在我国改革开放之前，自然资源是无偿划拨的。党的十四大将我国经济体制改革的目标确定为建立社会主义市场经济体制，旨在“使市场在社会主义国家宏观调控下对资源配置起基础性作用”。此后，我国自然资源有偿化乃至自然资源资产化的进程加速了。党的十八大把生态文明建设放在更加突出的战略位置，并将其融入经济建设、政治建设、文化建设、社会建设各方面和全过程。党的十八届三中全会进一步提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”的明确要求。近年来，“自然资源资产”不仅成为人们关注和热议的话题，而且成为各级政府强化自然资源管理、促进经济社会高质量发展的重要抓手。

但是，什么是自然资源资产？如何界定自然资源资产监管责任？如何进行自然资源资产核算？自然资源资产如何与生态文明建设相联系？自然资源资产如何与乡村振兴和共同富裕相联系？自然资源资产是否也应该保值与增值？这些问题都需要我们去厘清，在认识统一的基础上形成共识。笔者试图通过本文对上述问题进行探讨。

东汉许慎撰写的《说文解字》是我国首部分析汉字字形、说解字义和辨识声读的字典。其对“资”字的解释仅有“货也”，即将“资”与“货”等同。及至清代的《康熙字典》，“资”的字义又有了“货，取，用，咨，恣，～货，姓～”等多重解释。清末刘树屏编撰的《澄衷蒙学堂字课图说》，对“资”字的解释是“音咨，天所赋曰资，～质，～本。古通作赀，人所赖以贸迁者也。亦训为质，人所赖以进德者也”。可见历经千年，“资”字演绎出两层重要含义：一是经济含义，与财富相通。二是素质含义，与天赋相通。到了现代，据《新华字典》的解释，“资”字发展出四层含义。一是财物、钱财，如～本，～金，工～。二是供给，如～助。三是智慧能力，如～质、天～。四是经历，如～历、论～排辈。概言之，“资”是对人有益、有用和有价值之所在。

（二）资源

在《新华字典》中，“源”有两层含义：一是水流出的地方，如河～、水～、～远流长。二是事物的根由，如来～，货～，～～本本。“资源”将“资”“源”二字连用，含义应是“资”之“来源”，泛指一切有益、有用、有价值之物的来源。《现代汉语词典》将“资源”解释为“生产资料或生活资料的天然来源，如地下～，水力～，旅游～”，比较狭义，专指自然资源。

（三）自然资源

《现代汉语词典》对“自然”的解释有四重含义：一是指自然界，即无机界和有机界；有时也指包括社会在内的整个物质世界。二是指自由发展，听其～，～而然。三是理所当然，只要认真学习，～会取得好成绩。四是不局促、不勉强，态度很～。

广义的“自然”泛指客观存在的所有事物，将人类社会也视作大自然的组成部分。狭义的“自然”则是指与社会相对应的范畴。本文的“自然”就属于狭义的范畴，作为资源的定语或限定词。由此，自然资源也符合《辞海》中的定义，“在自然界中形成的，并且在现代的技术条件下能被人类所利用的各种自然物及自然条件，如土地、矿产、气候、水、生物、海洋等资源”。本文认为，资源可分为自然资源和社会资源两大类。社会资源是由自然资源概念延伸而得到的与之相对应的范畴，指在人类社会组织中可以被组织或个人所利用的各种关系和劳动产品，包括人力资源、信息资源、财务资源、客户资源、关系资源，等等。

