作者:朱元午 来源:《财务研究》2023年第4期
关键词:世界一流财务管理体系;标准;国家特征;关系处理
一、引言
财务管理是企业管理的中心环节,是企业实现基业长青的重要基础和保障。为贯彻落实党的十九大报告提出的“培育具有全球竞争力的世界一流企业”要求,国务院国资委从2018年开始选择了航天科技、中国宝武、中国石油、国家电网、三峡集团、国家能源集团、中国移动、中航集团、中国建筑和中国中车集团、中广核等央企作为示范企业。在这一过程中,国务院国资委会同有关专业机构开展了“世界一流财务管理体系”课题研究,并分层次、多轮次、多方位征求意见,于2022年2月18日发布了《关于中央企业加快建设世界一流财务管理体系的指导意见》,为我国央企建设世界一流财务管理体系提供了全面系统的指导。党的二十大报告进一步指出,要“加快建设世界一流企业”,这意味着必须有与其相匹配的财务管理体系作为重要支持。我们应该看到,世界一流财务管理体系的建设毕竟是一项复杂的系统工程,其难度将会很大,有许多理论问题和实践问题需要进一步探讨。
本文讨论的问题是:世界一流财务管理体系的标准、建设的逻辑起点,财务管理的社会属性、国家特征,财务管理体系与财务会计和管理会计的关系及其处理。显而易见,它们与世界一流财务管理体系建设密切相关,其中有些涉及到财务管理的本质和发展方向,某些基本观点希望能引起学术界和实务界的重视。
二、对世界一流财务管理体系标准的初步思考
世界一流财务管理体系,必须有比较科学和可行的建设标准,这应该是没有异议的命题。只是对这些标准,需要从多角度加以考察,更需要有全面的辩证认识。
(一)世界一流财务管理体系的标准应是客观与主观、绝对与相对的辩证统一
从客观性和主观性上看,如果某一国家或某一企业的财务管理体系被外界公认或自称是世界一流的,那必须是其全部或大部分的理念和实际做法确实已经达到了世界领先水平,也即世界一流财务管理体系的标准首先应该具有客观性,而不能仅凭主观认定。然而,鉴于很难有完全客观的“世界一流”的公认标准,因而在衡量标准中难以排除主观成分,这意味着世界一流财务管理体系的标准必然具有某些方面和某种程度的主观性,它们肯定是客观与主观因素的辩证统一。再从绝对性和相对性上看,如果某些企业的财务管理体系果真达到了世界一流的水准,那就肯定具有了某些绝对的性质。问题是这需要与其他企业加以比较,它们都是通过相互比较而存在,因此同时也就具有了相对性的特征。这些应当是对世界一流财务管理体系标准的哲学解释,我们需要以辩证唯物主义的基本观点来看待有关的标准问题,而不要对其产生绝对和片面的理解与追求。如其不然,将对世界一流财务管理体系的建设产生不利影响。
(二)世界一流财务管理体系的标准应是定性与定量两类要素的有机结合
由财务的管理属性和前述标准的主观性与相对性所决定,世界一流财务管理体系的标准中包含定性的内容,这也应该是没有争议的。这更多体现于财务管理体系的非技术特征上,如财务管理的社会属性和国家特征、财务管理的定位等,有关的具体内容将在下文加以论述。对于标准的定性要素,宜从国情的实际出发,提出恰当的可行内容。要注意防止脱离财务的本质和流于空洞。考虑到财务管理是一门独具特色的技术,其工作和业绩都需要以一系列量化的指标加以衡量。因此,由财务的技术属性所决定,世界一流财务管理体系的标准中还要包括定量的内容,如传统的财务指标和现在流行的业财融合指标等。这是因为,如果某个企业的财务管理体系是一流的,那么其所带来的财务业绩或效果等量化指标也应当是世界领先的,如若不然,很难体现出其先进性。当然,这些定量标准应该主要是与财务紧密相关的相对数指标。因为受企业规模大小等因素的影响,绝对数指标的可比性较弱,而相对数的财务指标更能体现出财务管理的水平。定性标准和定量标准两者应相辅相成,任何一方都不可以偏废。对其中一方或双方的处理不当,将对世界一流财务管理体系的建设产生不利影响。
(三)世界一流财务管理体系的标准应具有动态发展的特征
