作者:刘长磊,徐州众合会计师事务所有限公司注册会计师 时间:2021-03-04 来源:《财务与会计》2020年第24期
政府和社会资本合作(PPP)是公共基础设施中的一种项目运作模式。PPP项目业务类型、付费模式具有特殊性,会计核算内容多且较为复杂,实务中对于PPP项目的会计处理也千差万别,未能反映项目真实的经济价值和经营情况。为此,笔者拟根据PPP相关政策法规、企业会计准则以及笔者的工作实践,对我国PPP项目会计核算中的难点进行分析并提出处理建议。
一、项目资产初始确认问题
项目资产初始如何确认主要和PPP项目的付费机制相关。在不同的付费机制下,项目公司获取收益的模式和途径有所不同,也就决定了不同付费机制下的PPP项目资产初始计量方式不同。
(一)项目资产在初始确认中的难点
1.PPP项目的付费机制对初始计量的影响。根据《财政部关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》(财金[2014]156号)及其所附的《PPP项目合同指南(试行)》的相关规定,PPP项目的付费机制主要分为使用者付费、政府付费和可行性缺口补助三种模式。
使用者付费是指由项目所提供的服务的最终使用者购买公共产品与服务,主要适用于经营属性比较强、自身能够产生经营性收益的项目,如轨道交通、盈利性高速公路、公共供暖供热项目等。这类项目是否能够获得预期收益不固定,主要取决于项目所提供的公共产品或服务的数量和质量。政府付费是指由政府相关机构直接购买相关的公共产品和服务,主要适用于公益性项目,没有明确的服务消费主体,如市政公园、生态环境修复、市内快速路等。通常这类项目由政府按期支付固定的费用补偿项目公司的建设成本。可行性缺口补助是在使用者不足的情况下,为了弥补社会资本方合理的收益,由政府给予项目公司一定的补助,以保证社会资本方“盈利不暴利”。
2.中期调价的情况下混合模式如何计量金融资产。《国际财务报告解释公告第12号——服务特许安排》对营运商如何对基础设施的权利进行会计处理作出了明确解释:如果营运商具有无条件收取现金的权利,则营运商应将收取现金或其他金融资产的合同权利确认为一项金融资产;如果营运商取得一项向公共服务使用者收费的权利,由于该项权利不是无条件的收取现金,所以应当将其确认为一项无形资产;如果经营方一部分得到金融资产,一部分得到无形资产,则有必要对权利的各个部分单独拆分进行会计处理,即混合模式。我国财政部发布的《企业会计准则解释第2号》对PPP项目最常用的“建设-经营-转让”(BOT)模式的会计处理作出了类似的处理规定,虽然解释中没有明确混合模式的会计处理,但基于我国企业会计准则与国际会计准则趋同的原则,二者在此事项的处理上并无原则上的区别。因此,基于上述规定,实务中对使用者付费类项目,项目资产计入无形资产;对政府付费类项目,项目资产计入长期应收款;对可行性缺口补助类项目,拆分金融资产和无形资产分别进行核算。
上述处理方式在理论界和实务界已经得到普遍的认同和采用。但笔者认为,在实务中仍有一个特殊问题有待解决,即在PPP项目实际工作中,对于采用可行性缺口补助付费机制的项目,PPP项目合同一般会约定调价机制,即当运营期内因原材料、动力及人工费用等成本要素价格变动达到一定幅度后,应当采用约定的调价机制重新测定项目可获得的使用者付费金额及政府应支付的可行性缺口补助金额,这样在初始确认时金融资产计量的基础就会发生改变,此时应当如何调整金融资产及其他相应的科目,现行相关会计准则未进行明确,需要进行研究与分析。
(二)处理建议
笔者根据企业会计准则的相关规定,结合自身的工作实际,以某市餐厨废弃物无害化处理及资源化利用PPP项目为例,对此进行分析。该项目通过收集该市范围内的餐厨废弃物、地沟油,对餐厨废弃物及地沟油中的油脂进行分离得到粗油脂,再对粗油脂进行进一步加工产出生物柴油,对外销售取得使用者付费,同时,对于收益不足部分,基于餐厨废弃物基本处理量计算确认可行性缺口补助。根据该市城市管理局与项目公司签订的PPP项目合同,本项目合作期25年,其中建设期1年,运营期24年。项目约定的餐厨废弃物基本处理量为200吨/日,每吨可行性缺口补助价格为197.8元。根据该项目投标书,项目投资财务内含报酬率为7.66%。根据该项目工程竣工决算报告,项目实际总投资(不含建设期利息)为26641.3万元。假设不考虑其他因素,该项目初始计量及调整可行性缺口补助后会计核算如下:
1.初始计量。按照实务中通用的计量方式,在初始计量时按照各年应收的可行性缺口补助合计数,借记“长期应收款”,可行性缺口补助按照财务内含报酬率折现后的金额作为金融资产部分,工程实际投资扣除金融资产的部分作为无形资产,借记“无形资产——特许经营权”,差额计入未确认融资收益。具体账务处理如下(单位:万元,下同):
借:长期应收款 34654.56
无形资产——特许经营权
10997.29
贷:在建工程 26641.3
未确认融资收益 19010.55
数据计算过程具体见表1。
2.调价后金融资产的调整。根据该项目PPP项目合同,餐厨废弃物收运处理服务费每3年调整一次,甲方和乙方根据合同约定的调价公式和条件进行调价。假设根据调价公式和调价条件计算后餐厨废弃物收运处理服务费为195元/吨,则从第4年开始每年收取的服务费为1423.50万元,整个运营期内应收取的服务费将发生变化。此时该如何进行账务处理?
笔者认为,混合模式下PPP项目初始计量时金融资产确认的基本逻辑和核算方法与《企业会计准则第21号——租赁》中关于出租人的会计核算基本趋同,即项目公司将项目资产视为以融资租赁的方式租给政府使用,可行性缺口补助即为租金,工程实际投入即为融资租赁资产,在不考虑其他因素的条件下,二者差异即为未确认融资收益。所以金融资产的确认与计量总体可参照租赁准则中的相关规定。
根据《<企业会计准则第21号——租赁>应用指南2019》,修改或重新议定租赁合同,未导致应收融资租赁款终止确认,但导致未来现金流量发生变化的,应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额,并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算应收融资租赁款账面余额时,应当根据重新议定或修改的租赁合同现金流量按照应收融资租赁款的原折现率或按照《企业会计准则第24号——套期会计》第二十三条规定重新计算的折现率(如适用)折现的现值确定。对于修改或重新议定租赁合同所产生的所有成本和费用,企业应当调整修改后的应收融资租赁款的账面价值,并在修改后的应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。
参照上述规定,笔者认为上述PPP项目在可行性缺口补助调整后,应当做如下会计处理:
(1)调整长期应收款。至第3年年末,长期应收款账面余额为30322.74万元(34654.56-4331.82),从第4年开始重新计算的剩余期限内应收可行性缺口补助金额为29893.50万元,需调减长期应收款429.24万元。
(2)调整未确认融资收益。至第3年年末,未确认融资收益账面余额为15473.44万元(19010.55-3537.11),从第4年开始重新计算的剩余期限内可摊销的未确认融资收益为15254.40万元,需调减未确认融资费用219.04万元。
(3)长期应收款和未确认融资费用调整额的差额计入当期损益,无需追溯调整。
会计分录如下:
借:未确认融资收益 219.04
财务费用——利息收入 210.20
贷:长期应收款 429.24
此后每次调整可行性缺口补助后均按照上述处理过程进行会计计量与核算。数据计算过程具体见表2。
二、特许经营权的初始计量和后续摊销问题
(一)可以计入无形资产——特许经营权的资产
许多PPP项目公司在核算特许经营权时,常常将企业在固定资产中核算的实物资产全部计入无形资产——特许经营权,其中包括办公家具、电子设备、与生产经营活动无关的运输工具等。笔者认为该种处理有失妥当,原因有以下两点。
1.根据《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南相关规定,无形资产成本包括购买价款、相关税费(不包括可以抵扣的增值税)以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。据此,特许经营权的初始成本应当仅包括使特许经营权基础资产(即PPP项目资产)达到预定可使用状态前所发生的必要支出。PPP项目公司购置的办公家具、办公设备、与经营活动无关的车辆等主要服务于PPP项目公司办公与经营管理,并不属于使PPP项目资产达到预定可适用状态所必须发生的成本支出。