人们对自然资源主要有三种分类方法。一是根据人为干预的程度分为原始自然资源和人为自然资源两大类。原始自然资源亦称天然资源，是指天然存在于客观世界中的一切物质，如原始森林等；人为自然资源是指经过人工开发利用的自然资源，如次生林、经济林、水库、草场等。例如，联合国将木材资源分为天然木材和培育木材，将水生资源分为天然水生生物资源和培育水生生物资源。二是根据自然资源形态的转化方式分为可再生资源和不可再生资源两类。可再生资源是指人类可以循环利用的自然资源，如地表水、林木、草原、风力、阳光等；不可再生资源亦称耗竭性资源，是指人类加工利用之后不能够还原到初始形态的资源，如石油资源、矿产资源等。三是按照自然资源的存在方式及其政府管理职能分为水资源、林木资源、土地资源、矿产资源、海洋资源、生物多样性资源、地质遗迹资源等。

（四）资产

“产”字在东汉时期的《说文解字》里，解释为“生也”。在清代《康熙字典》里，“产”字又多出几重含义：妇女～子，天～动物，地～植物，民业曰～，生～作业，有恒～者有恒心。清末《澄衷蒙学堂字课图说》对“产”字的解释为：“生育也，泛言之为财产恒产之～，专言之为生产物产之～，故～为万物滋生之总名”。《现代汉语词典》将“产”字解释为五重含义：一是幼体从母体中分离。二是创造物质或精神财富。三是出产：～粮，～煤。四是物产：～品。五是产业：家～，财～。《新华字典》的解释与之相近。

“资产”将“资”“产”二字连用，《辞海》的解释是：“资金运用的同义词”。《现代汉语词典》将“资产”解释为“财产，企业资金，资金的运用”。《简明会计词典》从会计视角进行了解释：“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。资产具有三个重要特征：（1）带来经济利益。（2）会计主体拥有。（3）过去交易或事项形成”。

另有诸多定义提及拥有资产的主体。《中国国民经济核算体系》中的“资产”定义是：“根据所有权原则界定的经济资产，即资产必须为某个或某些经济单位所拥有，其所有者因持有或使用它们而获得经济利益”。我国《企业会计准则——基本准则》将企业“资产”定义为，“企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。我国《政府会计准则——基本准则》将“资产”定义为，“会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源”。

综上，本文认为资产具有经济性、权属性和可控性三大属性。经济性即资产能够为主体带来经济利益或有助于履行社会职能，并且可以交易。权属性是指资产上附着一定的权属关系，即主体所有或拥有或可用。可控性即资产可以认知、可以确认、可以计量、可以记录、可以报告、可以获取。现实中，资产的存在形态多种多样，既有有形资产也有无形资产，既有实体形态的各种财产物资，也有非实体形态的各种债权和其他权利。

（五）自然资源资产

自然资源资产同样具有资产的三重属性：经济性体现为能够为自然资源资产的拥有者带来经济利益或有助于履行社会职能。权属性体现为自然资源资产具有一定的权属关系，没有权属关系的自然资源不能成为资产。例如，自然界的空气没有权属关系，因而不是任何人或组织的资产。可控性体现为自然资源资产是人类能够认识到的客观对象，可以对其进行确认、计量、记录、报告，并且获取。此外，自然资源资产还具有比较突出的两重属性：动态性和发展性。动态性是指自然资源资产同自然资源一样处于运动变化的过程之中，或增加或减少、或消失或出现。正是因为其具有动态性，才有了解和掌握自然资源资产质量、数量及其变化的必要。发展性是指随着人类对客观世界认识的不断深化和科学技术的发展，自然资源资产的内容、用途和种类也在不断地发展。譬如，现代工业和科技的发展使得人们对能源的认识和开发不断深入、不断变化。过去无法利用或一钱不值的东西，今天可能成为生产生活必不可少的能源，如风能光能等；今天价值连城的重要资源，未来也可能变得一钱不值。

相较于经济学意义的资产，自然资源资产不仅具有经济价值，而且还具有文化价值和生态价值。即，自然资源资产是经过专业判断存在经济、生态、文化三重价值并具有一定权属关系的自然资源。

（六）纳入核算的自然资源资产

自然资源具有的三重价值是可以识别、确认、计量与记录的。目前，人们对自然资源资产三重价值的实物计量技术日臻成熟，对其价值计量（用货币标准抑或其他资源当量标准）尚在探索之中。