在激烈的市场竞争中企业必然面临着许多不确定的因素,它们既会使企业的地位发生改变,也会使与其匹配的财务管理体系发生改变。也就是说,世界一流财务管理体系应具有动态和发展的特征,可能根本就不存在一成不变的“世界一流”。《关于中央企业加快建设世界一流财务管理体系的指导意见》指出:“通过5年左右的努力,中央企业整体财务管理水平明显跃上新台阶,通过10-15年左右的努力,绝大多数中央企业建成与世界一流企业相适应的世界一流财务管理体系,一批中央企业财务管理水平位居世界前列。”这当然是央企建设世界一流财务管理体系的时间表和定性要求,问题是,在10~15年左右我们的一些央企建成世界一流的财务管理体系之后,我国的财务管理水平还要继续发展和提高,而不能在已有的标准上停滞不前。这意味着世界一流财务管理体系的标准不应该是静态不变的,而应研究建立一套动态发展的衡量标准。应该看到,世界一流财务管理体系建设是企业永恒的课题,它永远在路上,必须不断提升企业的财务管理水平,更好地为企业的发展提供财务支持,在更大程度上适应企业竞争和发展的需要,也许这才是建设世界一流财务管理体系的核心要义。
(四)世界一流财务管理体系的标准应与世界一流企业的标准有所区别
中央全面深化改革委员会第二十四次会议审议通过的《关于加快建设世界一流企业的指导意见》中指出的“产品卓越、品牌卓著、创新领先、治理现代”这16个字,明确了中国建设世界一流企业的关键要素。尽管它们与世界一流财务管理体系具有密切的关联,但是这些肯定不全是世界一流财务管理体系的定性标准,两者之间有所区别。财务管理作为企业管理的中心环节具有自己独特的职能和作用,尽管财务目标与企业目标在本质上理应相同,但是企业目标并不直接就是财务目标,因而世界一流企业的标准也不全等同于世界一流财务管理体系的标准。实际情况可能是,即便一个企业是世界一流的,其财务管理体系未必就是世界一流的,反之,不是世界一流的企业也可能具有世界一流的财务管理体系。世界一流财务管理体系需要有属于财务特征的标准,这是肯定的。
应该指出,以上对世界一流财务管理体系标准所作的初步探讨大都是一些理念方面的思考,而不是标准本身。至于世界一流财务管理体系标准的具体内容,应该由有关政府机构与财务学术界和实务界共同研究确定后提出,任何个人的看法都难免具有较大的局限性。
三、世界一流财务管理体系建设的逻辑起点:财务理论和实务现状的辩证分析
建设世界一流财务管理体系,需要遵循一定的程序,做多方面的工作,其中首先要明确建设的逻辑起点。根据问题导向的精神,本文认为正确的逻辑起点应该是从对财务理论和实务现状的辩证分析开始。只有全面地认识和把握这个现状,才可能有继承基础上的创新,实现哲学意义上的“扬弃”。
(一)财务理论的水准
据一些资料的记载,尽管公司财务学在美国的商学院里作为一门独立开设的课程已经有了一百多年的历史,但是,现代财务学的标志性理论成果则是莫迪格莱尼和米勒1958年在《美国经济评论》上发表的论文《资本成本、公司理财与投资理论》(Modigliani和Miller,1958),也即产生重大影响的MM定理,财务学也由此实现了由传统向现代的“华丽”转换。它与有效市场、资产定价、资本资产定价模型、期权定价理论和其他一些理论,共同构成了现代财务理论体系的基础并引导其达到了新的高度。我们需要肯定这些现代财务理论的重要学术价值和理论突破,它们确实给现代财务学的发展提供了研究思路、研究范式和研究模型。但是,它们并不能直接指导财务实务,例如,许多企业按照MM理论还是很难找到自己的最佳资本结构,其他所谓西方的经典财务理论恐怕也没能在指导财务实践方面发挥出期望的作用。而且,这些研究都需要依赖种种相当严格的假设,这些假设往往距离现实很远,会影响它们的实际应用价值。这诚如詹森(1982)所说的那样,“在幻想王国里,学术研究倾向于高度严密。例如,经济理论家就是把他们的严密论据建立在完全自由竞争的市场、无代价和无时间间隔的通讯联系以及平衡假设之上的专家,而这些假设只能存在于幻想王国之中。