一、引言

我国财政资金管理体制改革和政府组织管理体制的改革随着市场经济体制的改革一直在不断进行着。随着市场经济的改革和发展，提供公共产品的主体由单一主体向多元主体转变，公共产品的生产、提供和监督主体实现了有效分离，由政府等公共部门独立提供向合作提供转变。这两个转变不仅带来公共产品和服务提供模式的转变，更带来公共资源配置模式的转变，进而影响不同类型组织在私人产品和公共产品的生产与提供中进行有效组合的决策与发展：一是社会组织更加多元，产生了多种营利和非营利相结合的混合型组织；二是合作更加平等，政府组织与非营利组织（NPO）和营利性组织以各种方式进行合作提供公共产品，政府组织成为和其他组织权力义务平等的社会主体；三是资金资源的管理问题更加复杂，其中既包括财政资金的管理问题，更涉及不同来源类型资源的筹集、配置与使用的管理。基于这样的发展背景，政府除了有效履行宏观经济调控、维护社会公平等的相关职能之外，还应该强化政府组织自身的管理，特别是在资金资源管理方面建立与其目标相一致的管理体系。

然而我国政府资金管理理论研究滞后于实践的发展，理论与实践的脱节导致我国政府对于财政资金的管理仍停留在宏观层面的筹集与分配，而微观层面资金后续流动环节的控制、监督以及效果的评价却缺乏相应的理论指导，资金使用的透明度较低且责任主体划分不明确，其资金管理的效率和效果未达到理想水平，合作模式的资金管理更缺乏理论的指导。如果说政府会计改革之前，政府财务管理理论体系由于缺少全面完整的信息基础而难以构建，那么政府会计改革建立了包括预算会计和财务会计的政府会计系统，较大地扩充了政府会计的核算要素，提高了会计信息的数量和质量，为政府组织财务管理理论体系的构建提供了契机。因此，有效落实十九大报告提出的政府“全面实施绩效管理”，维护政府公信力，提高国家治理效果，就必须要重新认识政府组织的资金管理理论，构建与新发展理念相适应的政府组织财务管理理论体系。

二、文献述评与问题提出

长期以来，将资金管理放在政府及其相关组织中的研究基本上都是以财政学视角来进行。通常认为财政是一种特殊的经济范畴（安体富，2016），财政学是应用经济学的一个分支学科（王国清，2017），财政学不能忽视政治视角，其学科属性应定位于政治经济学（张晋武，2017）。而实践中财政学的领域已经涵盖了政府财政资源的获得、分配和使用的基本方面，超出了经济学的范畴，因此，有学者提出应将财政学改造为与经济学并列的一级综合性学科，旨在将经济学、政治学、社会学、法学和管理学的多学科知识和研究方法引入财政学（高培勇，2014；马骁，2015）。但是，也有学者提出反驳，认为财政学的学科边界问题，不应该是财政学越大越好的问题，大了就可能什么都是财政学，但是也有什么都不是之虞（杨志勇，2017）。那么，就需要有效定位财政学的经济学属性和有效分离管理学功能。