由于管理的视角和目的不同，对自然资源资产的核算主体、核算内容、核算范围、核算程度、核算方法、核算程序就会不同，由此形成不同的核算体系。我国目前涉及自然资源资产的核算体系，主要有国民经济核算体系、自然资源资产核算体系、生态系统生产总值核算体系、会计核算体系。国民经济核算体系和自然资源资产核算体系由国家统计局牵头制定核算标准并组织运行，涉及的自然资源资产列入非金融资产项目下的非生产资产内，其增量表现为自然资源发现和非培育性生物资源自然生长，其减量表现为自然资源开采和非培育性生物资源收获。生态系统生产总值核算体系在生态环境部环境规划院和中国科学院生态环境研究中心联合颁布的《陆地生态系统生产总值（GEP）核算技术指南》指导下形成，涉及的自然资源资产有水资源、森林、土壤、海岸、景观等。会计核算体系由财政部牵头制定核算标准并组织运行，涉及的自然资源资产主要有生物资产（含动植物）、土地使用权、油气资产等。目前纳入各核算体系的自然资源资产分布见表1。

（七）资本

《说文解字》对“本”的解释是“木下置一曰本，木上置一曰末”，由此引申出“本末”对应之意。到《康熙字典》中的“本”有两层含义：“草木之根柢”和“事物之初始”。《澄衷蒙学堂字课图说》则有三层含义：一是“木之根柢也，本为木之始”。二是“事物之始皆曰本”。三是“俗谓书一册曰一本”。《现代汉语词典》则发展出14层含义并且列举了“本”字为首的57个词组。但是，草木之本、事物之始的基本含义始终不变。

将“资”“本”二字相连，用形象思维演绎，表明欲牟利需以资为本，即资本是用于谋利的本钱。马克思认为，在资本主义生产方式下，货币只是资本的表现形式，资本的实质是能够产生剩余价值的价值。并且，根据在价值增值中的不同作用，资本可分为不变资本（生产资料的价值）和可变资本（劳动力的价值）。资本家凭借对资本的所有权来剥削劳动者。基于马克思对资本社会属性的认识，我国传统政治经济学对资本的定义是“用于剥削雇佣工人而带来剩余价值的价值，它体现着资本家和雇佣工人之间剥削和被剥削的生产关系”（许涤新，1980）。新中国成立以后，我国在没收国民党政府和官僚资本的资产、通过“公私合营”和赎买方式改造民族资本家资产的基础上，建立了生产资料的公有制（含全民所有制和劳动群众集体所有制），资本二字被资金二字取代。“资金”是指“社会主义公有财产的货币形态”（许涤新，1980）。其中，经营性资金的社会属性体现着国家、集体和职工个人之间的生产关系。但是在高度集权的计划经济体制下，公有制企业的营利性动机和资金保值增值的功能被削弱，导致活力不足与效率低下，制约着国民经济发展和社会财富的增长。在我国实施改革开放政策的背景下，为了引进外资和发展资本市场，使用国际通用的商业语言，又逐渐恢复了对“资本”二字的使用（尽管也曾经用“资本金”三字来进行区别）。随着企业资产负债表、企业会计准则、所有者权益和实收资本等概念的应用，人们对资本的社会属性有了更深层次的理解：在资本主义条件下，私人资本的本质属性是资本家用来剥削劳动者的手段；在社会主义条件下，公有资本的本质属性是创造社会财富的重要生产要素。党的十五大报告指出，“公有制实现形式可以而且应当多样化。一切反映社会化生产规律的经营方式和组织形式都可以大胆利用。要努力寻找能够极大促进生产力发展的公有制实现形式。股份制是现代企业的一种资本组织形式，有利于所有权和经营权的分离，有利于提高企业和资本的运作效率，资本主义可以用，社会主义也可以用。不能笼统地说股份制是公有还是私有，关键看控股权掌握在谁手中。”在2008年通过的《中华人民共和国企业国有资产法》里，则直接使用了“国有资本”“国有资本经营”“国有资本控股公司、国有资本参股公司”等表述。