……然而相应地,这样的结果在现实世界就不一定有效和真实了。”这可以说明,即便是西方的著名学者,对高度依赖严格假设进行的研究也并不完全认可,进而说明西方财务理论并非是根治财务问题的“灵丹妙药”,更不是放之四海而皆准的真理,它们本身都存在着严格的条件限制和某些缺陷与不足,对其顶礼膜拜和照抄照搬,很可能得不到所期望的结果。还有一个值得关注的现象是,在1990年的诺贝尔经济学奖颁给米勒、夏普和马科威茨这三位主要是金融学家或在某种程度上是财务学家之后,西方财务理论的发展迄今似乎显得比较平静,再未出现可与上述经典财务理论相媲美的理论成果。这似乎表明,西方财务理论的发展速度已经趋缓,很可能是遇到了某种发展的“瓶颈”。
汪平(2008)曾提出,理财学(财务学)的成熟通常有三个标志:“完整的概念体系、深刻的哲学思辨与科学的实证研究”。他认为,“财务学的各个概念,既要相互独立地反映着某一方面或某一层面的性质,又相互关联地体现着整个财务理论体系大厦的概貌。成熟的财务理论必将表现出极为深刻的哲学思辨色彩,主要体现在对客观存在的理财实务的具体分析之上。而科学的实证研究,因为对财务理论很难进行直接地检验,所以,只能根据严格的假设和模型做间接地验证。”如果我们按照这些标准衡量现行的财务理论,可以认为无论中外都没有完全达到这些标准。例如,对财务的属性和定义就有多种表述,在西方并不一致而且中外的差异很大;对财务的思辨很少运用哲学思想,尤其缺少应用辩证唯物主义的思考与解释;实证研究也充斥着对统计显著性的盲目崇拜。这些都是财务学发展过程中存在的问题,意味着财务学距离科学和成熟完善还任重而道远。
关于我国的财务理论,许多财务学者一直在进行着不懈的研究,并且也取得一些具有中国特色的成果,例如,王庆成、王化成教授等的企业财务理论,郭复初教授的国家财务论、伍中信教授的产权财务论等都是我国财务理论研究具有代表性的成果。不过实事求是地看,我国的财务学理论确实尚未形成一个能够有效指导财务实践的科学、严密、完整的体系,存在一系列需要研究解决的重大问题。例如:我国的财务学按照什么样的模式继续发展,我国的财务学如何体现并坚持自己的社会属性与国家特征,我国财务学发展的根本指导思想与哲学遵循,我国的财务管理与财务会计、管理会计的关系及其处理,我国财务理论的技术属性与社会属性的关系及其处理,传统财务与智能财务的关系等,都尚需进一步研究探讨,以期出现可以有效指导财务实践的理论成果。虽然这些问题尚未得以解决,但是对我国学者的努力和成果都应当客观地看待。我们不能把我国的财务理论研究水平看得一无是处甚至低下,更不能认为“我们必须无任何保留地接受西方现代财务理论的研究成果……接受并尊重国际普遍认可的财务学研究范式”(汪平,2008)。
(二)我国财务管理实务的现状
从总体上看,中外的现行财务管理体系基本上符合了工业经济时代的要求,维系了企业财务的正常运转,已是企业管理中不可或缺的重要组成部分,这些都应该予以肯定。问题的另一面是,它确实存在着一些重要的缺陷,已经表现出明显的对当今理财环境的不适应性,在很大程度上影响了财务管理的预期和实际成效,需要对其进行多方面的改革和优化。就我国财务的实务而言,这些缺陷主要有以下几个方面的表现:
1.理财主体中“所有者缺位”问题依然存在,来自所有者的财务约束严重不足
目前多数企业的财务管理体系基本上依然是“经营者财务”,企业绝大多数重大的财务决策都是以经营者为主做出的。实际情况大致是,上市的或非上市公司的风险资本提供者作为所有者通常并不参与公司的财务管理;独立董事等所有者代表在许多情况下更多是履行了某种投票程序,很难代表中小股东在财务方面发挥实际的监督作用。所有者财务的缺位,使得经营者们缺少来自所有者对财务行为的约束,往往做出损害所有者权益的财务决策,甚至危害到企业的生存和健康发展。据此我们可以说,代理理论的假设存在重大缺陷,因为即便是给经营者以足够的激励,他们也会有寻租的动机和行为。我们应该通过法律或相关制度安排解决财务管理体系中的所有者缺位问题,最好能使所有者或他们的代表成为与经营者并行的理财主体,并且发挥实际作用。否则,财务管理依然很难取得期望的成效,所有者投入的风险资本实现保值增值的目标也就难以落到实处。