从管理学的视角来看政府理财问题，财政强调“政”字，具有政治性，财务强调“务”字，注重事务的管理，除了公共收入支出和公共预算管理外，公共财务管理的内容还应当包括公共资金管理、公共（行政）成本管理、公共投资管理、公共财产管理、公共债务管理、公共部门绩效管理等（李建发和肖华，2004）。公共财务管理与公共部门的人力资源管理、战略管理等一样，同属于公共部门管理的子系统（刘笑霞，2008）。公共财务管理在管理主体、管理目标、管理内容等方面有别于公共财政管理、企业财务管理，它是公共部门根据财务制度及财经法规，按照财务管理的原则，对公共组织有关资金的筹集、分配以及使用所引起的财务活动进行计划、组织、协调、控制，并处理财务关系的一项综合性的经济管理工作（杨蕊和王莲，2011）。政府的资金管理通过财政部门以预算管理的体系开展，财政预算管理是政府授权财政部门对财政预算资金筹集、分配和使用全过程进行的管理（唐大鹏等，2017）。这些研究说明，财政学与公共部门的财务管理学虽然同样都涉及到政府掌管的资金资源管理的问题，但是财政学不能完全涵盖、也不能代替公共部门的财务管理学。比如政府预算作为政府对公共资源进行配置的基本过程，实体绩效、程序规则和管理技术等层面分别呈现了公共资源由谁分配、怎样分配、分配的依据和具体分配的方法，构成了政府预算配置资源的完整体系，预算管理涉及经济、政治、管理、法律等多学科领域的交互融合（李璐和马蔡琛，2008）。无论是关注产出的绩效预算、强调长期计划性的计划—规划—预算系统、突出个体自主性的目标管理预算、强调项目优先次序的零基预算，还是融合企业管理思想的新绩效预算，均试图提供某种理想的或最佳的预算模式，将有限的资源配置给最具价值的方向或活动（马蔡琛，2014）。一个好的预算制度不仅有利于合理有效地配置公共资源，而且有利于促进政府公共选择的优化，提高政府职能的履行效果（陈志斌，2003），因此引入管理学视角研究政府预算是有必要的。管理学视角侧重于考量行为和流程问题，全口径预算管理需考虑预算外、制度外活动是否体现在预算过程中，以打造完整、透明、规范的全口径预算管理体系，实现高水平的行政控制与立法控制（李冬妍，2010）。再比如政府债务问题，从经济学视角来看，政府债务是一个贯穿“经济—财政—金融”的综合命题。政府债务对经济增长存在门槛效应（郭步超和王博，2014），债务风险从根本上受经济景气状况影响（庞晓波和李丹，2015）。然而，任何资金的运动都离不开资金的筹集、投入、循环和周转等环节，债务资金最终将由具体的某一组织或部门进行分配使用，其运营管理责任也必将由某一微观主体承担。因此，有学者从管理学视角出发，提出将债务纳入预算管理范畴（郑洁和翟胜宝，2014；马海涛和崔运政，2014）；将风险管理理念融入债务管理之中；运用政府内部控制理论，从债务管理的业务流程出发对债务风险进行评估和管控；将绩效评价和债务管理相结合，创新管理债务主体，建立动态债务资金监控体系，明确评价绩效（卢侠巍，2014）。

从上述分析可知：（1）将政府的经济活动全部纳入财政学的研究范畴，容易导致学科界限不清晰，不利于经济学理论体系和管理学理论体系的完善与衔接。（2）以经济学定位的财政学在资金管理方面缺乏力度，已经配置的财政资源如何在特定主体或项目中有效使用，经济学的理论难以触及或有效指导，需要管理学的理论予以承接或配合。（3）公共管理学中缺乏对政府组织财务管理体系的建设，尚未形成与经济学相对接的政府组织财务管理的理论体系，这直接导致了财政学按照供给和需求的原理配置的资源在使用和结果的评价上存在空缺，有必要基于管理学的学科范畴建立公共部门财务管理理论，指导政府及相关组织的财务活动和财务关系管理。事实上，政府已经在一些具体的领域进行资金运营模式转变的改革，以提高政府资金使用效率。但是，这些新的资金运营模式的理论依据是什么，在其他领域是否具有复制性和推广性还需要理论概括和指导，传统的政府财务管理理论面对新的目标新的环境应如何变革，政府组织的财务管理行为如何实现信息化、规范化和绩效化也同样需要理论的创新。

