正确选择中国内部控制发展方向，不仅是理论研究的重要任务，更涉及中国内部控制制度设计与实务探索发展的路径选择。尽管会计界一直强调并奉行着立足中国制度背景分析中国财会审问题的基本原则，但在内部控制研究领域，这一原则没有得到应有的体现，过度依赖西方COSO内部控制框架结构成了目前中国内部控制业界习惯做法，相应的学术研究也缺失对中国内部控制各种现实问题的应有解释能力。本文拟对中国内部控制生长发育的特定制度背景作出描述性分析，试图为正确认识中国内部控制所应拥有的特定内涵从而找准恰当的发展方向提供一个思维层面的逻辑框架。所谓描述性，是指我们从国家总体层面直观反映中国内部控制生长发展的实际过程，以使我们的所述内容具有客观意义上的可验证性，在制度背景层面可证伪，以满足科学研究的基本要求。所谓描述性分析，表达了我们对中国内部控制制度实际发展历程中的基本状况与效果以及影响动因，基于以往大家的印象性共识作出个人的判断，借以证明中国内部控制事业发展的艰辛曲折：既凝结了当代中华民族的智慧，取得了弥足珍贵的经验教训；又借鉴了西方发达国家的先进理念与做法，在若干关键问题上经常面临形式与实质性效果抉择而陷于自主自信的彷徨。

现在学术界议论内部控制，一般从人类社会发展历史中普遍存在于政治、经济以及日常社会组织活动“牵制”现象出发，考察人类拥有的天生智慧——用以约束每个人内心几乎都存在的舞弊隐匿的倾向，从而展开各种研究。中国内部控制学术研究，一般以直接借鉴西方既有成果为起点，对中国内控生长发展的特殊制度背景考虑不足。中国内部控制制度的生长基础直接来自于对中国会计能干什么的基本认知。会计能干什么，就是会计界通常所称的“会计基本职能”，在这个问题上学术界的争议非常激烈。其中一个很突出的争议点就是会计有无监督职能，肯定与否认两种观点在中国会计学界几乎势均力敌。赞成会计具有监督职能的权威代表形成了中国会计学界的“管理活动论”，以杨纪琬与阎达五教授为代表。会计学界的这种争议最终因1985年会计法的发布而在制度、实务层面得以平息，自此以后，会计具有监督职能成了中国会计制度设计与实务工作的基本特征之一。

1985年会计法肯定了会计具有核算与监督两大基本职能，对会计监督的具体实现方式，其第十九条作出了如下规定：“会计机构、会计人员对违反国家统一的财政制度、财务制度规定的收支，不予办理。会计机构、会计人员认为是违反国家统一的财政制度、财务制度规定的收支，单位行政领导人坚持办理的，会计机构、会计人员可以执行，同时必须向上级主管单位行政领导人提出书面报告，请求处理，并报审计机关。上级主管单位行政领导人在接到会计机构、会计人员的报告之日起一个月内，必须作出处理决定。会计人员不向上级主管单位行政领导人提出报告的，也负有责任。”杨纪琬教授曾介绍了新中国第一部会计法起草的艰辛历程，说先后经过15次修审，最终达成发布的文字在实务方面对会计形成了社会性共识。在此，笔者拟从中国传统文化角度，对1985年会计法第十九条进行思考。在中国传统文化中，每个人在人生的每一个阶段都面临两种基本人格选择：君子与小人。中华民族几千年文明始终崇尚君子、鄙视小人。但按1985年会计法第十九条，会计在法规层面被赋予的“现实小人”角色显然相对尴尬，其很不理想的具体实施效果几乎不可避免——部分会计人员也曾因履行监督职能而遭受打击报复。