资本与资产的区别在于：资产是对生产资料及其权利的形态表述，如流动资产（含现金、存货、应收票据、应收账款等）、固定资产、无形资产和其他长期资产。资本是对资产权属及其类别的表述，如借入资本（含短期借款、长期借款、应付账款等）、自有资本（含注册资本、资本公积、盈余公积、未分配利润等）。狭义的资本一般是指自有资本。因此，任何资产都可以成为资本，只要它满足用于牟利或保值增值的条件。

（八）自然资源资本

自然资源资本是资本概念的延伸与扩展。美国学者保罗•霍肯等在1999年提出“自然资本”概念，认为自然资本包括常见的为人类所利用的资源——水、矿物、石油、森林、鱼类、土壤、空气等，也包括草原、大平原、沼泽地、港湾、海洋、珊瑚礁、河岸走廊、苔原和雨林在内的生命系统。2015年9月，中共中央、国务院发布《生态文明体制改革总体方案》，要求“树立自然价值和自然资本的理念，自然生态是有价值的，保护自然就是增值自然价值和自然资本的过程，就是保护和发展生产力，就应得到合理回报和经济补偿”。

有学者认为会计计量的资本应该包括三类：一是物质资本，即人类自身创造出来的财富，如机器、厂房和道路等。二是人力资本，即人的知识、技能、经验等通过教育、培训固化在人体内的资本存量。三是自然资本，包括自然资产和环境资产，如土地、森林、渔业资源、净化能力、石油、煤气、臭氧层以及生物化学循环等都是自然资本（张白玲，2007）。在自然资本概念被提出之后，有学者又提出了生态资本的概念，认为符合“由过去的交易或事项形成的、被企业拥有或控制、能在未来给企业带来经济利益”条件的生态资源可以确认为生态资源资产；只有通过生产要素投入和技术盘活的生态资产才能转化为生态资本（袁广达和王琪，2021）。

在商品经济社会，基于计算得失的逻辑，称之为“本”的对象物，具有要求补偿和寻求回报的性质。成本范畴如此，资本范畴亦如此，自然资源资本也不例外。资产与资本的根本区别在于，资本是寻求增值的经济价值，资产却未必全是。例如，行政事业单位的资产，甚至公益性企业的资产，从经济价值的角度讲，不能要求其保值增值。再如，用于社会保障基本医疗的资产，如果要求其经济价值增值，则会违背“救死扶伤”的医德，并动摇医疗行业生存的根基。这样看来，与自然资源资产相对应的自然资源资本就有广义和狭义两个概念。广义概念是与整个自然资源资产（既包含寻求经济价值保值增值的部分，也包含不寻求经济价值保值增值的部分）相对应的权属；狭义概念是仅仅与寻求经济价值保值增值的自然资源资产相对应的权属。为了与目前的国有资产管理规范相适应，本文将寻求经济价值保值增值的自然资源资产定义为经营性自然资源资产，将主要寻求生态价值和文化价值保值增值的自然资源资产定义为非经营性自然资源资产。按照资本寻求增值的属性，只有用于谋求增值的自然资源资产才能称为自然资源资本或自然资本，即狭义的自然资源资本，其所对应的自然资源资产只能是经营性自然资源资产。在寻求自然资源资产经济价值保值增值的逻辑下，狭义的自然资源资本，是自然资源权属范围的组成部分（另一部分是自然资源负债），是可以用于进行经营的自然资源权益，它位于自然资源资产负债表的右方。其关系如图1所示。