当前在政府组织财务管理的认知上还存在以下具体问题：

1.以财政理论代替政府组织财务管理理论

对于非企业组织的财务管理一般称为“公共部门财务管理”（约翰·J.格林，2002）或者“公共组织财务管理”（王为民，2009），是指提供公共产品或服务的机构或组织的财务管理，其管理主体包括政府组织和提供公益性服务的非营利组织。对我国政府组织的财务管理的研究定位仅包括政府及相关机构，包括行政事业单位，不包括民间非营利组织和国有企业，这个定位和政府会计主体的定位一致。目前，政府的理财行为是由财政部门负责，因此也叫财政管理，财政管理的理论由财政学的学科形成与指导。财政学以财政政策和财政收支均衡理论为主要手段，对公共产品的生产交易分配和消费进行管理，一方面，其理论基础是经济学范畴，获得资源和配置资源的方式依据公共产品的供给和需求来进行；另一方面，管理对象具有宏观性，无论是“国家”主体还是“政府”主体，都代表一定范围的区域资源配置有效性的问题，不是某一责任主体的责任履行问题。以财政学代替政府组织财务管理可能导致的问题在于：第一，难以准确界定政府组织责任主体的边界；第二，难以准确定位政府组织财务管理的对象，容易将经济学的研究范畴和管理学的研究范畴混淆；第三，难以将政府目标通过组织分解、通过行为分解、通过资源分解予以落实和实现；第四，难以基于治理目标建立属于政府职能履行过程中的关系网络；第五，难以对政府及相关组织或者合作主体中非财政性资金资源的管理予以涵盖，如何建立与更多合作主体的信任机制，难以用经济学的方式解决。

2.以预算管理代替财务管理

基于财政资金管理建立起来的政府预算管理体系，是政府组织进行资金管理的基本模式。随着政府职能的转变以及财政制度改革的不断深入，以预算管理为核心的政府财务管理体系的不足逐渐凸显出来，预算管理存在只管“流量”不管“存量”、只管“收支”不管“效果”的局限性（姜宏青和宋晓晴，2017）。以收付实现制为基础的预算管理体系提供的是财政收支预算和决算的信息，而对于政府所掌握或者控制的有关资源、债务、投资、运营成本等管理的信息却很难从该体系中得以反映。按照资金运动论的观点，财务管理的内容应该覆盖资金运动的全过程（李心合，2016），不仅包括资金的筹集与分配，而且包括资金的使用与效果的评价。以资产为例，作为政府“家底”的资产，应该是财政部门管理工作的重点，而在以往政府预算会计的限制下，政府财政部门只能反映购买资产的支出，难以全面反映资产购买、使用、磨损和报废全过程的价值运动，资产持有期间信息的缺失导致国有资产规模在不断扩大的同时，也存在流失现象。因此，以收付实现制为基础的预算管理体系强化的是政府在资金筹集和配置环节的计划性和合规性，对于资金在不同组织的使用、在不同资产或基金项目上的占用、在不同时期的配置以及在不同领域产生的效果对比，都存在一定的局限性，这些方面是预算这种工具无法发挥作用的领域，需要更加全面的资金管理工具或系统与之对接。

由此可见，以财政理论代替政府组织财务管理理论，以预算管理代替财务管理，都存在诸多的弊端，有必要将“政府组织财务管理”从财政学和公共管理学中独立出来，建立完整的理论体系，指导政府组织的财务行为和财务关系管理。政府组织财务管理理论的研究应该着重解决三个方面的问题：（1）政府组织财务管理的理论渊源。这个问题是研究政府组织财务管理理论从哪里来的问题。（2）政府组织财务管理的理论定位问题。这个问题是研究界定政府及相关组织机构财务管理的范畴或边界问题。（3）政府组织财务管理理论的架构和应用问题。这个问题是研究政府组织财务管理理论到哪里去的问题。