2.技术方法充斥,缺少财务关系的处理
迄今为止,现行的财务管理体系仍在单纯财务观点的影响下呈现出技术方法充斥的状况。如果翻开财务著述,我们看到的大都是投资、融资、营运资金管理和现金流管理等方面的技术方法,是各种预测、折现等计算的数学模型,而鲜见理论上和实践中对财务关系应该如何处理的论述。作为一种管理体系,财务管理需要许多技术方法和手段是确定无疑的,但是必须看到,它们并不是财务管理体系的全部,财务关系也许更为重要。财务关系实质上是各种生产关系的财务表现,例如企业与国家、企业与银行等金融机构、企业与其他债务人和债权人、企业的所有者与经营者、企业与员工,甚至企业与更广泛的利益相关者的关系,都需要妥善处理。或者说,财务管理实务是在这些关系所编织的“关系网”中生存和发展的。如果在财务理论和实践中忽视甚至歪曲了各种财务关系,理财行为也会受到极大的制约。之所以要强调财务关系及其处理在财务管理体系中的重要性,一方面是因为技术方法譬如各种数学模型等在面对复杂的财务关系时往往无能为力,另一方面是因为财务关系的处理涉及到从业人员的职业道德,而这又关系到财务信息的质量和财会职业的社会形象。财政部2023年1月印发的《会计人员职业道德规范》提出“坚持诚信,守法奉公”“坚持准则,守责敬业”“坚持学习,守正创新”的职业道德规范,其中就把诚信和守法放在第一位。十分明显,我们需要在财务管理中加入财务关系的处理,摒弃单纯的财务技术观点,改变技术方法充斥的情况。更为重要的是,如能把财务关系处理作为财务管理的重要内容,还可以更充分地体现出下文所论及的我国财务的国家特征,同时也可成为我国世界一流财务管理体系的重要定性标准之一。
3.实际工作过分偏重于日常管理,未能以财务决策管理作为核心
长期以来,我国财务管理的实际工作通常都是偏重于日常管理的,主要是对财务收支加以控制,而且手续往往很繁琐。例如,过去出差人员的公交车票需要逐张粘贴并由财务人员严格审核,否则不予报销,如此等等。与这些做法形成鲜明对照的是,对于动辄涉及到几百万、几千万甚至更大金额的财务决策却未成为财务的管理核心,有些以投资为主的公司竟然没有完整单独的投资决策规则,重大决策基本上取决于最高领导的个人喜好和主观意志,很容易导致失败并使公司及其所有者遭受巨大损失。即便企业有财务决策的准则规范,但是由于它们本身过于看重量化标准和缺乏决策的定性因素,以及简单相信咨询、评估公司提供的报告,而使财务决策的实际效果与期望值相差甚远。尽管强化财务的日常管理始终是必要的,但是优化财务决策的管理,把财务管理的重心前移到财务决策,并且以此重构财务理论和实际工作的体系,显得更为重要。这一点对世界一流财务管理体系的建设过程和结果,应该具有较大的参考价值。
当然,如果从不同的角度看,现行财务管理体系还存在其他一些缺陷。建设世界一流财务管理体系,同样需要以问题为导向,需要有针对性地改变当前财务实际工作的现状。
(三)企业财务相关法律法规问题
与我国财务理论和实务现状直接有关的还有企业或公司财务相关法律法规问题。在我国的法律法规体系中,涉及企业或公司财务的相关规定,散见于公司法、证券法和会计法等法律之中,专门针对公司财务的法规制度大约只有财政部制定的《企业财务通则》,且其实际效用并未得到充分发挥。这种情况,说明我国财务的法律地位尚需加以提高。财务管理既然是企业管理的中心环节,重新审视财务相关法律法规的制定和优化与完善,也是充分发挥财务职能的需要,当然也是建设世界一流财务管理体系的需要。我们期待财务管理取得应有的法律地位,最好能有一部单独的财务法律可资遵循。
(四)财务专业教育的现状