（一）经营性自然资源资产保值增值的内容与路径

按照马克思《资本论》的逻辑，资产的保值增值通过资本的循环与周转来实现，自然资源资产的保值增值也是通过自然资源资本的循环与周转来实现的。

从经营的视角看，自然资源资产的保值增值路径可以分为三个层次：产品经营层次、资产经营层次、产权经营层次。在产品经营层次，自然资源资产的存在形态会发生变化，从自然存在的形态通过人为的作用（劳动）变成生产经营过程中的存货形态（原材料、半成品、产成品），然后通过交易，实现其经济价值。如从农田收获粮食，从水里捕获鱼类，从森林采伐林木，从矿山采掘矿石，等等。在资产经营层次，自然资源资产的存在形态不发生变化，而是通过让渡一定时期的使用权或经营权来实现其经济价值。例如，国家通过让渡探矿权和采矿权的方式，实现矿产资源资产的部分经济价值；村集体通过让渡土地使用权（出包或出租土地耕地、园地、林地抑或其他土地、鱼塘等），以收取一定费用或租金方式实现其经济价值。需要说明的是，自然资源原始形态的使用者或经营者，其付出的租金以费用的形式进入其经营成本。在产权经营（资本经营）层次，自然资源资产以资本的形式成为自然资源经营者或开发利用者的权益，以获取红利或让渡所有权的方式实现其经济价值。

可见，经营性自然资源资产经济价值保值增值是通过微观市场主体对自然资源资产的经营来实现的。这样的经营所激活的是自然资源资产经济价值的微观保值增值机制，它能够发挥出市场配置资源的积极作用。尤其对于盘活农村土地资源、实现乡村振兴和共同富裕，具有积极影响。经营性自然资源资产的保值增值过程体现为自然资源资产形态的变化或自然资源资本的循环（见图2）。

在经营性自然资源资产的保值增值过程或自然资源资本循环过程中，有五个重要的环节。第一环节，自然资源资产以原始实物形态出现，如土地、动植物、水、矿藏等。第二环节，原始实物形态的自然资源资产以生产经营条件（如土地等）或劳动对象（如正在开采的矿石、正在采伐的林木等）的方式进入生产经营过程。第三环节，自然资源资产改变自身形态，变成传统意义上的企业资产，如以存货形态存在的原材料、半成品、产成品等（产品经营），以生产条件形态存在的建设用地及土地使用权（资产经营），以权属关系形态存在的股权投资或债权投资（资本经营）。第四环节，企业对各种形态存在的资产进行营销与投资活动。第五环节，企业以货币资产形态取得经营收入，其中既包括产品经营的销售收入，也有资产经营的租金收入或服务收入，还有资本经营的投资回报。当货币收入的价值大于或等于整个经营活动过程中企业投入各种资源的价值时，企业在总体上就实现了资产的保值增值。

（二）非经营性自然资源资产保值增值的内容与路径

如果说经营性自然资源资产的保值增值主要针对其经济价值，那么，非经营性自然资源资产的保值增值则是围绕其三重价值，即生态价值、文化价值与经济价值的保值增值，并且主要是前两者。因为对于非经营性自然资源资产而言，其生态价值和文化价值的保值增值更加重要。同样，非经营性自然资源资产的保值增值也可以用价值循环的方式来表示（见图3）。

非经营性自然资源资产保值增值有四个重要环节。第一环节，行政事业单位（包括非营利社会团体）申请预算拨款或经费以及取得相应条件，如划拨土地、建筑设施、园林水域等。第二环节，行政事业单位开展业务活动，为社会提供公益服务产品。第三环节，在行政事业单位开展业务活动过程中形成或得到各种形态的单位资产，如以存货形态存在的自然资源耗用品，以贵重物品形态存在的文物，以工作及环境条件存在的土地、园林、水域、遗址等。第四环节，预算执行与绩效考核，通过决算，为下一个预算期间申请预算拨款做准备。在整个预算期间，自然资源资产的保值增值体现在：是否节约了自然资源消耗（如水资源、土地资源），是否防止或治理了环境污染，是否提高了绿化面积，是否改善了单位范围内的水体质量，是否保育了珍贵林木、文化遗址和生态景观，是否发掘和保护了新的文化遗产，是否减少了碳排放，等等。