2.PPP项目资产之所以计入特许经营权,一方面是因为按照《PPP项目合同指南(试行)》规定,项目在运营期结束后或在运营期内提前终止的,需要将全部项目设施及相关权益以合同约定的条件和程序无偿移交给政府或者政府指定的其他机构,PPP项目公司只拥有资产的经营权。《PPP项目合同指南(试行)》还明确规定移交范围通常包括项目设施、项目土地使用权及项目用地相关的其他权利、与项目设施相关的设备、机器、装备、零部件、备品备件以及其他动产、项目实施相关人员、运营维护项目设施所要求的技术和技术信息等。可见,移交资产的范围只包括与项目直接相关的设施、动产及其他资产,并非PPP项目公司的全部资产。
综上,笔者认为PPP项目公司购置的办公家具、办公设备以及其他与PPP项目生产经营不直接相关的资产不应计入无形资产——特许经营权,而应当直接在固定资产科目进行核算。
(二)特许经营权的摊销年限确定
对于特许经营权摊销年限的确定,实务中主要有三种方式:一是年均摊销模式,即将特许经营权整体自正式商业运营开始日在经营期的剩余年限内平均摊销。二是类固定资产折旧模式,即将特许经营权范围内的资产按照资产性质进行分类,如分为房屋建筑物、机器设备等,分类后按照资产性质进行汇总形成子资产组,然后对不同性质的子资产组自正式商业运营开始日按照税法规定的最低折旧年限进行摊销,对于资产中的机器设备,或可根据招标文件、投标文件中约定的重置期限确定摊销年限。三是固定资产折旧模式,即将每一项单独资产自购入日分别按照税法规定的最低折旧年限进行摊销(参照固定资产计提折旧模式)。
对于上述处理模式,笔者认为第三种模式不可取,因为单项资产在购进并安装调试后,虽然达到了其预定可使用状态,但对于PPP项目公司而言,只有PPP项目资产整体达到预定可使用状态后,才能给企业带来预期经济利益,相应地,按照配比原则,才可以确认与资产相关的摊销费用。对于第一种和第二种处理模式,笔者认为均具有一定的合理性。第一种处理模式的主要考量是将所有PPP项目资产认定为一个特许经营权资产组,从一整项资产组的角度来看,这个资产组的预计使用年限即为正式商业运营日至移交日,所以只需将资产组在运营期内平均摊销即可。采取该种处理方式的好处是计算较为简单、快捷,但笔者认为不足之处在于该种处理方式并不能真实反映资产的经济价值。此外,对于项目公司而言,虽然特许经营权是一个整体的资产组,但是特许经营权的基础资产或底层资产仍是有形资产,按照实质重于形式的原则,在确定其摊销年限时,仍应当考虑各类资产的合理使用寿命。尤其是对于诸如工业污水处理、危废固废处理类的PPP项目中的设备,该类项目的设备长期在高腐蚀、高温环境下运转,损耗较快,而PPP项目合作期最少10年,在实务中普遍在20~30年之间,除去1~2年的建设期,运营期仍然较长,那么将设备在整个运营期内平均摊销明显不合理。而且在实务工作中,项目招标文件、PPP项目合同有时会直接约定设备的重置期限,即要求项目公司在一定期限内必须重新购置设备,在这种情况下,将设备在整个运营期摊销更不合理,而应当按照合同约定的重置期限和设备合理使用寿命孰短的原则确定设备的摊销年限。
三、设备重置费的预提问题
实务中,许多PPP项目为了在移交时保证项目实施能够继续实现预定功能,在项目招标文件甚至PPP项目合同中明确规定相关设备在使用一定期限后必须进行重置。PPP项目合同对于项目公司而言是具有法律效率的经济合同,那么该项合同就约定了PPP项目公司未来时点的一项义务。在这种情况下,是否要计提相关负债需要谨慎考虑。
从实务来看,极少有企业预提相关负债,但笔者认为应当计提与设备重置相关的负债,并计入预计负债。首先,根据《企业会计准则——基本准则》的规定,在一项义务同时满足以下三个条件时,应确认为负债:(1)该项义务是由过去的交易或事项形成的;(2)该项义务是企业承担的现时义务;(3)承担该项义务预期会导致经济利益流出企业。其中,现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。另外,根据《企业会计准则第13号——或有事项》规定,与或有事项相关的义务同时符合以下三个条件的,企业应将其确认为负债:(1)该义务是企业承担的现时义务;(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业,这里的“很可能”指发生的可能性为“大于50%,但小于或等于95%”;(3)该义务的金额能够可靠地计量。