在我国高等教育体系中,大约在二十几年前就单设了财务管理专业,其出发点是培养与会计学专业有别的财务专门人才。可是,这个专业其实并未办出应有的财务特色,在课程设置上有着大量的会计学课程,真正属于财务的课程很少。许多学校虽然设置财务管理专业,但并没有认真研究财务与会计的不同点,也看不出两个专业有什么区别,甚至使财务管理专业成为了“第二会计学专业”。长此以往,我国必将会出现财务管理专门人才资源匮乏的状况。我们的财务教育,需要进行以财务内容为核心、以职业判断能力为重点、辅之以良好职业习惯培养的根本性改革,为财务事业的发展提供高素质的财务专门人才。
从以上几个方面的分析可以看出,我们的财务理论的发展未臻理想,财务实务的现状问题较多,财务相关法规有待完善,财务专业教育有待加强。我国的大多数企业的财务管理体系和实际的管理水平距离世界一流标准的差距还是很明显的。正视这些差距,尽力缩小差距,可能是建设世界一流财务管理体系的逻辑起点。而且,国务院国资委提出央企建设世界一流财务管理的目标和要求,其立意可能并不局限于我国能有多少企业可以建成世界一流的财务管理体系,更深的含意应该在于推动更多企业通过这项活动提升自己的财务管理水平。我们可以相信,在我国大多数企业财务管理的普遍水平得到明显提升后,必将会有一批企业达到世界一流财务管理体系的标准。
四、世界一流财务管理体系建设的其他问题
建设世界一流财务管理体系是一个长期过程,需要研究和解决的问题还有很多,需要进行多角度的思考。除了上述的“标准”和“逻辑起点”外,本文以下将讨论财务管理的社会属性和国家特征、财务管理与财务会计和管理会计的关系等理论和实践问题。它们涉及到我国财务管理体系的发展方向,其中有的尚未引起学术界和实务界的足够重视,希望相关的研究可以为世界一流财务管理体系的建设提供有价值或有意义的研究成果。
(一)必须承认财务管理的社会属性
纵观国内外的财务文献,普遍多是论述财务的方法和技术层面的内容,对财务的社会属性鲜有涉及。然而,世界一流财务管理体系的内涵和外延不应该仅仅局限在财务的技术范畴之内,还应该体现出其社会属性和国家特征。不然,该财务管理体系将不符合客观与主观、绝对与相对的辩证统一标准。
在国务院国资委的《关于中央企业加快建设世界一流财务管理体系的指导意见》中,明确了财务管理是“企业管理的中心环节”。根据这个定位,我们首先应从管理角度看待财务管理。周三多和陈传明两位教授(2010)曾编著了一本比较知名的《管理学》教材。其第三版在比较了福莱特(Follett)、罗宾斯和库尔塔(Robbins and Coultar)、刘易思(Lewis)、普伦基特和阿特纳(Plunkett and Attner)等学者对管理的定义之后,把管理定义为“管理是指组织为了达到个人无法实现的目标,通过各项职能活动,合理分配、协调相关资源的过程。”这个定义内涵了组织、个人、活动、分配、协调和资源,这些都离不开对生产关系的管理或处理。虽然他们没有明确指出,但管理同时具有社会属性和技术属性是肯定的。既然财务管理属于管理的一个部分或一种职能,在实际工作中处理业务事项时肯定要处理财务关系,因而具有明显的社会属性也是无可置疑的。
我们再来看几本比较权威的教材对财务管理的定义。在詹姆斯 · C.范霍恩和小约翰· M.瓦霍维奇(2012)编著的《现代财务管理》(第十一版)中,给出的财务管理的定义是:“财务管理是在一定整体目标下,关于资产的购置、融资和管理”。在荆新等(2002)主编的《财务管理学》中,认为“财务管理是组织企业财务活动、处理财务关系的一项经济管理工作”,这个定义继承了王庆成教授等上世纪60年代所编著的《工业企业财务》的提法。问题是,在《现代财务管理》(第十一版)中,对财务管理性质的认识至少是更偏重于它的技术属性,该书共970页,却只用11行的篇幅谈了企业和财务的社会责任;在《财务管理学》中,虽然财务的定义包含了处理财务关系,可是并没有关于处理财务关系的具体内容,其他同类著述也都大抵如此。这说明学术界和实务界长期以来确实有意或无意地忽略了财务管理的社会属性,而是把它当作一种技术手段或工具来看待,因而财务著述表现出技术方法的充斥,较少从社会属性角度研究财务管理和进行财务管理工作,这将带来不良后果。我们必须承认财务管理具有社会属性,为世界一流财务管理体系的中国特征奠定理论基础。