如何衡量生态价值和文化价值的保值增值？目前大多采用专业性指标从多角度进行衡量。至于如何将其折算为货币单位，即统一表述为经济价值，生态系统生产总值（GEP）核算体系对此作出了解答。根据中国科学院生态研究中心与生态环境部环境规划院共同制定的《陆地生态系统生产总值（GEP）核算技术指南》（2020），生态系统生产总值=生态系统物质产品价值+生态系统调节服务价值+生态系统文化服务价值。其中，生态系统物质产品价值包括农业产品、林业产品、畜牧业产品、渔业产品、生态能源产品和其他产品的价值。生态系统调节服务价值包括水源涵养、土壤保持、防风固沙、海岸带防护、洪水调蓄、空气净化、水质净化、碳固定、氧气提供、气候调节、物种保育等。生态系统文化服务价值包括休闲旅游、景观价值等。其核算方法是先核算具体资源实物量，后利用各种评估方法来确定其价格，最后相乘汇总。

（三）总体自然资源资产保值增值的内容与路径

无论是历史还是现实，无论是防止生态环境恶化还是积极改善生态环境，单靠企事业单位在微观层面推动自然资源资本良性循环是不够的。虽说通常是“谁污染谁治理”，但是否治理得了又是另一回事。马克思在研究资本循环与周转的时候，是分别从微观和宏观两个视角来进行的，这对我们研究自然资源资本的循环也具有指导作用。

总体自然资源资产即广义的自然资源资本，不仅是生态系统产品总值核算体系的理论基础，也是我国生态文明建设的重要抓手。从生态环境保护和生物多样性保护的角度看，将自然资源视同为自然资本，将资本概念广义化，以谋求自然资本的保值增值——特别是生态价值、文化价值和经济价值三重价值的保值增值，对于可持续发展具有积极的意义。

自然资源资产三重价值之间的关系是相互依存与相互转化的关系。相互依存是指“绿水青山就是金山银山”“留得青山在，不怕没柴烧”“靠山吃山、靠水吃水”。例如，伐光了森林，虽一时得到了木材经济收益，但是森林涵养水源、净化空气、制造氧气、防风固沙、维系土壤、防止水土流失、保持生物多样性的一系列生态价值和旅游康养、认识森林动植物的文化价值却彻底失去。相互转化是指自然资源资产的生态与文化价值能够转化为经济价值，如林下经济与自然风光旅游业的发展。自然资源资产的经济价值同样能够转化为生态与文化价值，其例不胜枚举，如扩充水源、节约用水与净化水质，治理污染，荒漠改造，植树造林育林，优化森林生态，保护生物多样性，提升土壤质量，改善交通条件优化空间结构，矿山生态修复、尾矿开发利用、金属废品回收，垃圾处理，勘探新矿，扩大海外能源矿产投资，保护与开发海洋，保护地质遗迹，等等。

从宏观视角看，自然资源资产的价值循环与保值增值主要通过向微观经济组织和个人征收税费、向国有企业和国有控股参股公司收取投资回报、国内外银行贷款、政策引导社会资金等方式筹集资金，以项目投资、新建公益性企业、财政补贴、税费减免、财政转移支付等方式使用资金，在收支平衡的操作中来实现总体自然资源资产的保值增值。在可耗竭性自然资源资产方面，主要是统一国际国内两个市场，不断补充和扩大其储量与供应量，包括改进技术提高资源利用效率。在可再生性自然资源资产方面，主要是合理开发利用和节约使用（开源节流），守住生态红线，不断改善和提高自然资源资产的质量。自然资源资产价值循环过程见图4。

