作者:周艳 | 中国注册会计师协会;林彦华 张启迪 | 上海市方达(北京)律师事务所 时间:2022-04-27 来源:《财务与会计》2022年第8期
诉讼时效是指权利人在法定期间内不行使权利即丧失请求人民法院依法保护其民事权利的法律制度。诉讼时效制度存在的意义在于:督促权利人及时行权;避免证据因时日久远而湮灭,相关主体因此举证困难,不便于查明案件事实;维护法律及社会关系的稳定。诉讼时效制度通常包括诉讼时效一般期间和最长权利保护期两个概念。
在诉讼时效制度中,诉讼时效期间起算点的确定非常重要。诉讼时效期间起算点的确定有三大类 :一是自权利人知道或者应当知道其权利受到损害以及义务人之日;二是自权利受到损害之日;三是导致权利人权利受到损害的行为发生之日。由于诉讼时效期间是权利人可以请求法院保护其权利的期间,那么,以权利人知道或应当知道其权利受到损害及义务人为诉讼时效起算点就是顺理成章的。所以,一般诉讼时效期间都是以此为起算点的。但是在特殊情况下,因诉讼案件的特殊性权利人无法知道其权利受到损害的,或者导致权利人权利受到损害的行为发生距离损害产生时间太早的,法律也会对这类特殊情况下的诉讼时效期间予以限定,即通过起算点以及时效期间长短的调整来解决。目前多数国家或地区法律都是以前述第一类为一般诉讼时效期间的起算点,在此基础上,以前述第二类或第三类为补充。我国《民法典》规定的3年一般诉讼时效期间就是以第一类为起算点,20年最长保护期则以第二类为补充。但目前我国法律中少见以第三类为起算点。
在审计侵权民事诉讼中,有关会计师事务所的责任认定采取过错推定的归责原则,会计师事务所需就其不存在过错进行举证证明,因此,在这类诉讼中诉讼时效制度安排尤其重要。而根据我国《证券法》及相关审计准则,审计工作底稿的保存期限至少为10年。由于我国现行诉讼时效制度未将会计师事务所出具审计报告的时点作为诉讼时效期间的起算点,故可能出现审计报告出具10年后会计师事务所还要应诉但却因相关审计底稿湮灭无法举证的情况。本文拟结合相关国家和我国的立法实践,从比较法研究视角,就虚假陈述案件中审计民事责任诉讼时效问题作简要梳理和分析,以期寻找相关的立法改进方案,从而更好地平衡投资者利益以及会计师事务所存续与发展之利益。
(一)美国相关法律规定
在美国,会计师事务所执业归各州法管辖。美国《统一会计师法案》是由美国注册会计师协会(AICPA)和全国各州会计委员会联合会(NASBA)联合制定的,旨在为各州就会计师事务所审计执业管理的立法提供指引性的示范。美国《统一会计师法案》第21条规定,针对会计师事务所就其出具的审计报告或核准的其他信息所提起的过失或违约(negligence or breach of contract)之诉,必须不晚于下列时间提起:(1)发现或应当合理发现该等过失或违约行为之日起1年内;(2)该等损害赔偿诉讼所涉专业服务完成之日起3年内;(3)针对案涉财务报告或其他信息的审计报告第一次出具之日起3年内。这一规定试图促进美国各州法在基于过失或违约提起的审计职业责任之诉问题上采取统一诉讼时效,从而减少审计师在不同州所面临的执业不确定性。
针对证券发行阶段的虚假陈述,根据美国联邦法之下的《证券法》第11条的规定,如果上市公司的注册文件(Registration Statement)中存在虚假记载或重大遗漏,购买该公司证券的投资者有权针对其发行人、董事、注册文件的签署人、编制或核准注册文件并署名的专业人士(如审计师、评估师等)、承销商提起诉讼。根据美国《证券法》第13条规定,(1)基于前述第11条起诉的诉讼时效为1年,自发现或尽到合理注意后应当发现不实报告或遗漏之时起算;(2)最长权利保护期为3年,自证券被“善意公开发行”(bona fide offered to the public)之日起算。上述3年的最长权利保护期,被普遍认为是“绝对的时效期间”。但对于何为 “善意公开发行”,美国《证券法》并未明确规定。在美国司法实践中,不同的联邦法院解释不一,有的法院将证券“首次公开发行之日”视为3年最长权利保护期的起算点,有的法院采用限缩解释、认为仅在发行人善意公开发行的情况下3年的最长权利保护期才有适用。
