贾丽娜 | 河南省公路工程局集团有限公司，高级会计师

李勇义 | 河南省公路工程局集团有限公司，正高级会计师

陈 琪 | 郑州大学商学院教授，通讯作者

中国证监会在2025年8月发布的《上市公司2024年年度财务报告会计监管报告》中就收入确认的合规性问题指出，有的上市公司机械地依据与客户约定的时点审定的建设成本来确认履约进度，忽略了实际结算进度与真实履约进度之间的差异，导致报告期内未能恰当确认收入和结转成本，并明确“上市公司应当结合具体事实和情况，选择能够如实反映履约进度的指标，恰当确认收入并结转成本；履约进度确实不能合理确定时，应当按照已经发生且预计能够得到补偿的成本金额确认收入”。这一监管动向清晰地表明，选择一个能如实反映项目价值创造与交付过程的履约进度指标，是当前项目收入确认的核心与难点。

随着新收入准则的全面实施，建筑施工企业的收入确认逻辑已由完工百分比法重构为基于控制权转移的五步法模型。虽然目前实务界普遍沿用投入法中的成本法来确定履约进度，但该方法在应对复杂施工环境时存在显著的内生缺陷。成本法下的静态毛利率假设难以匹配动态的项目经营实况，成本归集的时滞性导致收入确认偏离业务实质，而暂估成本的主观性更可能沦为盈余管理的工具，这些问题直接削弱了财务报告的决策有用性。

针对上述行业共性难题，河南省公路工程局集团有限公司（以下简称河南省公路工程局集团）近年来响应监管要求，基于深耕建筑领域的管理积淀，构建了以“目标利润率导向+产出法修正”为核心的收入确认优化模型。该模型旨在打破传统财务核算的封闭性，以形象产值、目标成本等管理会计数据校正财务会计流程，构建一套贯穿项目“策划—实施—竣工”全周期的动态管控机制，通过统一业财数据口径，不断提升会计信息质量，为企业有效配置资源提供决策支持。

（一）转换会计确认逻辑范式：从“成本驱动”转向“价值驱动”

和传统模式依赖投入的财务账面成本计算进度相比，收入确认优化模型以项目实际创造的产出价值为基础，实现会计确认逻辑范式从“成本驱动”向“价值驱动”的转换。此逻辑下，形象产值（即依据合同约定的工程量单价和实际完成的工程量计算出的相应阶段的经济价值）被确立为核心计量指标，它比财务账面成本更能客观反映项目向客户转移商品控制权的过程。同时，引入目标利润率作为贯穿项目全周期的核心管控与校验参数，替代传统模式下单一依赖预计总毛利率的方法。

建筑施工企业的目标利润率是以项目管理策划书确定的标后预算综合利润率来确定，目标利润=形象产值（不含税）−标后预算成本，目标利润率=目标利润/形象产值（不含税）。施工企业通常在项目中标后编制项目管理策划书，同时确定标后预算，计算目标利润率，并与项目部签订目标责任书，形成“风险抵押金+超额分成”的激励约束机制。同时，建立目标利润率的考核机制，项目部需每月考核目标利润率的完成情况，企业需每个季度核查项目部的目标利润率完成情况，以防止数据不实和弄虚作假，并找出成本差异，开展经营分析，为提高工程项目成本管理水平提供抓手。

这一模型的本质是将管理会计中用于衡量项目进度的形象产值与用于过程控制的实际成本及目标利润率考核深度融合，构建起“管理目标牵引—业务数据生成—财务数据校验”的闭环机制（见图1）。管理会计系统负责生成能够及时准确反映项目物理进度的形象产值和反映真实资源消耗的实际成本，财务会计则基于这些经过管理系统内部校验的高质量数据计算履约进度和确认收入，从而实现业财融合的深层目标。

（二）设计多维数据治理框架：贯穿全生命周期

优化模型的有效运行依赖于一个能够采集、整合项目全生命周期多维度数据的治理框架。

1.项目策划阶段——确立价值基准。河南省公路工程局集团在工程项目中标后，在规定的时间编制项目管理策划书。项目人员根据合同文件、设计图纸、招投标文件等资料，结合项目实际经验，对项目进行科学策划，在管理模式、施工组织、施工技术、风险预防、成本控制等方面作出全面、合理的安排，并合理测算项目预计总收入和预计总成本以及预计总形象产值和目标利润，为按期完成工程施工任务和实现各项管理目标奠定基础。

2.项目实施阶段——执行动态监控与闭环反馈。河南省公路工程局集团各项目部每月根据工程量清单细目逐项计算实际完成形象产值、标后预算成本和实际成本金额。实际完成形象产值依据合同约定的工程量单价和实际完成的工程量计算，标后预算成本根据企业内部标后预算定额和材料市场调查单价计算，实际成本根据实际发生并结算的人工、材料、机械等费用加上未结算成本得出。实际发生的成本要与财务账面各项成本核对确认，最后计算项目目标利润、目标利润率、实际利润和实际利润率。