将自然资源资本的微观循环与宏观循环相统一，可以发现广义的自然资源资本循环包含了三个价值循环（见图5）。

1.企业自然资源资本循环

第一层面的价值循环是企业自然资源资本循环（原理如图2所示）。企业层面狭义的自然资源资本循环是通过自然资源的产品经营、资产经营和产权经营实现的。在我国现行企业会计核算体系中有五个具体准则涉及了自然资源资产的核算和列报。

《企业会计准则第5号——生物资产》中的生物资产是指“有生命的动物和植物”，“分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产”。消耗性生物资产是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役蓄等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

《企业会计准则第6号——无形资产》中的无形资产是指“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，包含土地使用权等。

《企业会计准则第14号——收入》中其他业务收入，涉及出租无形资产等。

《企业会计准则第27号——石油天然气开采》中的“矿区权益”属于能源矿产资源资产。

《企业会计准则第30号——财务报表列报》中《资产负债表》列示项目中有“生物资产”“无形资产”。

现行企业会计核算体系并未将自然资源资产作为资产的重要部分进行核算，企业侧重于对自然资源资产的耗用进行核算，除了林木资源资产以外，并没有针对自然资源资产的赋存及其变化进行核算。这也是我国企业会计核算规制进一步适应生态文明建设要求而需要改进和完善之处，尤其是对土地资源、水资源、林木资源和矿产资源的存量及其变量的核算。否则，自然资源资本的循环会被经营资产价值循环所掩盖，不能完全彰显其价值的变化过程。

2.行政事业单位自然资产价值循环

第二层面的价值循环主要是行政机构、事业单位和社会团体的非经营自然资源资产价值循环（原理如图3所示）。行政机构、事业单位和社会团体在履行社会职能、提供公共产品的过程中，不可避免地要占用和使用自然资源资产，如土地、林木和水资源。行政机构、事业单位和社会团体通过获得财政拨款与自筹的方式维持运营，需要将部分经济价值用于自然资源资产生态价值与文化价值的保值增值，如绿化费用开支等。自然资源资产具有三重价值是对整体而言的，具体到每一种自然资源，可能集三重价值为一体，可能包含两重价值，有的可能仅仅只有一重价值。一般来说，每一种自然资源资产至少有两重价值，如生态价值和经济价值；但是，根据重要性原则，有的自然资源资产生态价值可以忽略不计但其经济价值却非常高，有的则相反。在行政机构、事业单位和社会团体管辖范围内的自然资源资产，有的还极具文化价值，如千年古树、文化遗址等。所以，各行政机构、事业单位和社会团体也应根据重要性原则将具有高价值的自然资源资产纳入会计核算体系。在我国现行的政府会计准则体系中有六个准则涉及自然资源资产核算。

《政府会计准则——基本准则》中的非流动性资产包括自然资源资产，未指明具体内容。

《政府会计准则第1号——存货》涉及动植物，未指明动植物的具体内容。在此提到“收储土地适用其他相关政府会计准则”，不过现有准则中对此尚无具体规定。

《政府会计准则第2号——投资》提到投资的内容有实物资产，不过未明确提及自然资源资产。

《政府会计准则第3号——固定资产》提到“自然资源资产适用其他相关政府会计准则”，不过现有准则中对此尚无具体规定。

《政府会计准则第4号——无形资产》将土地使用权归入无形资产。

《政府会计准则第5号——公共基础设施》第八条规定，“政府会计主体在购建公共基础设施时，能够分清购建成本中的构筑物部分与土地使用权部分的，应当将其中的构筑物部分和土地使用权部分分别确认为公共基础设施；不能分清购建成本中的构筑物部分与土地使用权部分的，应当整体确认为公共基础设施”。

实际上，由我国政府、事业单位和社会团体使用或占用的自然资源资产并不少，尤其是土地资源资产、水资源资产、森林资源资产和地质遗迹资源资产。目前，国家公园的定位是事业单位，其拥有或占有的自然资源资产种类最为丰富。但这些仍然缺乏相应的核算规制。