三、政府组织财务管理的理论渊源

（一）财政理论与政府组织财务管理理论上承下接

1.财政政策目标的上承下接

通过宏观调控来弥补市场失灵、稳定经济增长是政府的基本职能之一。而财政政策作为国家宏观调控的一种工具，一经出台后往往会对所有进行经营管理的组织和机构的经济行为都产生影响。例如财政政策通过税收进行国民收入的再分配调整投入和产出的关系，一方面调整了整个经济社会的资源配置，另一方面影响了政府组织的收入。政府组织获得收入不是目的，目的是通过使用收入落实或实现财政政策的目标，需要通过多部门和机构的协作来分配和使用资金，并且资金运动的整个流程结束后才能够最终明确有关的财政政策目标是否真的实现。因此在以财政政策为起点，实现目标为终点的这一过程中，政府以及相关部门能否合理有效地管理自身所掌控的资金资源对于财政政策目标的实现起着十分重要的作用，这就需要政府组织财务管理理论进行上承下接。

2.资金筹措的上承下接

政府资金筹措的主要方式有税收和发债。税收作为一个财政学的概念，是站在经济学的角度，从整个政府、社会以及国家的意义上所进行的研究，比如最适课税理论研究在信息不对称的情况下，政府如何征税才能实现效率与公平的统一，拉弗曲线研究税收收入与税率之间的关系，等等。税收政策一旦确定之后就决定了政府可以拿多少钱，进而决定了可以做多少事。对税收的征缴是政府通过一定的管理流程将资金收缴入库，同时通过财政体系将获得的收入在不同的部门和机构进行分配，形成这些履行政府职能的责任主体的资金来源，各责任主体对流入的资金资源需要按照各自的目标进行配置、使用和评价。税收政策关乎国民收入的分配，应依据经济学的相关理论予以制定，而税收征缴中的资金管理则是管理学的范畴，需要由政府组织财务管理理论进行上承下接。同理，政府通过举债筹措资源也必定先依据宏观经济学的相关理论对举债行为制定政策，然后通过政府组织财务管理理论对收到的债务资金进行管理。

3.资源配置的上承下接

政府资源配置是指在政府层面的财政资源分配活动。宏观层面的资源配置表现为政府支出，属于经济学的范畴。政府通过配置资源确定政府履行职能的范畴，而在此过程中，可能导致政府越位、缺位或过度干预市场导致无效率或低效率。因此，必须加强对政府支出的管理。政府支出管理涉及政府为什么要支出、支出的规模、支出的结构、支出的影响因素、支出形成的结果以及支出的可持续性等范畴，这其中就包括和政府支出相关联的所有组织机构、由支出形成的各种资源以及这些资源的后续分配、使用和更新等问题。这些问题是经济学解决不了的，理应由管理学承担。对于财政学而言，资源的配置结果表现为政府层面的财政支出，但是对于具体的部门机构而言，资金的来龙去脉则表现为相应的收入、资产、成本、费用等各种构成要素。因此，政府的财政资源配置到科技、教育、文化以及卫生等领域后，就应当基于相应的主体对资源的来龙去脉进行管理，以此来评价支出的结果是否合理有效，这就需要政府组织财务管理理论进行上承下接。

 4.宏观与微观的上承下接

财政管理与政府组织财务管理虽然存在着众多的差异，但就两者的本质而言，都是对政府资金的运动过程所进行的管理，只是所站的角度或层面不同，财政管理是站在一级政府的视角以宏观层面进行总量的控制，侧重于资金的筹集与分配，而政府组织财务管理则是站在具体政府部门的视角以微观层面进行分量的管理，侧重于资金的具体使用和效果。政府的管理活动应当做到宏观管理与微观管理有机结合与协调，政府组织的财务管理作为一项非常主体化的经济管理活动，能够将研究的视野扩展到财政学所未涉及的领域，将资金运动宏观层面的筹集和分配与微观层面的使用和评价进行对接，以实现对政府资金流动各环节全面、完整的管理。