美国联邦法之下的《证券交易法》适用于证券购买与销售的所有相关活动,较美国《证券法》的适用范围广。若相关权利人基于美国《证券交易法》的规定在虚假陈述案件中针对审计师提起诉讼,取决于其起诉所依据的具体条文规定,所适用的诉讼时效如下:
1.如果相关权利人基于美国《证券交易法》第10条第(b)款向凡是涉及到证券交易欺诈行为的人员(包括审计师)追偿,根据2002年《公众公司会计改革与投资者保护法》(也称《萨班斯法》)第804条(Statute of Limitations for Securities Fraud),应适用《美国法典》(U.S. Code)第1658条的诉讼时效规定,即应在发现违反证券法的事实发生后的2年内起诉,或者在违法行为发生后的5年内起诉。在美国的司法个案中,曾有原告基于审计报告不实而针对会计师事务所提出诉讼请求,但因当时距离案涉审计报告出具之日已超过5年,有法院会据此认定原告基于审计报告提出的诉讼时效已届满并驳回该等诉讼请求。
2.根据美国《证券交易法》第18条(a)款的规定,任何使得或者引起上市公司报告就重要事实作出错误或者误导性陈述的人,应对任何基于信赖而进行相关证券买卖的投资者所造成的损失承担法律责任,除非被告能够证明其善意履职且对该等错误或误导性陈述不知情。若投资者基于美国《证券交易法》第18条(a)款起诉,根据该条(c)款,诉讼时效为在发现该诉由相关事实后的1年;或者在该诉由产生后的3年内。在美国的司法实践中,“诉由产生”的起算点往往需要根据个案情况具体确定,有案件将所涉证券买卖交易发生之日作为起算点。
3.参考美国相关司法判例,上述最长权利保护期,即《美国法典》第1658条中5年诉讼时效期间和美国《证券交易法》第18条(c)款中的3年诉讼时效期间,均为绝对不变期间,不适用诉讼时效中断。
(二)英国相关法律规定
在英国法之下,《英国时效条例》(UK Limitation Act 1980)对诉讼时效的问题作出了专门规定,具体而言:
1.根据《英国时效条例》第2条和第9条,侵权案件的诉讼时效一般期间为6年,自诉由发生之日起算。就虚假陈述案件而言,英国《金融服务与市场法案》(Financial Services and Markets Act)第90条就虚假陈述行为人应承担的民事责任作出了规定。如果投资者基于《金融服务与市场法案》第90条提起诉讼,上述6年的诉讼时效起算点目前尚无定论,可能是投资者依赖相关的公告或招股说明书进行交易之日,或者可能是投资者知悉虚假陈述之日。
2.《英国时效条例》第14B条第(1)款就非人身损害类侵权案件(如证券虚假陈述赔偿案件)的诉讼时效最长权利保护期作出了规定。但该最长权利保护期仅适用于过失情形,即如果是过失(negligence)导致的非人身损害,自导致损害的作为或不作为发生之日(如涉及多个日期,以最后者为准) 起,经过15年,诉讼时效届满。根据《英国时效条例》第29条规定,该最长权利保护期对于除回收土地、土地按揭等特定案件以外的其他案件(如证券虚假陈述与审计责任纠纷等)而言,为绝对不变期间,不适用诉讼时效中断制度。
(三)日本相关法律规定