(二)必须坚持财务管理的国家特征
讨论并承认财务管理的社会属性,其意义还在于合理地引申出它的国家特征。社会属性必然涉及到一个国家或地区的政治、经济、法律、文化和传统等非财务因素,这些因素大都会集中表现为国家特征。对财务管理的国家特征,不仅不能回避,还需要自觉地加以培育、形成和坚持。我国企业的财务管理体系能否成为世界一流,在很大程度上将取决于是否充分体现出自己的国家特征。
党的二十大报告指出,“中国式现代化,是中国共产党领导的社会主义现代化,既有各国现代化的共同特征,更有基于自己国情的中国特色。……中国式现代化的本质要求是:坚持中国共产党领导,坚持中国特色社会主义,实现高质量发展,发展全过程人民民主,丰富人民精神世界,实现全体人民共同富裕,促进人与自然和谐共生,推动构建人类命运共同体,创造人类文明新形态。”本文认为,我国财务管理的国家特征可以从政治方向、指导方针、哲学遵循和发展道路四方面加以理解。
1.我国财务管理的政治方向
财务管理除了技术属性外,在世界各国事实上都会受政治因素的影响,其中也都有政治方向问题。坚持党的领导和社会主义制度既符合我国宪法等法律规定,又与西方财务形成明显的区别,因此构成明显的国家特征,这不仅不可以回避,还需要理直气壮地加以承认并且不能偏离。也可以这样说,党的领导和社会主义制度是我国建设世界一流财务管理体系不可或缺的政治优势。这里需要指出的是,随着西方财务理论和实务的大量引入,我国财务的国家特征被逐步忽视或淡化了,并且带来对西方财务的盲目崇拜、照抄照搬等不良倾向和不良后果,这些现象需要引起足够的警惕和重视,不能任其继续存在和发展。
2.我国财务管理的指导思想和指导方针
与财务管理的政治方向有关,我国财务管理的发展需要有思想方面的指导方针。习近平新时代中国特色社会主义思想是写入党章、宪法的指导思想,当然也是我国财务管理的指导思想。在财务方面,我们要从我国改革发展实践中提出新观点、构建新理论,努力构建中国特色、中国风格、中国气派的学科体系、学术体系、话语体系。这是一个具有重大意义的课题,我们需要在理论与实务两方面进行深入研究,逐步形成我国财务管理的指导方针。
3.我国财务管理的哲学遵循
财务的发展离不开世界观和方法论的指引,不同的哲学遵循会带来不同的财务发展道路和结果。尽管我们现在很难准确地概括出西方财务管理的哲学遵循,但是其实用主义哲学特征还是很明显的。这也就是说,以实用主义作为财务发展的哲学遵循,不可避免地带有“先天缺陷”,我国的财务发展不应该以实用主义作为哲学指引。马克思主义哲学具有实用主义不可比拟的科学性和优越性,以辩证唯物主义和历史唯物主义作为新时代中国财务管理的哲学遵循应是我们的必然选择。我们需要认真学习贯彻党的二十大精神,以中国化时代化的马克思主义指导我国财务理论与实务的发展。例如,在研究内容上,要把财务论文写在中国大地上,讲好财务管理的中国故事,以解决中国财务理论与实务的实际问题为主攻方向;在研究方法上,需要用辩证唯物主义的逻辑推理研究财务问题,减少对统计显著性的崇拜和数据游戏,使研究成果经得起中国财务实践的检验;实际工作也要努力体现出中国特色。
4.我国财务管理的发展道路