于是1993年会计法在第一次修订时将该条调整为：“会计机构、会计人员对违法的收支，不予办理。会计机构、会计人员认为是违法的收支，应当制止和纠正；制止和纠正无效的，应当向单位领导人提出书面意见，要求处理。单位领导人应当自接到书面意见之日起十日内作出书面决定，并对决定承担责任。会计机构、会计人员对违法的收支，不予制止和纠正，又不向单位领导人提出书面意见的，也应当承担责任。对严重违法损害国家和社会公众利益的收支，会计机构、会计人员应当向主管单位或者财政、审计、税务机关报告，接到报告的机关应当负责处理。”这样修订使会计人员履行监督职能从过去尴尬的境地解救出来，但又面临了新的困境。单位领导人对于违规业务未必不知情，在这样的背景下，会计人员以书面形式告诉领导人相关业务违规情况并需要其签字确认才能办理，这使得会计人员在日常工作中显得“不识时务”。会计人员依法行使监督职能，却不可避免被“穿小鞋”。即使我们试行了诸如会计委派等补救性制度，也未能从根本上改变会计监督知易行难的局面。

以上现象给我们提供了极具价值的启示：会计监督不能由会计机构与会计人员直接行使，可行的办法是通过建立系统而全面的制度，才有可能让监督职能在现实生活中落地生根。于是，1999年会计法第二次修订，其第四条明确：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”及其第二十七条规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：（一）记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；（二）重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；（三）财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；（四）对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。”自此，会计监督职能由会计机构与人员直接履行，变成了由单位领导人负首要责任并通过建立系统而全面的制度而落实于经济活动之中。这样落实会计监督系统而全面的制度，在理论上我们定义为“内部控制”。

由此可见，新中国内部控制源自于会计理论层面认同会计具有监督之基本职能，会计“管理活动论”为此提供了理论基础，会计法对会计监督职能的确认则是当代中国诞生内部控制的制度基础。

需要特别注意的是，1999年中国会计法对会计监督的制度性规定在国际范围具有领先地位。美国2002年颁发《萨班斯·奥克斯利法案》（以下简称SOX法案），其302条款与404条款在全球范围内产生了广泛影响，以至于现在一谈全球范围内重视内部控制，大家都不约而同地归功于SOX法案的贡献。但客观上，1999年中国会计法第四条与第二十七条和2002年SOX法案302条款与404条款几乎异曲同工。2001年始，财政部发布了一系列内部控制规范，命名为“内部会计控制”，包括基本规范以及货币资金、销售与收款、采购与付款、工程项目等内控具体规范。2008年财政部联合证监会、国务院国资委、审计署、银监会、保监会联合发布《企业内部控制基本规范》，2010年出台了企业内部控制应用指引、评价指引、鉴证指引，2012年出台《行政事业单位内部控制规范（试行）》。至今，财政部又以重点行业领域以及业务为对象，制定内部控制制度设计与实务操作的具体标准，例如小企业内部控制、医院内部控制、高校内部控制、科研院所内部控制等。

我们谈论中国内部控制发展的制度演进轨迹，不可以忽视美国内部控制的同期发展。2002年SOX法案后，美国成立了公众公司会计监管委员会（PCAOB）。PCAOB于2004年发布了第2号审计准则，明确了评价公司内部控制的基本框架与方法要点；2007年发布了第5号审计准则，明确了审计公司内部控制的具体标准。这些对正在进行的中国内部控制制度建设也产生了一定的借鉴性作用。

2024年，会计法作了第三次修改，其第二十五条对内部控制产生了具有转折意义的重大影响，从而引发了各方面对中国内部控制究竟走向何方的深层思考。新会计法第二十五条规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度，并将其纳入本单位内部控制制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：（一）记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；（二）重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；（三）财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；（四）对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确；（五）国务院财政部门规定的其他要求。”会计监督制度纳入内部控制制度的新表述具有强烈的信号作用：会计监督属于内部控制。但内部控制范围口径与具体内容要比会计监督大而丰富，由此，会计监督口径与意义上的内部控制的内涵与外延成为需要当今中国内部控制学界予以解答的首要议题。