日本《民法典》第166条规定:“(一)债权在下列情形因时效而消灭:1.债权人自知道可以行使权利之时起5年内不行使时;2.自可以行使权利之时起10年内不行使时。(二)债权或者所有权以外的财产权,自可以行使权利之时起20年内不行使时,因时效而消灭。”
日本《证券交易法》第20条规定:“自请求人知道该证券申报书或计划书的重要事项存在虚假情况,或给予相当的注意能够了解到情况开始,在1年内未实行该请求权,则请求权消灭。自有关有价证券募集或销售的申报文件生效时或该计划书交付之时起5年内未主张该请求权时,该权利同样消失。”
(四)韩国相关法律规定
韩国《民法典》第162条规定, 债权因10年不行使而完成消灭时效;债权与所有权以外的财产权,因20年不行使而完成消灭时效。第166条规定,消灭时效,自权利可以行使之时起计算;以不作为为标的的债权的消灭时效,自实施违法行为时起计算。
韩国《证券交易法》第16条规定,因虚假记载的赔偿责任,在其索赔者了解该事实之日起1年内,或在该有价证券注册申报文件发生效力之日起3年内不行使赔偿请求权时,该权利即告消灭。
(五)德国相关法律规定
《德国民法典》第199条第3款就最长权利保护期作出了规定:“(i)自请求权发生时起的10年后诉讼时效届满,或(ii)自行为实施、义务违反时起或引起损害的其他事件发生时起的30年后诉讼时效届满;上述二者以较早终了的期间为准。”与我国立法类似,德国立法的诉讼时效中断制度不适用于上述最长权利保护期。
根据德国《有价证券交易法》第37b条和第37c条规定,针对发行人提起的虚假陈述之损害赔偿请求的时效为1年,从权利人知悉虚假陈述之日起算;但最长不超过3年,从虚假陈述行为发生之日起算。
上述多个国家(如日本、韩国、德国)在一般诉讼时效制度的基础上,针对证券虚假陈述案件设置了期限相较于其一般诉讼时效制度更短的特殊诉讼时效制度,美国《统一会计师法案》还就会计师事务所一般审计业务诉讼时效作出示范规定。这些国家的虚假陈述特殊诉讼时效制度分为一般诉讼时效期间和最长权利保护期,一般诉讼时效期间以权利人知道或应当知道其权利受到损害之日起算,而最长权利保护期起算点则大多数采用相对客观的时点,即以违法行为发生之日或者以募集、发行、买卖、申报文件生效日等独立于虚假陈述行为的时点作为起算点。根据这些特殊安排,在基于审计报告不实而提起的相关诉讼之中,审计报告出具之日或者生效之日均可能成为相关诉讼时效的起算点。而且,基于这个起算点的诉讼时效期间通常也不超过5年。这不但有助于督促相关权利人尽快行使其权利,更有助于增加会计师事务所审计执业的可预期性及稳定性,有利于稳定会计师事务所审计业务所产生的各种互为因果的法律关系。
我国现行法律法规并未就会计师事务所审计民事责任案件创设特殊诉讼时效,会计师事务所审计民事责任案件诉讼时效适用的法律规定为《民法典》第188条,涉及证券业务审计民事责任案件时起算点的确定要适用《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》(法释[2022]2号,以下简称证券虚假陈述司法解释)第32条的规定。
《民法典》第188条就我国的一般诉讼时效制度作出了规定:“向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为三年。法律另有规定的,依照其规定。诉讼时效期间自权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算。法律另有规定的,依照其规定。但是,自权利受到损害之日起超过二十年的,人民法院不予保护,有特殊情况的,人民法院可以根据权利人的申请决定延长。”