对照上述相关规定逐条分析设备重置费用。首先,设备重置费是以PPP项目合同的形式作出的约定,PPP项目合同是实施机构和PPP项目公司签订的具有法律效率的经济合同,那么设备重置已构成了项目公司的现实义务,而且是由于PPP项目公司(或社会资本方)按照相关规定完成“两评一案”、参与项目投标等项目前期准备工作形成的。其次,根据合同要求,设备重置是必须执行的实务,可能性几乎是百分之百,而且也必然会导致经济利益流出企业。最后,PPP项目在前期投标及实施方案论证过程中,对于设备重置费已经进行了充分的预估和论证,所以满足该项义务的金额能够可靠计量的要求。综上,笔者认为设备重置费需要进行预提,确认为预计负债。
以使用者付费类PPP项目为例,在需要确认预计负债的情况下,可以参照企业会计准则中关于存在弃置费用的固定资产的处理方法,对设备重置费按照项目投资财务内部报酬率进行折现后计入特许经营权成本。但在实务操作中,考虑到此举会导致特许经营权的财务账面成本与工程决算成本产生较大差异,加之建设成本的评价和评估在PPP项目绩效评价和中期评估中均很重要,为了保证数据口径一致,笔者建议可将预估的设备重置费在重置期内平均摊销,并在在建工程科目下设立“设备重置费暂估”二级科目,将摊销的设备重置费计入该科目。在重置前编制财务报表时,应将设备重置费暂估重分类至其他非流动资产项目。到设备重置时,预计负债累计余额即为重置设备需要支付的金额(如存在差异可直接计入当期),在重置时冲销预计负债,同时将在建工程——设备重置费暂估转入特许经营权核算。
为进一步解释此问题,仍以上述餐厨废弃物无害化处理及资源化利用PPP项目为例。根据该市城管局发布的招标文件,该项目的除厌氧发酵沼气系统和沼气柜之外的其他所有设备在运营中期应当进行重置。根据项目投标书及PPP项目合同,设备将于运营中期进行重置,预计重置费为7752万元。此时设备重置费会计核算如下:
1.每年确认预计负债646万元(7752/12)。
借:在建工程——设备重置费暂估 646
贷:预计负债 646
每期期末编制财务报表时,将在建工程——设备重置费暂估重分类至其他非流动资产。
2.第12年预计负债期末余额为7752万元,当年年末进行设备重置,假设重置费即为7752万元。
借:预计负债 7752
贷:银行存款 7752
同时,
借:无形资产——特许经营权 7752
贷:在建工程——设备重置费暂估 7752
经上述处理后,项目公司各期的损益并不受影响,而且能够更真实地反映项目公司财务状况,尤其是能够体现项目公司的或有负债。
四、项目提前终止涉及的会计核算问题
随着我国PPP项目由重推广周期进入强监管周期,许多前期不符合相关政策和程序的PPP项目面临着退库或提前终止的问题。PPP项目提前终止时需要对项目资产进行移交,一般来说,PPP项目资产移交有两种方式:一是股权转让,即社会资本方将所持的项目公司股权转让给政府方出资代表;二是资产移交,即项目公司将实物资产移交给实施机构,由实施机构继续运营项目。由于资产移交涉及较大的增值税问题,所以在实务中常采取股权转让方式。此时对于PPP项目会计核算来说主要涉及股权变更以及项目资产的后续处理问题。股权变更只需调整实收资本的二级明细即可,项目资产的后续处理问题现有文献未对此作出研究,本文笔者主要对此做如下分析:PPP项目终止后,项目公司应当对项目资产进行后续处理。政府付费或支付可行缺口补助是为了使社会资本方获得合理收益,而提前终止后,不存在这一问题,所以项目公司收取该金融资产现金流量的合同权利即终止。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定,原确认为金融资产的部分应当予以终止,调整至固定资产核算,同时差额冲销未确认融资收益。对于确认为无形资产的部分,同样调整至固定资产核算,同时将累计摊销调整至累计折旧。此时,在采用类固定资产折旧模式进行特许经营权摊销的情况下,项目资产剩余的折旧年限与原摊销年限可进行有效衔接,只需将固定资产在剩余合理使用年限内折旧即可。
责任编辑 李卓
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2023年11月