会计监督视角的内部控制与COSO框架意义下的内部控制是不是在口径与具体含义上完全一致？还是两回事？这是我们研究首先碰到的问题。我们认为两者并不完全相同。按中国会计界较为公认的说法，会计监督的基本内核就是“把关守口”，其成为会计监督口径的内部控制制度的基本目标或工作的主要内涵。COSO口径的内部控制无疑以“防弊纠错”为基本目标或工作内涵，因为COSO委员会就是以“反舞弊与虚假财务报告”为使命，其搭建的内部控制整体框架必然以“防弊纠错”为基本目标。在我国，会计监督制度的实施催生了内部控制制度，在内部控制制度建设过程中参考借鉴了COSO框架。部分理论与实务层面简单将我国会计监督视角的内部控制等同于COSO委员会使命视角的内部控制，但结合内部控制实践效果来看，单纯套用外来框架难以适配我国实际，落地成效存在明显短板，内控工作都陷入了“无处不在、无时不生、无事不需、无所不能”的困境。

为此，中国内部控制业界要回归会计监督的初心与使命，为中国内部控制发展注入具有奠基性作用的活力与动力。一如上述，会计监督意义上的内部控制形成了“把关守口型”内部控制；COSO意义上内部控制形成“防弊纠错型”内部控制。把关守口的基本内核是决定经济活动能不能发生（守口）与能不能继续进行（把关），是对经济活动的边界与具体行为尺度作出规定，任何经济活动只能在边界与尺度内进行。由此建立的内部控制表现在为经济活动的各环节、过程、岗位以及具体行为，建立能否发生以及可否继续进行的系统而具体（可定义、可观察、可计量、可验证）标准，从而从行为边界与尺度两方面为经济活动实现目标提供有力保障。这样的内部控制与“防弊纠错型”内部控制有着明显的不同。其一，防弊纠错涉及经济活动的所有方面，在边界与尺度内存在错弊问题，其内控比把关守口的内控要广泛得多。其二，“错弊”一般以法规为标准，合规性是灵魂；“关口”一般以风险为标准，安全性是灵魂。两者工作的基点与维度不同。其三，“错弊”判断具有客观标准，“关口”判断具有主客一体（智能）意义，把关守口内控比防弊纠错内控更强调发挥人类能动性作用，更关注甚至充分尊重并利用人性（识别与分析），而且在“关口”问题上，考虑的层面与程度远比“错弊”口径要全面深刻，从而决定了“把关守口型”内控比“防弊纠错型”内控在理论研究与制度设计以及实践探索三个层面均具有更大的挑战性。由此可以认为，“把关守口型”内控是中国基于会计监督职能实现而创造性地为人类贡献了一种新型内控制度。如果我们把COSO框架为代表的“防弊纠错型”内控定义为内部控制的西方，那么，中国基于会计监督职能而产生的“把关守口型”内控就形成了内部控制世界的东方。东方的内控制度只能依赖于中国会计界自身努力，并以构建中国内部控制自主知识体系的方式，践行中国内控对世界内控积极贡献智慧的承诺。

要想摆脱目前世界性内部控制理论、制度与具体实践困境，需要中国学界对内部控制基本理论，基于“防弊纠错型”与“把关守口型”即东西方并存现实，作出重新思考。

在这个问题上，可以借鉴已为全球普遍接受的COSO报告对内部控制的基本理解，对中国“把关守口型”内部控制作出科学定义，以为中国未来内部控制学术研究、制度设计、实务探索在内控基本理念层面提供相对稳固的逻辑基础。虽然笔者对COSO报告的内控观一直持有疑问，但还是认为COSO内控思维为我们展开内部控制基本理论研究建立了一个很好的逻辑层面的共识性基础——COSO的内控概念虽然不能完全满足内控正确定义的基本逻辑要求，但为内控基本理论研究奠定了扎实的逻辑基础。从直观上理解，COSO的内控概念清晰表达了内控是单位领导全面负责、全体员工全员参与对企业实现目标提供合理保障。这样的内控概念明确了企业两个基本过程：实现目标的过程（过程1）和为实现目标过程提供合理保障的过程（过程2）。内控属于过程2，但内控为了实现自己的目标，必须有机嵌入过程1。这就是COSO报告所说的，内控对企业而言是in而非on。我们以往研究内控，只聚焦于过程2，严重忽视了过程1。内部控制这种理论层面的失聪是目前世界范围内控陷于泛化而虚化困境的重要原因。我们认为，内部控制基本内涵的正确定位是对内控正确定义的基本前提；而内部控制基本内涵共识的形成，必须借助于过程1与过程2同时存在并协同作用的分析框架。问题的关键是我们对过程2已有共识，但对过程1以及其与过程2的分工协作关系缺乏应有的关注。