财务管理有两种不同的发展道路或模式。西方大多是把财务学当做金融学的一个分支来看待的,从而财务学的发展就是金融学的发展,财务学的成就就是金融学的成就,财务学的理论就是金融学的理论,企业理财实务也就是企业金融实务,两者并不加以明确的区分。与西方不同,我国在理论上历来都把企业的财务管理作为企业管理的一部分来看待,而且长期的实践也都一直把财务管理作为企业管理的一部分而进行。尤其是,国务院国资委的文件明确指出“财务管理是企业管理的中心环节,是企业实现基业长青的重要基础和保障。”财务管理的这个官方定位,符合我国的传统和现实的国情,而且有别于西方,应视为我国财务特征的一个重要表现,需要加以坚持和发展。至于我国的财务学能否像一些学者主张的按照西方金融学的道路发展,成为金融学的一个分支,这在我国是否合适、是否可行还值得进一步研究和论证。
(三)需要正确处理财务管理与财务会计的关系
作为以资金或资本运动为管理对象的财务管理,必然涉及到企业管理各种职能之间的关系。如果确实把财务管理当做“企业管理的中心环节”,那就必然需要正确处理与其他非中心环节之间的关系。否则,很有可能导致“中心环节”流于形式。在这个问题上,与财务管理关系最密切的是财务会计和管理会计。由于这些职能具有共同的工作对象也即资金或资本的运动,所以它们之间有着非常紧密的联系。在我国的财务实际工作中,公司的财务与会计机构大多数是合设的,而且具体的财会工作通常也并不加以明确的区分。形成如此状况的原因,在理论上则是“大财务观”和“大会计观”所导致。新中国成立以后,我国曾经长期实行计划经济体制,财务管理必然成为完成计划的工具。在那个期间,有学者认为会计应该包括在财务当中,是财务管理的手段,这就是所谓的“大财务观”。不过,也有一些学者认为会计可以包括财务,从而有了“大会计观”,例如杨纪琬和阎达五先生著名的“会计管理论”。这两派学术观点各有自己的根据,曾经争执不下,一直到今天仍可以看到它们的影响。例如,国务院国资委《关于中央企业加快建设世界一流财务管理体系的指导意见》,在具体内容中就包括“树立‘大财务观’”,要求“建立健全统一的财务核算和报告体系,统一集团内同行业、同板块、同业务的会计科目、会计政策和会计估计”,这当然是体现了“大财务观”的理论。但是,在财政部《会计改革与发展“十四五”规划纲要》的“大力推动会计职能拓展”部分关于企业管理会计和内部控制制度的表述中,又可以看到有不少属于财务管理的内容。据此当然不能简单地认为这份“纲要”持有“大会计观”的理念,而只能说依稀看到它的影子。如果按照系统科学的观点,财务和会计分属于企业的支持系统和信息系统,分别履行为企业各项活动提供财务支持和会计信息的职能,两者是既有密切联系又有明显区别的,不可以等同看待。我们认为,世界一流财务管理体系的建设过程中应该正确处理财务管理与财务会计的关系。实际工作中财务与会计的职能不分、机构(或人员)不分,已经带来使两者职能同时削弱的不良影响。
建设世界一流财务管理体系是成熟市场经济的需要。在美国的许多企业中,财务和会计就是分设机构,分别由“资金主管”和“会计长”负责财务与会计工作,行使两种不同的职能。社会主义市场经济当然也会要求区分财务与会计这两种职能,我国企业建设世界一流财务管理体系也会要求正确处理它们之间的关系。可能的解决办法是,在理论上赋予它们不同的定位,例如,把财务管理定位于管理本身,把财务会计定位于信息提供,通过财务会计信息的提供和应用体现两者之间的密切联系,但是两者应互不隶属,要各自沿着自己的本质属性发展。在实际工作中,应提倡分设财务与会计机构,或者至少在人员分工等方面体现出财务管理和财务会计职责的区分。
(四)需要认真研究财务管理与管理会计的关系
任何学科都有自己的边界。近年来,由于政府部门的推动和业财融合的兴起,管理会计在我国取得了快速发展,同时也出现了一个重要的学科边界问题。目前,与财务管理形成较大边界交叉的是管理会计。根据通常的看法,管理会计的形成与发展经历了狭义和广义两个阶段。在管理会计的狭义阶段,作为会计学的一个分支,它与另一个分支财务会计是并列的,也即管理会计是以服务于企业内部管理需要的内部会计,而财务会计是以提供通用财务报告为目的的外部会计。在管理会计的广义阶段,把服务对象从企业内部扩展到股东、债权人、政府部门等。令人难以理解的是,当前很多学者提出的管理会计概念包括了除审计之外的财务会计、成本会计和财务管理。其理论依据大约可以追索至琼 · 斯赛“从广义上讲,所有会计均是管理会计”的思想(冯巧根,2008)。而杨纪琬和阎达五两位先生曾提出过“会计管理”概念,认为会计就是管理,从包括的具体内容来看,财务管理的内容几乎全部被纳进了会计管理。从中可以看出,财务与会计尤其是管理会计的学科内涵和外延尚存较大争议。这个争议如果不能获得解决,会影响世界一流财务管理体系建设。