（二）公共管理学与政府组织财务管理：包含与被包含

1.管理目标的一致性 

公共管理是以政府为核心的公共组织运用政治的、法律的、经济的和管理的理论与方法，依法制定与执行公共政策、管理社会公共事务、提供公共产品和服务的活动。公共管理旨在实现公共利益最大化，不仅重视以“3E（经济、效率、效能）”为核心的经济效益的创造，而且同样重视“公平、正义和民主”的社会价值观的构建和传播。公共管理要想实现既定的目标，离不开对资源的重新配置和社会财富的再分配（李建发等，2006），而政府部门作为公共政策的具体实施者、公共事务的具体承担者，拥有一定数量的资金或者控制一定的资源是其顺利开展各项工作的基础。例如为实现社会公平，政府需要投入专项救助资金保障弱势群体的基本生活水平，财政部门按照政策将这部分资金拨付给相应的部门后，由具体的部门负责资金的审批、受理以及发放，这些部门资金管理效果的好坏直接关系到国家投入的这部分资金能否落实到位，达到扶危济贫、改善弱势群体生活的目的，进而影响到公共管理促进社会公平、维护社会稳定目标的实现。由此可见，公共管理的目标是通过资金的有效配置和运用来实现的，而在此过程中，政府组织资金管理的目标需服从于公共管理的整体目标，兼顾效率与公平，以绩效最大化为目标指导和规范其财务管理活动。

2.公共管理子系统的对接性

公共管理系统一般由以下子系统组成：战略管理、人力资源管理、政策管理、项目管理、绩效管理等。这些管理子系统都需要与财务管理系统进行对接，财务管理是这些管理子系统的综合或抽象。任何组织具体的管理活动都离不开资源的配置和使用，并最终通过一定的财务数据来体现管理的成效。以战略管理与财务管理的对接为例。公共部门战略管理指的是公共部门在分析内外环境变化的基础上，确立和调整组织的长期目标，并进行适当的政策选择，整合组织资源来实现组织战略目标的政策决策与实施过程（倪星和付景涛，2014）。战略管理作为一个系统完整且具有逻辑性的过程，其开展需要财务管理系统的协助，不管是战略的规划阶段、实施阶段还是控制阶段，财务管理系统一方面为其提供规划决策的信息支撑，另一方面对控制的实施进行验证。而最终形成的有关战略执行结果的数据会通过财务报告的形式展现出来，有利于对战略以及战略实施的好与坏进行验证，又为管理者下一步的战略决策提供了客观的依据（夏冬林，2006）。

3.组织管理的分层性

我国政府实行的是“归口分级管理”体系。一是按照公共产品或服务的种类归口为教育、医疗、卫生、科技、文化等领域，政府组织一方面按照具体领域的公共产品的特点进行公共事务的管理，另一方面需要处理好与市场和社会之间的关系，扮演好“服务型政府”这一角色。二是按照行政管理区划实行中央和地方的分级管理。不仅上下级政府之间存在着密切的资金往来关系，而且同级政府不同部门之间也常常会发生资金的往来与结算。三是对于归口分级的各类组织机构按照其组织性质、业务特点和资源筹措方式等特征，制定差别化的财政资金支持政策，由此形成即使在同一部门或者单位，也因为资金来源的不同存在着不同目标的资金管理问题。例如公立医院既有开展专业性业务活动取得的医疗收入（挂号收入、治疗收入、床位收入等），又有从财政部门以及上级主管部门取得的财政补助收入，同时也有和民间资本合作的资金流入。公立医院就需要在明确管理目标的前提下，有效整合不同资源，区分不同板块的资金运动范围，既能够反映政府财政资金运营的政府目标，又能反映单位自身资金运营管理的绩效。所以，在构建政府组织的财务管理理论体系时，应充分结合政府组织结构和资金管理的特点，以分层次、多元化、分板块的设计理念构建科学化、精细化的理财管理体系。

