作者:张璐,中交铁道设计研究总院有限公司总会计师,高级会计师 时间:2021-03-04 来源:《财务与会计》2020年第23期
设计咨询服务作为项目承接的引领环节,国际化是其必然趋势。在“借船出海”的背景下,境内设计公司如何通过对境外项目的统筹财务管理助力公司境外战略实施落地、提升管理效率与效益,成为新的思考点。笔者结合境外设计咨询合同的工作经验对相关财务问题进行思考和解析。
一、境外设计合同财务管理的难点
(一)财务管理体系境外遇水土不服
项目现场具有周期长、人员少且更换频繁的特点,国内财务管理体系境外适用度低,设计咨询专业人员普遍缺乏必要的财税知识,通常简化财务内控流程并忽略财务管理体系的建立,导致在项目实施过程中的资金管理、报销流程、内控授权、成本票据合规等方面缺乏完善的财务监督管理体系。
(二)资金管控滞后致效能偏弱
资金管控在整个项目管理过程中处于核心地位。考虑到设计咨询项目的体量及人员安排等客观情况,现场资金主要来源于业主方借款及代付和自带资金两种方式,事后业务人员再将现场发生的各项费用票据带回国内进行账务处理,财务部门对资金管控完全处于事后管理状态,对业务执行过程中资金的来源、预算、监管等各方面均未发挥应有的监督与促进作用。
(三)行业差异致税收优惠获取不足
“一带一路”倡议的快速推进使得境外项目的数量和规模呈现井喷式发展,我国税收征管体系在双边税收协定范围、税收抵免政策及实施、申报管理及政策衔接等方面与企业税务管理需求之间还存在距离。目前,设计咨询公司在增值税零税率备案、境外所得税境内抵免、再分包是否执行免税等方面分别存在备案手续与政策意图脱节、抵免项目税基差异大、双边税收协定国家范围需进一步扩大等问题,这都对企业税务管理在享受税收优惠和防控税务风险方面提出了更高的要求。
(四)境外票据在境内使用的风险预估不足
自《全国发票管理暂行办法》施行以来,“以票控税”理念深入人心,但境外“发票”并非均由税务部门统一监制,而是来源于当地各种形式的票据。从票据本身而言,只要费用支出与取得收入有关且真实发生,便可以报销且能作为企业所得税成本扣除依据使用,但我国仅在《中华人民共和国发票管理办法》(国务院令第587号)第三十三条规定“单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证,税务机关在纳税审查时有疑义的,可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明,经税务机关审核认可后,方可作为记账核算的凭证”,缺乏相关财会准则或政策指导对境外票据的使用给予原则性的导向。虽然现有法律法规并未明确将税前扣除凭证仅限定为发票,但由于这些凭证对于证明业务的真实性和合理性是不可或缺的,因此在企业境外票据的使用及管理中,确定业务的真实性及取得的各种形式的票据的可证性至关重要。
二、境外设计合同财务管理的主要思考方向
(一)统筹财务组织与规划管理
1.制度建立。应在总结境外项目财务管理相似性、规律性、共通性的基础上,结合公司各项财务管理制度,针对资金使用、票据取得、财务规范、流程标准等几个方面制定符合项目现场实际需要的制度体系,建立常规工作标准和流程标准,杜绝在现场人少、金额小等情形下以信任代替制度的粗放式管理状态。依托重点项目或实体化公司搭建区域财务管理机构,辐射周边国家。通过信息化系统实现事前审批,区域财务人员定期开展现场核查,将区域内项目纳入统一管理。
2.人员配备。所有现场不能配置专职财务人员的项目均要根据项目情况以地区、国别、业主等标准指定境内财务人员对口责任管理,跟踪财税政策变化、了解业主方财务管理方式,加强现场财务事项的事前培训与指导、事中对接与沟通,建立畅通的境内外沟通和反馈机制。
3.技术应用。随着信息技术的发展与财务共享中心管理模式的经验积累,以互联网作为重要的“传动机”,利用影像传输、票据识别、预算比对等功能,通过人工智能和大数据等高新技术,构建一体化财务管理平台,将境外财务管理纳入其中,实现对境外业务的票据审核、数据采集、预算控制、收支审批等工作,加强财务管控力度,有效提升境外财务管控的时效性、规范性、完整性。
(二)建立有序的全过程资金管控体系