那么，怎样定义并认识过程1？在此我们以企业为例进行说明。企业中过程1是取得人、财、物、信息诸要素并有机结合使用这些要素创造价值的过程，可分四个基本层面进行剖析：其一，业务层面，企业存在的全部基础，体现生产经营为社会需要的产品与服务，以“有效性”为基本目标。其二，管理层面，解决企业目标与实现目标的方式方法问题，确立企业发展的方向以及具体实施路径，以“战略性”为基本目标。其三，组织层面，基于企业生产经营与管理的需要，筹措相应的人财物以及信息，实现生产经营管理与信息要素的高度融合以求得成功，以“合规性”为基本目标。其四，信息层面，为企业配置灵敏高效的神经系统，确保整体与各项活动得到全面、正确、及时的反映从而完全处于受控状态，以“可靠性”为基本目标。以上分析表明，过程1实现目标，核心内容概括为实现“有效性”“战略性”“合规性”“可靠性”这四个基本目标。过程1可以认为是实现目标的主体过程，内部控制即过程2只是对主过程实现目标提供合理保证（见图1）。

现在问题的关键是，过程1会形成各种流程，而且也有控制职能，从而形成了相应的业务控制、管理控制、组织控制、信息控制。这些控制都属于过程1的组成部分，显然不可能同时又归属为过程2（即内部控制）。内部控制为过程1提供合理保证，相对过程1各项控制那般对直接控制整个行为过程的“行动性控制”，这样的合理保证只是对行为能否发生以及已发生行为能否继续进行作出的“制动性控制”，“行动性控制”相当于发动机的油门，而“制动性控制”相当于发动机的开关与刹车装置。理解内部控制的“制动性”特征，对于我们正确认识内部控制的基本内涵与职能作用、方式方法至关重要。又因内部控制即过程2以为过程1提供合理保证为宗旨，故必须有机切入（切合于）过程1，从而使内控具备了显著的“嵌入性”特征。但是，过程2嵌入于过程1，并不等于过程1的流程与相关控制就变成了过程2的内容，也没有改变其基本特性与使命，只是通过对经济活动提供边界与尺度规范的方式更充分有效地为过程1提供合理保证（见图2）。至此，我们不难得出结论，当前世界范围内部控制在理论、制度、实务均陷严重困境，很大程度上来自于我们把一些属于业务控制、管理控制、组织控制、信息控制的内容，视作为内部控制而费尽心力不见实效，而本属于自己的经济活动“边界”（能否发生）与“尺度”（能否继续）控制反而无能为力，从而使内部控制究竟是什么以及应做能做什么变成了一个谁也无法说清楚的难题。总之，在具体制度设计层面，“把关守口型”内部控制面临的首要问题是必须在四个目标之间作出选择，形成不同实践模式，即单目标与多目标内控模式。理论上，内部控制可以其中一个或多个目标为选择，中国内部控制发展应采取哪一种选择是需要中国内控学界积极贡献智慧的领域。但不管何种选择，内部控制都是以规范行为“边界”与行为“尺度”方式，对实现目标过程提供合理保证，而不是也不能替代实现目标过程原有的各种控制。

为便于理解本文作者的思路并展开讨论，现总结内控理论基础如表1所示。