《民法典》3年诉讼时效一般期间起算点,是以权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日确定的。针对证券虚假陈述民事赔偿案件,证券虚假陈述司法解释第32条第1款规定:“当事人主张以揭露日或更正日起算诉讼时效的,人民法院应当予以支持。揭露日与更正日不一致的,以在先的为准。”根据这一规定,会计师事务所证券业务审计民事赔偿责任的诉讼时效期间是以证券虚假陈述揭露日或者更正日(以在先的为准)为起算点。在非证券业务审计侵权案件中,如何确定权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人的时间,法律无特别明确规定。
《民法典》20年最长权利保护期的起算点,是以权利受到损害之日确定的。现行法律法规未进一步明确在会计师事务所审计民事责任纠纷案件中“权利受到损害之日”应当如何确定。就虚假陈述案件而言,有观点认为,从证券市场的实际情况看,虚假陈述行为不论诱多还是诱空,在被揭露或更正后还需要看市场的反应,只有市场真正对股价涨跌有所反应时,投资者才发生损害,此时才应是诉讼时效起算的时点。但此路径的难点在于需要结合个案多重相关因素(如交易日股价涨跌、系统或非系统因素等)作繁杂的技术性判断,对于提示权利人行权、统一裁判尺度、增加预期性等方面有一定挑战。
除上述《民法典》第188条规定的一般诉讼时效制度之外,我国法律出于特别考虑针对某些特殊类型的诉讼案件创设了特殊诉讼时效制度。这种特殊诉讼时效制度的特殊性,主要表现在起算点的确定和时间长短的特殊上。如根据《产品质量法》,产品缺陷造成损害要求赔偿的,诉讼时效一般期间为2年,起算点为当事人知道或者应当知道其权益受到损害之日。而在实务中,可能会出现消费者购买产品以后很长时间不使用,以致于缺陷造成的损害结果在产品交付很长时间后才能被发现,这个时间可能长于10年,对此如果不予以特别限定,那么,诉讼时效期间实质上等同于被无限延长。针对这种特殊情况,《产品质量法》在诉讼时效一般期间规定之外,创设新的起算点和时长,即造成损害的缺陷产品交付最初消费者后10年。
会计师事务所出具的审计报告在一定程度上类似于企业生产或销售的产品,审计报告中的信息虚假被发现的时间、投资者使用审计报告的时间以及投资者知道或者应该知道其利益被损害的时间也都难以确定。就会计师事务所审计侵权民事责任案件,目前尚无法律对此类案件创设特殊诉讼时效制度,所以只能适用《民法典》关于3 年诉讼时效一般期间和20年最长诉讼时效期间的规定,诉讼时效起算点分别是权利人知道或者应当知道其权利受到损害以及义务人之日和权利人权利受到损害之日。但就如何具体确定这两个起算点也无特别规定。仅在涉及到证券审计业务诉讼案件时,适用证券虚假陈述司法解释的规定。那么,由于会计师事务所审计业务的特殊性,如果不以会计师事务所出具审计报告为起算点创设一个特殊诉讼时效制度,其结果可能导致会计师事务所在出具审计报告很多年后,权利人的权利才“受到损害”,或权利人才“知道或者应当知道其权利受到侵害”,等到那时才对会计师事务所提起诉讼,此时距离审计报告出具日可能已是10年甚至20年以后,这种无法客观预测截止日期的期限对于当事人而言实质等同于无限期。
(一)创设审计民事赔偿案件特殊诉讼时效制度的必要性
考虑到当前我国会计师事务所审计民事赔偿风险特别是证券虚假陈述民事赔偿责任风险的加大,为了在保护社会公众利益的同时促进会计师事务所稳定健康发展,使会计师事务所能够更好地履行资本市场“看门人”职能作用,笔者认为,我国有必要尽快在立法层面参考其他国家的立法经验和做法,针对会计师事务所审计民事责任案件,特别是影响巨大的证券审计业务民事责任案件,设置特殊诉讼时效期间。