3.总体自然资源资产价值循环

第三层面的价值循环是政府从宏观的角度来统筹对自然资源资产的管理，以财政收入和支出、出台政策引导社会资源投入的方式，来促成自然资源资本的价值循环，达到自然资源资产三重价值的保值增值（原理如图4所示）。由于缺乏微观层面的核算支撑基础，尽管有国民经济核算体系和生态系统产品总值核算体系，但宏观层面的自然资源资产实物量与价值量核算，仍然是我国生态文明建设的短板之一。据笔者所知，政府主管部门已经意识到了这一点，正逐步推进改进和完善相关核算规制的工作。

（二）相应的对策

1.在企业层面修改和完善有关会计准则和制度

一是考虑单独出台《企业会计准则——自然资源资产》具体准则。二是对原有的涉及自然资源资产核算的相关准则进行修订。需要将土地、林草、水资源、矿产资源等自然资源资产作为企业资产的重要部分进行核算，不仅关注自然资源资产的耗用，还应及时披露自然资源的存量、流量以及生态补偿情况，反映自然资源资产的价值变化过程，并调整相应财务报表列报项目。与自然资源相关程度最高的现行准则为《企业会计准则第5号——生物资产》，其中生产性生物资产和公益性生物资产中的林木资源可纳入自然资源资产核算。由于自然资源资产的存在形态包括实物和权利（以产权形式，如股权、债权、出让权等），因此，对于土地使用权，可以考虑从无形资产科目中摘出来，归入自然资源资产科目；石油天然气开采项亦属于矿业权（探矿权和采矿权），同样可以并入自然资源资产项下。

2.在行政事业单位层面建立和完善有关会计准则和制度

《政府会计准则——基本准则》中的非流动性资产包含自然资源资产，但未指明具体内容，可单独制定《政府会计准则——自然资源资产》具体准则，同时将自然资源的范围与《政府会计准则第1号——存货》中涉及的动植物范围进行明确划分，同时调整和增加相应的会计科目和报表项目，有助于各单位行使和落实监管责任、合理规划资源适度利用和及时补偿。在企业会计准则中土地使用权被确认为无形资产，在政府会计准则中公共基础设施用地和无法单独计量的土地使用权被确认为公共基础设施，而自然资源相关准则制定之后，土地和土地使用权可统一被确认为相应类别的土地自然资源资产。《政府会计准则第1号——存货》第三条“政府储备物资、收储土地等，适用其他相关政府会计准则”，其中政府储备物资准则已出台，但收储土地相关准则尚未出台。因此，对于土地储备制度下的政府收储土地的特殊管理，可考虑制定《政府会计准则——收储土地》具体准则，以专门核算国土资源主管部门取得土地、组织前期开发、储存以备供应的过程，有助于对土地储备资金及相关土地资源资产进行监管。

3.在宏观层面建立和完善四大核算体系并建立起相互之间的关联

一是尽快出台《自然资源资产负债表编制指引》，在现有自然资源资产核算体系基础上开展以国家部委、省自治区直辖市、地、县四级自然资源主管部门的自然资源资产负债核算，并编制以《自然资源资产负债表》为主表、《自然资源资产变动表》《自然资源负债与权益变动表》为分表的核算报表。

二是强化《国民经济核算体系》与《自然资源资产负债核算体系》《陆地生态系统生产总值（GEP）核算体系》《企业会计准则》《政府会计准则》之间的相互关联，厘清自然资源资产在上述不同核算体系中的关系。

三是将自然资源资产的保值增值与生态文明建设、乡村振兴与共同富裕有机地联系起来，在自然资源资产的生态价值、文化价值和经济价值得以保值增值的前提下，盘活村集体所有的土地使用权交易和利用，提升农民财产性收入，改善农民的收入结构，赋予“靠山吃山、靠水吃水”古老谚语以新时代的新涵义。