四、政府组织财务管理的理论定位

（一）政府组织财务管理是财务管理学的一个分支

财务是人们在不确定的情况下跨时间配置有限资源的学问，是在企业或者某一组织内开展财务活动、处理财务关系的一门经济管理科学，其基本范畴是资本、不确定、时间、资源、配置、风险和价值等（罗福凯，2010）。财务涉及的主体十分广泛，小到个人、家庭，大到公司、政府，只要是涉及资金管理的所有的经济活动主体都涵盖其中。所以根据财务主体的不同，新中国的财务理论分为国家财务理论、企业财务理论和个人财务理论三个组成部分（郭复初，2015）。由于资源具有稀缺性的特征，无论是哪一财务主体，都存在着有限的供给与无限的需求之间的矛盾，如何对自身所拥有或控制的有限的财务资源进行管理，以实现资源的价值增值和提高组织的管理效率是不同主体所面临的共同问题，既是各类组织进行财务管理的意图所在，也是对不同组织财务管理的共性进行抽象的理论基础。

但与企业这类以营利为目的、追求利润（或财富）最大化的组织不同的是，政府作为公共组织的典型代表，在管理公共事务以及负责向社会公众提供公共产品和服务的过程中始终以公共利益最大化为目标，非营利性是其最显著的特点。而且由于政府组织掌控的财务资源庞大以及多元化多层级的委托代理关系，其财务活动涉及的领域更加广泛，所需处理的财务关系也更加复杂。因此，政府组织财务管理必须与企业财务管理有所区别，但是差异的存在并不意味着两者就毫无关联。政府组织虽然不以营利为目的但并不代表政府组织的管理活动可以忽视效率，管理的本质就是提高效率，追求效率是任何组织得以生存和发展的前提。

因此，政府组织财务管理是指政府及相关组织主体以公共管理目标为指引，对其控制的资金资源运动过程进行的管理，旨在实现财务绩效最大化的目标。政府组织财务管理属于财务管理学的一个分支，与政府会计信息体系密切相连，可以将其定位为对政府及相关组织的财务行为和财务关系进行管理的科学。

（二）政府组织财务管理的理论构成

由于政府组织财务管理和企业财务管理同属于财务管理学的组成部分，又都是对资金的运动过程所涉及的财务活动和财务关系所进行的管理，因此财务管理理论要素对于我们研究政府组织财务管理的理论构成具有可借鉴之处。一个完整的政府组织财务管理的理论体系应该包括：（1）财务管理的主体和目标。（2）财务管理的对象和内容。（3）财务管理的方法和工具。（4）财务管理的回应性和可持续性评价。

这个理论体系的形成源自于财政学、公共管理学和财务管理学的基础理论，构建的独立的政府组织财务管理理论又反过来构成财政学科、公共管理学科和会计学科的组成部分，成为这些专业的课程体系的组成部分。政府组织财务管理理论的构建将财政学中属于管理学的部分归入政府组织的财务管理学中，还原财政学的经济学理论本质；将政府组织财务管理纳入公共管理理论体系中，将公共管理主体的管理内容完整化；将政府组织财务管理理论与企业财务管理理论予以并列研究，不仅有利于研究不同类型的组织财务管理共性的理论和差异性的理论，而且有利于经济学与管理学理论的衔接与相容，细化的财务管理理论体系对不同类型的组织的财务管理实践更具有指导价值，也为精细化的政府资金资源管理创新提供理论依据。

五、政府组织财务管理理论体系的基本构架

基于政府组织财务管理的理论要求和应用特征，我们把政府组织财务管理的理论体系设计成分层次、多元化、分板块的财务行为和财务关系的管理体系，其逻辑关系如图1所示。

1.分层次的财务管理主体及其目标

通过图1可以看出，在设计政府组织的财务管理理论体系时，应当分为两大层面：一是基于宏观视角的政府财务管理层面，政府宏观层面的财务管理活动采用总量分析的方法研究宏观整体（政府）的财务行为，应该与经济学的资源配置目标进行对接，确定政府财务管理绩效的目标内涵；二是基于微观视角的部门财务管理层面，部门层面的财务管理活动采用个量分析的方法研究微观个体（部门）的财务行为，应该具体确定其组织财务管理绩效的目标内涵。两者的财务管理目标具有内在一致性，两者相互关联、相互制约。