从罗伯特•S.卡普兰和安东尼•A.阿特金森(2007),到冯巧根(2008),再到胡玉明(2019)的管理会计著述,可以清晰地看到管理会计的外延扩展情况。在他们的《高级管理会计》《管理会计》《管理会计应用指引详解与实务》里,普遍都把预测分析、经营决策分析、投资决策分析、全面预算等历来都属于财务管理的内容纳入了管理会计的体系。比较而言,卡普兰和阿特金森还是比较注意学科边界的,他们至少没让管理会计的边界无限扩大,比较注意管理会计自身的内涵和外延。他们认为管理会计系统只是“为协助管理者规划和控制企业的各种经济活动提供信息。……对于管理会计系统,信息的相关性的价值要远高于信息的客观性和可验证性。”冯巧根(2008)则把属于财务管理的内容基本上都纳入管理会计,胡玉明(2019)不仅把财务管理的全部内容几乎都囊括在管理会计中,同时也把不少企业管理的内容囊括其中。与管理会计内容形成鲜明对照的是,近年的财务教材已经变得单薄许多,依然主要是财务管理绪论、时间价值与风险报酬、财务分析、企业筹资管理、资金成本和资金结构、项目投资决策、证券投资、营运资金管理和利润分配管理等比较传统的内容,属于新时代的财务特征并没有更多显现,而且它们都没有解决财务管理和管理会计之间的关系。从这些财务管理教科书中,可以明显地感到管理会计的外延扩展同时也在蚕食财务管理的边界。我们当然不想限制也限制不了管理会计外延的扩展,只是希望它在外延扩展的同时,注意不要过多地偏离自己的内涵属性。
从“业财融合、财务共享”这种财务模式的归属中也能看到管理会计对财务管理的蚕食。其实,这种财务模式早已不算新颖。例如,根据网上资料,福特公司早在上世纪80年代就在欧洲建立了财务共享中心,惠普公司、IBM公司等也在上世纪90年代开始了财务共享服务。这几年,巴斯夫公司、诺华公司、拜耳公司等世界500强企业也都设立了亚太区共享服务中心。但是,这一被借鉴过来的纯属财务管理的内容,在许多场合都被认为是管理会计了,在网络上检索就会发现它大都已被当做管理会计看待,一些学术和学位论文也将其当做管理会计来研究。尽管实际工作中有时候可以不严格区分财务管理和管理会计,然而在学术研究领域,就必须明确它的学科归属。虽然现代科学必有各学科相互间的交叉,但是任何学科都有自己应有的边界,这一点毋庸置疑。
建设世界一流财务管理体系同样需要研究解决财务管理与管理会计的关系。还有,财务管理作为企业管理的中心环节,它和除了财务会计、管理会计以外的其他管理究竟该是什么关系,以及如何正确处理这些关系,也都是需要研究并解决的问题,人们也期待能有明确的答案。
五、结语
本文主要讨论了世界一流财务管理体系的标准、财务理论和实务的状况、世界一流财务管理体系建设中需要研究和解决的国家特征等几个问题。基本观点是,世界一流财务管理体系建设需要有明确的衡量标准,否则建设过程将会出现盲目性,结果也将很难估量;现在的财务理论和实务两方面都存在明显的缺陷,需要加以辩证地分析和扬弃;应该理直气壮地承认财务管理的社会属性和国家特征,这将在很大程度上决定世界一流财务管理体系建设能否成功。世界一流财务管理体系的建设需要解决的问题很多,需要正确的理论指引和创新实践,相关研究具有重要意义。应该相信,只要经过不断的研究和不懈的努力,我们的世界一流财务管理体系一定能够建成,我国的财务理论和实践都可以得到明显提升。
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2023年11月