抓好项目管理的核心和关键在于大力开展和不断强化项目绩效考核，推动项目生产经营有序开展，顺利实现预期目标。为此，项目部每月进行自考核，核算目标利润率的完成情况；各子分公司每季度核查项目部的目标利润率完成情况，并召开经营分析会议深挖项目管理的亮点和总结不足；集团本部每季度进行抽查，并按照确定的绩效考核结果核定项目部经济效益情况，据此核定项目部的考核等级。

3.项目竣工阶段——完成最终校验与价值分配。项目完工和竣工结算采集数据需要注重工程变更的批复、材料价差的调整、竣工审计的审减金额以及是否存在纠纷等影响形象产值和实际成本的因素，并及时在工程项目业绩考核表中予以反映。在项目符合完工兑现条件后开展完工项目经济效益审计。经审计，若完成目标利润率，提交集团管理层决议后可退回风险抵押金，并按照超出目标利润的金额，在子分公司和项目部之间进行超额利润分配。项目部分得的超额利润部分再根据项目部关键管理员工风险抵押金缴纳金额，按照风险与报酬匹配原则分配。如果项目部未完成目标利润率指标，集团将根据实际情况扣除风险抵押金，以弥补实际利润与目标利润之间的差额。

（三）重构履约进度测算逻辑：产出法与目标利润率联动

河南省公路工程局集团将管理会计视角的“形象产值—实际成本”映射关系嵌入履约进度计算，重构产出法下的履约进度，即履约进度=累计实际完成形象产值（不含税）/预计总收入×100%，其中，形象产值由内部严格审核的工程量计算得出，而非仅依赖业主签批的计量产值，以克服业主计量滞后的影响。本期确认收入金额=预计总收入×履约进度−以前期间累计确认收入。与之相匹配的成本则直接采用前述数据治理体系中经过严格考核与核对的实际成本进行结转。在此之前，应先暂估未结算成本，下月初再冲回，补充账面未入账成本，避免入账不及时问题；同时通过每期成本考核（如形象产值计算、材料实地盘点、劳务结算核对等），遏制暂估成本滥用，确保实际成本真实可靠。累计实际完成形象产值是项目部累计实际完成的，这里采用实际完成数据而不采用经过监理、业主确认的计量产值金额，是因为监理和业主确认的产值存在滞后性，常常因计量不及时不能真实反映项目的实际产出。实际上，一般情况下形象产值大于计量产值，但根据合同约定的计量方式和计量进度，计量产值与形象产值的比率在合理区间，可以反映形象产值的真实性。按照这种方法确认的收入和成本，每期实际利润更能真实地反映工程项目的实际利润水平，与集团内部考核的目标利润率一致，从而使集团不同部门提供的数据实现口径一致、信息真实可靠，管理层和报表使用者据此进行决策更科学准确。

（四）搭建“数字化引擎+风控防线”的一体化实施保障体系

要确保基于目标利润率的收入确认模型在复杂的建筑施工环境中有效运行，必须依赖于强大的技术支撑与严密的风控体系。河南省公路工程局集团通过开发项目目标利润率管控模块作为业财数据的一体化引擎，并配套构建“三道防线”监督机制与顶层制度设计，形成了一套从技术到管理的闭环保障体系。

1.打造业财数据一体化引擎的数字化平台。河南省公路工程局集团收入确认优化模型的成功运行，高度依赖于业务数据与财务数据的及时准确传递与深度融合。为此，集团通过在现有的成本管理系统中开发项目目标利润率管控模块，构建起一个强大的数字化信息平台作为实现模型自动运行与高效监控的技术基石。该模块并非简单的功能叠加，而是定位为整个项目数据的单一事实来源和一体化处理引擎，其核心功能包括：一是多源数据自动聚合。系统设定接口，自动从工程管理、合同管理、物资采购、人力资源等业务前端系统中实时或定期抽取形象产值，标后预算，实际发生的人工、材料、机械使用费、分包成本等基础数据，形成统一的数据池。二是智能计算与分析。模块内嵌核心算法，能够自动完成基于形象产值和标后预算的当期目标成本测算、全面归集（含暂估）后的实际成本与目标成本的实时差异分析、基于产出法的履约进度自动计算。三是主动式风险预警。系统建立预警阈值，一旦实际成本超出目标成本的合理偏离范围，或暂估成本占比异常，系统将自动生成预警报告，并通过工作流主动推送至子分公司和集团公司成本控制部门的相应责任人，实现从事后审计向事中干预的转变。四是无缝对接财务核算系统。经系统计算并确认后的履约进度、当期应确认收入、应结转成本等关键财务数据，能通过接口自动、直接地传送至总账系统，生成会计凭证，最大程度减少了人工干预，保障了最终财务数据的及时性、准确性与不可篡改性。