政府组织财务管理的目标应该在公共管理的目标范畴体现为实现公共利益最大化目标的财务价值，能够使公共利益最大化的财务价值也应该是最大化的，而政府组织的财务价值不是用利润等完全可计量的指标予以体现，而是以财务资源投入和产出的经济性、效率性和效益性来衡量，因此，政府组织财务管理的目标也可以表述为政府财务绩效最大化。

由于政府和部门的具体职能以及财务活动的侧重点有所不同，因此不同层面财务主体的资金运营管理目标也会有所差异。首先，明确不同层面主体的财务管理目标。政府整体层面的财务管理研究宏观的财务战略和资源配置，需要关注整体的协调与发展，其制定的是政府财务管理活动的总体目标。部门层面的财务管理基于政府宏观政策和公共管理的目标研究财务绩效最大化的财务行为，其目标的制定需结合自身财务活动的特点和规律对总体目标进行分解。其次，明确以部门为主导的多元主体的财务管理目标。政府财务受托责任具有所涉领域广泛的特点，应建立以部门主体为主导，基金主体和项目主体为辅助的多元化主体财务管理理论体系，通过对政府财务管理总体目标的分解，确定各财务主体的管理目标。这样既使得所有主体的财务管理活动都有共同的目标指向，又保证了各部门具体目标的制定具有一定的灵活性。

2.分板块的资金资源管理 

在推进国家治理能力和治理体系现代化，特别是在政府与社会资本开展多领域合作的背景下，政府资金运营和管理的模式与传统的预算拨款模式相比发生很大的变化，一方面，更重视财政资金运营管理绩效；另一方面，其资金管理已不再限于对财政资金的管理，还涉及委托代管资金，以及不同类型的社会资本的管理问题。政府组织需要根据资金的来源、用途或者业务性质的不同基于政府总体目标的引导分板块地开展资金资源的管理活动，“分板块”是指按照不同资金运营目标设置不同的板块分别反映其运动过程并分别搜集相应的运动信息，以便于分别评价不同类型的资金的运营绩效，比如“财政性资金板块”“自筹资金板块”“社会资本合作项目资金板块”等。在信息化和智能化的背景下，政府组织财务管理系统借助先进的信息技术对不同层面、不同板块资金运动流程进行全方位、系统化、精细化的管理不仅可行，而且所形成的管理过程和结果的信息一方面可以用来精细化评价政府组织财务管理工作的成效，另一方面也为政府组织制定财务管理政策、优化财务行为、和谐财务关系提供了依据。

3.基于会计要素的财务行为管理

政府会计改革实现了收付实现制与权责发生制的有效结合，在预算会计三要素的基础上又增加了五个财务会计要素。这一改革一方面为政府财务管理理论体系的构建提供了信息基础，另一方面也对政府的财务管理工作提出了更高的要求。会计作为一个信息系统的功能是提供财务报表的数据，财务作为一个资源配置系统的功能是根据会计提供的报表数据和其他信息对财务报表进行管理（李心合，2010），这一论断以财务报表为桥梁将财务与会计紧密连接在一起，不仅反映了政府组织财务管理与政府会计系统有效对接的必要性，也表明了无论是政府层面还是部门层面的财务管理行为，都可以归结为对会计要素的管理，从动态视角来表述包括政府对资金的筹集、分配、使用以及评价，从静态视角来表述包括预算收支与结余、资产、负债、净资产、收入、成本和费用。以会计要素为管理对象可以把政府以及相关部门的预算管理和绩效管理的内容联系起来，以预算配置资源，以会计要素项目设定管理内容，以资源运营和管理结果形成政府绩效，以绩效为目标实现的标准，也是资源再次配置的依据。如此，财务管理的内容以会计要素为核心前连预算管理后连绩效管理，并形成财务行为的连贯性与整体性。同理，政府层面和部门层面同以会计要素为管理对象，为不同层面资金管理流程对接活动的实施与开展提供了信息保障，不仅厘清了政府组织资金管理活动的来龙去脉，而且有利于政府对于部门财务管理工作的监督、评价与反馈。