1.来源管理。以业主方为依托,通过归口收款、统一采购、集中支付等方式对资金实行高度集中管理,境外现场资金通过当地币种统一收支,境内资金集中汇入公司银行账户;协定现场资金使用方式,使用业主现场代垫款从结算中扣除项目款的模式或者境内汇款境外使用的代管模式;以公司签章形式出具正式授权委托书,明确现场授权委托人及授权范围、借支程序、文件要求等,专人办理与业主方资金业务并承担被授权人资金业务办理过程中的相关风险。
2.预算管理。各境外项目部在编制年度预算的基础上,在每月月末根据下月生活、生产情况报送资金收入和支出计划,公司在核实现场业务收支流水统计表的基础上,依据现场进度安排、人员数量、业务开展等情况,综合考虑保障现场施工配合的特殊事项,及时批付下月现场资金可使用额度,并开展事项监管。
3.过程管理。现场资金管控实行“计划控制、授权审批、封闭运行”的管理模式,在保障项目现场良好运行的同时提高资金使用效率。以执行月度资金计划为主,兼顾项目整体资金需求,合理安排资金支出;严格执行资金使用额度审批标准,区分额度设置境外现场审批、境内财务报备、境内财务审批、境内综合审批等分段式内控程序;现场资金相对封闭运行,严控公私混用、白条抵账、支付分包款、资金挪用等行为。
4.监督管理。形成以定期检查与不定期检查相结合的动态监督管理机制,通过往来账务核对、货币资金余额查验、收支审批控制抽查等工作,有效形成对资金的内控执行、过程追踪、分析比对,动态掌握现场资金状况,确保资金管控的有效实施。
(三)精益求精做好全方位纳税筹划
1.增值税。境内对设计类跨境应税行为的鼓励性税收政策主要体现在零税率和简化备案手续两个方面,《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件4中向境外单位提供的完全在境外消费的设计服务适用增值税零税率;《关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》(国家税务总局公告2017年第30号)规定,纳税人发生跨境应税行为,按照《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2016年第29号)的规定办理免税备案手续后发生的相同跨境应税行为,不再办理备案手续。纳税人应当完整保存相关免税证明材料备查。公司对境外设计合同应从范围判定、单独核算、资金来源三方面进行税务管理及风险把控:(1)范围判定,以书面跨境服务合同为基础,准确定位服务的实际消费地,满足“实际出口”条件;(2)单独核算,单独核算跨境销售额,合规开票;(3)资金来源,依据政策准确开展资金来源管理,除收入直接从境外取得外,承担跨国企业集团内部成员单位资金集中运营管理职能的资金结算公司(包括财务公司、资金池、资金结算中心等)也被视同收入于境外取得。
2.企业所得税。依据《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税[2017]84号)与《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第41号),境内企业对境外缴纳的企业所得税通常采用“不分国不分项”的形式进行境内抵免,政策的执行大大降低了“走出去”企业的企业所得税税负,提高了境内企业的国际竞争力。设计咨询服务等以智力成果为产品出口境外的行业,其人工、房租等大部分成本在境内发生,无法在境外作为企业所得税税前成本列支,在“境外应纳税所得额×企业所得税税率”或“合同额×预提税所得税税率”两种计算方式下,由于企业所得税税率远远高于预提所得税税率,企业一般选择“合同额×预提税税率”的方式进行缴纳。尽管取得当地税票或者业主方税款分割单后可以进行境内抵免,但抵免过程中存在着严重的税基差,以与我国签订了双边税收贸易协定的国家为例,假定设计咨询合同金额为100万元,一般情况下预提税税率为10%,我国现行企业所得税税率25%,境外缴纳预提所得税为10万元(100×10%),参考引用《非居民企业所得税核定征收管理办法》(国税发[2010]19号)第五条设计和咨询劳务的利润率为15%~30%的利润率数值测算,境内抵免限额范围为3.75万元~7.5万元,抵免后设计咨询类项目的企业所得税占项目的利润比例为8.33%~41.66%,如该公司是高新技术企业,比例更是高达到18.33%~51.66%,相比勘察、建造、施工等现场成本占主体境内抵免几乎只存在税率差异的行业,境外企业所得税税负成为设计咨询行业国际竞争中的关键一环。笔者认为,目前应深入思考如何以企业实际需求为出发点形成税企联动反馈机制,推动政策细化与落实,从分国别、分企业、分行业、分业务特性等多维角度降低税负、提升企业“走出去”的竞争力。