2.构筑多层次风险防范的监督与审计机制。技术平台必须与严密的监督机制相结合，才能有效防范数据失真和人为操纵风险。河南省公路工程局集团围绕收入确认优化模型的数据真实性，构建了一道覆盖业务前端、职能监督和独立审计的“三道防线”风险管控体系。其中，第一道防线是业务部门的自我监控与问责。项目部作为数据产生的源头是风险防控的第一责任人。通过月度自考核机制，项目经理需对所提交的形象产值、实际成本等数据的真实性、完整性负责，并将其作为绩效承诺的关键部分。第二道防线是职能部门的专业考核与监督。集团的成本、工程、材料等职能部门需定期对各项目的考核数据进行横向和纵向复核（如抽查工程量计算的合理性、核对大额暂估成本的支撑材料、实地盘点材料的消耗和库存等），确保业务逻辑的合规性。第三道防线是内部审计与纪检监察的独立威慑。内部审计部门将“项目考核数据的真实性”作为年度审计的重点开展独立、穿透式检查；纪检监察部门则建立对数据造假行为的“零容忍”高压线，一旦发现恶意操纵暂估成本等行为，即启动问责程序，综合运用通报批评、绩效清零、取消评优资格、与职业发展挂钩等多种手段，从而显著提升违规成本。实际上，对于暂估成本，既不能滥用也不能全面禁用，全面禁止暂估会导致更严重的成本失真。因此，管控措施应聚焦于建立合理的暂估审批流程、额度限制和后续核销跟踪机制，在确保灵活性的同时将其置于严密的监控之下。

3.完善顶层设计与组织赋能的治理与文化保障机制。首先是顶层制度的协同修订。河南省公路工程局集团对两大核心制度进行了联动修订：一是更新了项目绩效考核办法，将考核的核心导向从单一的收入、利润绝对额转向以目标利润率为核心、更能反映项目管理质量的综合指标体系，并明确将数据真实性作为考核的“一票否决”项。二是同步修订了收入确认实施细则，在会计政策层面正式明确以经过内部多重验证的形象产值作为计算履约进度的首选依据，赋予其在财务报告中的合法性。其次是流程嵌入与固化。将数据申报、审核流程、考核表单等新管理要求全面嵌入并固化至数字化平台中，通过系统刚性约束，确保将制度真正转化为员工的日常行为，避免“两张皮”现象。最后是组织赋能与文化塑造。推行优化模型是企业一场深刻的变革，必须辅以充分的组织赋能。河南省公路工程局集团开展了全面的、针对不同层级员工的专题培训，使项目经理、工程师和财务人员都能深刻理解模型的逻辑、操作要求及其对自身工作的意义。更重要的是，集团管理层借此契机大力倡导一种以诚信为基石、以价值创造为导向的数据文化，使业财融合不仅成为流程的融合，更是理念和目标的统一，从而为模型的长期有效运行提供坚实的文化根基。

（一）应用成效

1.消除成本时滞，还原真实进度。通过引入形象产值作为进度计量的分子，模型成功规避了因材料款结算滞后或发票未到导致的履约进度低估问题。例如，在某大型基建项目中，通过规范化的暂估流程与形象产值测算，项目在施工高峰期的收入确认与现场实际工程量趋于同步，有效解决了传统模式下会计核算与工程实体进度脱节的问题，提升了财务报告的及时性。

2.遏制盈余管理，提升信息可靠性。传统模式下，增加暂估成本会直接推高履约进度从而增加收入，而优化模型切断了虚增成本与虚增收入之间的直接线性联系，收入由形象产值决定。若项目部恶意虚增暂估成本，在收入不变的情况下，只会导致当期利润率大幅下降，从而偏离目标利润率考核指标，招致绩效处罚。这种反向激励机制，从根本上遏制了项目部操纵利润的动机。

3.深化业财融合，统一管理口径。该机制打破了业务部门看产值与财务部门看成本的“数据孤岛”。通过统一使用形象产值和目标利润率作为共同语言，企业管理层、项目部与财务部的数据口径实现了统一。管理层能够基于真实的毛利率波动敏锐捕捉项目经营风险（如材料涨价、施工效率低下等），并及时作出科学决策。

（二）未来展望

虽然该模型在提升收入确认准确性方面取得了突破，但在推广中仍面临高度依赖内部控制环境和数字化平台建设与运维成本较高等挑战。为此，下一步河南省公路工程局集团将重点完善以下工作：一是进一步细化形象产值的标准化确认规则，利用BIM（建筑信息模型）技术实现工程量的自动提取，减少人为判断干扰。二是优化预警算法，结合历史数据积累，建立更精准的动态利润率容错区间。三是推动数据资产化，利用积累的真实项目数据反哺投标报价与成本定额管理，实现财务管理向价值创造的全面升级。