第一,设立审计民事责任特殊时效制度,可以避免会计师事务所审计民事赔偿案件诉讼时效过长甚至无限期的情况。由于审计业务的特殊性,“权利人知道或应当知道其权利受到损害以及义务人之日”和“权利受到损害之日”与“审计报告出具之日”并不相同,适用《民法典》和证券虚假陈述司法解释关于一般诉讼时效和最长权利保护期的3年和20年的起算点可能远远晚于审计报告出具日,这就可能导致出具审计报告很多年后,可能是10年、也可能是20年以后,会计师事务所才被起诉,这种无法客观预测截止日期的期限对于当事人而言实质等同于无限期。
第二,设立审计民事责任特殊时效制度,可以避免会计师事务所管理成本和社会资源的浪费。《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》(以下简称1131号准则)及《证券法》第162条都明确会计师事务所审计工作底稿的保存期限不得少于10年。如果不设立特殊时效制度,会计师事务所出具审计报告10年以后、或者无限期都可能被诉,那么,为了保证在诉讼中能够举证,会计师事务所不得不无限期保存工作底稿,由于会计师事务所一般都是委托专门的档案保管机构保存,所以,会计师事务所必然要付出很大的管理成本,同时也给档案保管机构的保管资源带来压力。
第三,设立审计民事责任特殊时效制度,可以确保会计师事务所在诉讼中能够举证。根据《证券法》和1131号准则的规定,会计师事务所保存档案的期限至少为10年,也就是说,会计师事务所保管工作底稿满10年后予以销毁是符合法律规定的。实务中也有不少会计师事务所在审计报告出具10年后开始销毁审计工作底稿。但是,如果一旦销毁工作底稿后被诉,会计师事务所将要面对无法证明自己没有过错的局面,其结果很可能是承担巨大的民事赔偿责任。
第四,设立审计民事责任特殊诉讼时效制度,会计师事务所可以避免陷入要么支付巨额保费、要么无保可投的两难局面。由于会计师事务所出具报告后可能无限期被诉,其投保时可能据此在保险合同中主张保险责任也要无限期追溯,否则达不到保险目的。一方面,审计职业责任保险合同中一般有“追溯期”条款,会计师事务所可能难以实现“无限期追溯”的目的;另一方面,即便保险责任可以无限期追溯,其也必然会影响到保费的测算。鉴于审计民事赔偿责任承担期限的不确定性,保险公司为确保收取的保费能够覆盖保险责任,也必然会在加大保费费率或者不承保两者之间做出选择,而无论哪种做法,对于会计师事务所而言都是不利的。
第五,设立审计民事责任特殊诉讼时效制度,可以消除因潜在的审计民事责任而产生的各种互为因果的法律关系的长期不稳定性和不确定性,同时也可避免会计师事务所内外部相关人员的变动、各种证据的保存风险等因素给会计师事务所举证带来的困难,从而有利于审计民事责任案件客观公正的审理。
(二)关于我国立法的具体建议
鉴于上述情况,本文建议,针对会计师事务所审计民事责任案件,特别是影响巨大的证券审计业务民事责任案件,参考我国已有的产品质量相关的特殊诉讼时效制度,并借鉴多国创设的会计师事务所审计民事赔偿案件特殊诉讼时效制度,对会计师事务所审计民事责任诉讼时效作如下规定:
一是将一般诉讼时效期间设置为1~2年(即低于《民法典》规定的3年),以权利人知道或应当知道其权利受到损害之日起算,这个日期可以参考证券虚假陈述司法解释,确定为相关虚假陈述揭露日或更正日(以在先发生之日为准)。
二是考虑到产品质量争议的最长权利保护期为10年,审计底稿保存期限不少于10年,将最长权利保护期设置为10年以内,甚至可以更短(参考美国相关法律关于最长权利保护期的规定,如5年内)。起算点则建议为会计师事务所出具审计报告之日或者相关虚假陈述文件生效之日。
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2023年11月