明了本身在苏维埃经济上的性质和作用，不知道也不考察产品的成本，不知计算盈亏，有钱就用，没有钱向国家机关要……未从积极方面整理账薄，建立会计制度和管理法制，以致贪污浪费现象无法肃清”。

从上述情况中可以看出，中央审计委员会既对各级苏维埃财政机关进行审计，也对苏维埃的事业单位和国有企业进行审计，其审计对象和范围大致相当于现在的政府审计。从审计报告总结来看，当时的中央委员会的审计，既指出被审计单位存在的问题，也提出改正的意见和建议；还可以看出中央审计委员会服从苏维埃的中心工作，围绕着统一财政、统一预决算的目标，在加强财经监督，严肃财经纪律，反对贪污浪费，促进财政资金合理有效使用等方面发挥了积极的促进作用。

四、中华苏维埃会计实践的启示

中华苏维埃共和国临时中央政府的成立，是中国共产党领导与管理国家的成功尝试，是新中国的预演，在中国共产党发展史上具有极为重要的意义。中华苏维埃的会计实践虽仅具有初步性和初创性的特征，但仍然为我国会计发展积累了不可多得的经验，对今天的会计改革发展仍然具有借鉴意义和启示作用。

第一点启示，会计服务于中心工作、服务于大局是会计职能作用发挥的必要条件。不论是作为信息系统还是作为管理的组织部分，会计都依附于和依赖于一定的主体而存在。如果脱离其存在的主体，会计则失去其存在价值。组织革命战争和改善群众生活是中华苏维埃面临的两大任务。苏维埃财政的核心职能就是要为保卫巩固红色政权和改善群众生活提供财力和物力支持，而统一财政特别是统一预算是推动两大任务完成的重要手段。财政会计工作服务于统一财政，就是服务于苏维埃政府的中心工作。包括审计在内的财政会计工作，一方面通过核算使财政收入和支出情况“一目了然”，确保财政资金统一调度使用，集中财力物力保障革命战线的需要；另一方面发挥会计监督作用，监督财政收入的取得和使用，预防财政钱物的贪污、浪费、截留和挪用情况的发生，减少财政收入和支出过程中的损失浪费。从当时《红色中华》等报刊上发表的文章和一些工作报告中反映的情况，我们可以看到统一会计制度在发现、防止贪污浪费财政钱物方面发挥了有效的作用。

进入新时代，实现中华民族伟大复兴的中国梦是我们的使命，包括审计在内的会计工作必须服务于经济建设这一工作中心，服务于改革开放这一大局，服务于推进中华民族伟大复兴的历史使命。

第二点启示，充分认识会计的地位，是全面发挥会计在财政和经济工作中的职能作用的前提。当时的苏维埃对会计与财政工作的关系就有着比较清楚全面的认识，将会计制度的统一作为统一财政的基础，使财政预决算统一的基础更为可靠而稳固，从而达到苏维埃财政统一的目标。这种对会计与财政关系的认识自新中国成立以来一直被传承，一直是我们处理财政与会计关系的基本基础。实际上，改革开放以来，一系列财政改革措施也往往借助于会计和会计制度来落实和实现，如上世纪90年代的税制改革、收支两条线改革、财政集中核算改革等。

随着我国社会主义市场经济体制的建立和不断完善、多种所有制成分企业的发展，会计不仅是财政的基础，更是经济工作的基础，不仅要将会计作为财政的基础来认识，更要将会计作为整个经济工作的基础来认识。会计通过其职能作用的发挥，为经济管理和经营决策提供信息支持，为经济和市场运行秩序的维护提供信息支撑。即使从财政工作来讲，会计也不仅是财政的基础，其本身就是财政的组成部分，财政的很多具体事务往往表现为会计事务，体现于具体的会计行为之中，财政的改革措施也往往需要通过会计的具体工作得以实现。苏维埃时期的主要任务是开展革命战争，巩固苏维埃政权，苏维埃的经济活动主要表现为财政活动，其经济活动的范围和形式相对较为单一，财政与会计的关系也相对单一，将会计作为财政的基础来认识有其合理性。但在社会主义市场经济体制不断完善和经济全球化不断向前推进、经济主体多元化和经济活动形式多样化的今天，若笼统地将会计作为财政的基础来认识则不够全面。当下，我们必须用全新视角、从整个经济发展的大局认识会计的职能作用，使会计更好地服务新时代。

第三点启示，统一会计制度不仅要统一会计核算制度，也需要统一会计凭证、账簿和表册。会计凭证是记录经济业务最基本最基础的载体，通过对会计凭证的统一，保证会计凭证记录的经济业务基本要素齐全，可为会计真实性提供基本保障；账簿和表册的统一，一方面可以规范会计行为，同时也可以提升会计信息的可理解性。就会计核算制度而言，其规定必须是具体的，会计核算制度的统一必须通过一项项具体规定表现出来，会计准则的具体内容必须是尽可能具体的要求和做法。当然，当今的经济活动和经济业务日趋复杂多样，特别是经济全球化趋势的加剧，在会计准则国际趋同的背景下，会计准则的制定有时难以做到具体而详尽，但尽可能使会计准则更具操作性应是会计准则制定的方向，尽可能提供更为详尽的指南应是其努力的方向。因此，坚持统一会计制度的做法，表现在会计准则的制定上应是坚持我国会计准则的规则导向。从国际准则的发展历史来看，国际会计准则的终极目标也是尽可能在全球实现统一，上世纪90年代初期提出的财务报表可比性目标，要求一项经济业务规定一种会计处理方法就是其表现。只是由于国际会计准则面对的是世界二百多个国家不同的经济、文化和法律环境，难以做到会计准则和会计方法的统一。我们应当在会计准则国际趋同的旗帜下，使我国的会计准则重点解决我国自己的问题。