3.印花税。判断跨境服务合同是否缴纳印花税的主要标准为是否带入境内使用。公司对合同采用境内、境外双线管理,依据合同性质及内容实质判断是否需带入境内使用,如仅在境外使用则无需缴纳印花税。笔者认为,跨境服务合同主要涉及税种为增值税、所得税、印花税三种,在满足规定条件下增值税可以享受零税率,企业所得税可以实行境外所得境内抵免,政策目标旨在鼓励服务出口,因此建议对跨境服务合同免征印花税,使得鼓励政策更加科学和完善。
4.个人所得税。境外项目个人所得税的涉税人员通常包含中方人员、当地雇员及临时劳务人员三种类型。基于劳动合同、薪酬标准、身份证明等信息,建立完善的当地雇员档案库,工资及劳务报酬的支付必须以银行转账方式进行,依法履行当地纳税义务,准确申报、按时缴纳,避免当地涉税风险;严格按照《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财税2020年第3号公告)内容要求对中方人员做好纳税时限要求、纳税凭证要求、优惠享受、税收饶让、汇算清缴等工作。
(四)因地制宜完备票据适用性合规管理
1.原则制定。成本费用票据是指单位和个人在购销商品、提供劳务或接受劳务、服务以及从事其他经营活动时,提供给对方的收付款书面证明,是财务收支的法定凭证,是会计核算的原始依据,也是审计机关、税务机关执法检查的重要依据。境外票据作为境内企业所得税税前成本列支的合规性一直是公司的把控重点,在境外很多国家不是以票控税的模式下,很难像境内一样制定规则性导向的管理要求,公司应遵循“结合国别环境特征,适应项目业务特点、满足项目管理需要、简化业务核算手续”原则,制定统一的原则性导向的境外成本费用票据管理办法,确保公司成本费用票据的原则性、合规性、可证性、一致性。
2.票据分类。国际通行的合规票据一般包括增值税发票和非增值税票据两种,其中增值税为国际通行税种,各国略有出入,公司将票据种类划分为带ETR(电子税务登记信息)的Invoice(发票)、Invoice(发票)、Cash Sale/receipt(收据)、自制标准Invoice(发票)四种并设定主要识别信息要素:带ETR(电子税务登记信息)的Invoice(发票)主要识别要素为ETR编码、VAT注册号、纳税人识别号、增值税VAT金额;Invoice(发票)主要识别要素为发票抬头、对方单位盖章或签名、VAT注册号;Cash Sale/receipt(收据)与自制标准Invoice(发票)互为补充,主要识别要素为票据来源(如政府机关、公共事业部门、个体工商户等),通常仅限于小额现金支付过程中使用。
3.实质交易。票据是体现对外经济业务交易实质的一种形式资料,经济业务才是财务管理的事项基础,在成本费用票据体系不完善的条件下,经济业务发生的实质交易凭据便成为重要的辅助证明管理手段。在保证实质交易方面,一是建立供应商名录,对供应商信息进行梳理核实,确保合作方身份真实合规;二是保留合同文本、资金往来凭据、业务事项记录等资料以证明交易事项的真实、可靠;三是根据业务事项、金额等限定交易事项的资金支付方式,减少现金支付形式;四是限定业务发生源头,如对外籍雇员的工资、劳务费、机票费、境外保险费、日常用品采取归属管理,严禁以个人名义的现金支付。
4.日常要求。票据分类的总体要求是按照先区分币种、后区分类别的顺序进行归类,同币种票据按照费用内容进行分类,非本位币票据现金报账必须提供换汇依据;为避免如热敏纸等票据纸张引起的票据信息模糊不清,应及时扫描复印票据并对应留存扫描件;在文字形式方面,根据《税收征收管理法实施细则》第二十七条规定,账簿、会计凭证和报表应当使用中文,境外成本费用票据关键内容要求进行中文翻译。
责任编辑 张璐怡
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2023年11月