4.基于财务报告的财务关系管理

政府不以营利为目的，特殊的资金运动过程形成多重的委托代理关系，进而形成不同于营利性组织的财务关系，既涉及与市场主体又涉及与社会公众还涉及上下级政府以及各职能部门之间的关系。这些关系因资金往来而产生，必然会因为资金的使用和报告而备受关注。财务报告作为内部使用者进行管理决策，外部使用者了解政府受托责任履行情况的信息承载工具，是政府与有关各方的利益相关者建立联系的重要纽带。委托代理理论要求政府透明财务信息，以财务报告的形式向社会公众公开政府受托责任的履行情况，政府及时充分地披露财务信息可以提高财政透明度，使得社会公众及合作各方能够及时地了解政府做了些什么以及这样做的效果如何，不仅能够在最大限度上保证公民的知情权、评价权和监督权，而且能够及时地发现政府财务管理存在的问题，有助于防范财务风险，增强财政的可持续性。因此，将政府的财务关系管理与政府财务报告的使用者进行对接，可以在一个框架内研究政府基于资源的管理如何平衡不同利益相关者的目标和需求。

5.基于受托责任的财务评价与闭环管理

政府的理财行为是政府基于受托责任依法获得资源、配置资源、使用资源和报告受托责任履行情况的行为或做法。以政府资金运动为主线，完整的政府组织财务管理应当将政府资金所涉及的领域全部纳入其管理范畴，包括战略管理、决策管理、计划管理、筹资管理、成本管理、信息管理以及绩效管理等，通过财务预测、财务决策、计划控制、监督评价、信息反馈等手段对政府资金运动的过程进行全面有效的管理。以政府资金的运动流程为主线进行财务管理活动时，需要创新政府组织财务管理方法，将财务管理的目标、内容、手段有机结合，形成管理过程和结果的信息。政府公共政策的实施结果很大程度上通过财务报告予以体现，公开财务报告成为评价政府受托责任的有效途径。一方面可以根据财务报告提供的信息评价政府组织财务管理的效果，另一方面政府组织财务管理过程和结果的信息又为政府延续或改进政策提供参考。不论是政府层面还是部门层面，都需要在每一次的闭环管理循环中将其财务管理的目标和行为进行比对，及时地发现问题并纠正偏差，以规范政府组织的财务管理活动，实现资金配置使用效率和效益的提升。

六、结论和启示

随着政府会计改革的不断深入与完善，应基于管理学的视角建立与政府会计改革相适应的政府组织财务管理体系。政府组织财务管理的理论源自于对经济学定位的财政学理论的承接与深化，对公共管理理论的遵从，对财务管理学理论的应用。融合的、独立的政府组织财务管理理论不仅仅是一个分化，更是基于政府组织的使命与结构特征的财务理论的创新。以政府资金运动为主线，构建分层次、多元化、分板块的政府组织财务管理体系，将政府财务行为与会计要素进行对接，将财务关系管理与财务报告进行对接，形成独立的政府组织财务管理理论体系，再将政府组织财务管理作为财政学、公共管理和会计学学科的组成部分回归到相应的学科专业体系中，形成经济学和管理学充分对接和融合的学科体系，一方面弥补各专业在学科建设方面存在的短板；另一方面为政府财务管理理论创新的可持续性和有效性提供依据，同时为政府组织财务管理的规范化提供基本框架。当然，本文只是对政府组织财务管理理论的架构所进行的初步探索，后续研究将以具体部门或单位的财务管理为对象，更加细致和深入地对多元化、分板块的财务管理流程和方法进行设计。

The Financial Management Theory of Governmental Organization： Origin， Location and Framework 

JIANG Hong-qing ， GUO Xin-yu

（责任编辑 周愈博）

附件下载：