孔令文 | 信永中和（北京）税务师事务所税务合伙人

2025年1月财政部、税务总局发布《关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》（财政部 税务总局公告2026年第10号，以下简称10号公告），对《中华人民共和国增值税法》（以下简称增值税法）及《中华人民共和国增值税法实施条例》（以下简称实施条例）施行后增值税优惠政策的衔接、延续及废止事项作出全面明确，内容涉及增值税起征点、免税、简易计税、差额计税，包括但不限于即征即退、农产品进项税额抵扣、创新药后续免费提供不视同应税交易以及加计抵减等税收优惠政策延续等优惠事项的具体规则。该政策涉及行业广、约束事项多、调整范围大，需要增值税纳税人予以重点关注。本文结合10号公告对增值税法施行后增值税优惠政策衔接规则及其对相关行业的影响进行解析并提出实操建议。

（一）税收优惠范围整体收窄

10号公告对税收优惠范围的整体收窄体现在多方面：从适用范围来看，通过列举方式明确了延续的税收优惠范围，并明确“除本公告和增值税法、增值税法实施条例、《财政部 税务总局关于个人销售住房增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2025年第17号）外，在2025年12月31日前制发文件规定的国内环节增值税优惠政策同时停止执行”。从适用规则来看，考虑到增值税法施行前增值税税收优惠政策执行过程中存在诸多适用性问题，10号公告对学历教育服务、医疗服务等增值税优惠政策均明确了具体适用条件，同时对此前不规范的适用优惠政策行为也作出了明确约束。

（二）取消部分营改增过渡政策

由于营业税和增值税两个税种之间的税制差异，营改增改革过程中制定了大量的过渡期政策，其中部分过渡期特定政策目前已基本具备按照增值税的链条税制规则计算、申报缴纳税款的可行性，如甲供工程提供的建筑服务、建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础及主体结构提供工程服务且建设单位自行采购部分材料的，不再适用增值税简易计税方法。值得注意的是，在增值税一般纳税人特定业务适用简易计税范围方面，商品混凝土、生物制品等近20项原可适用简易计税方法的情形均未在10号公告中列明，原则上相关增值税一般纳税人均已不再继续适用简易计税方法。

（三）部分政策阶段性延续

对于增值税一般纳税人适用简易计税方法的项目和差额计税项目，10号公告明确自2026年1月1日至2027年12月31日可以继续享受对应的简易计税或差额计税过渡期政策，上述政策是否在10号公告对应的执行期限到期后取消并执行常规增值税一般计税的规则，还需要后续对相关政策的评估。

（四）大量税收优惠政策原文延续执行

增值税制度实施30余年来，随着时代发展，在鼓励类行业、新业态等领域出台了大量优惠政策，增值税法施行后，其中许多政策仍适用鼓励类行业且可以继续给予税收优惠。为了缩减篇幅便于阅读，10号公告通过原文延续关键条款的方式实现了包括软件企业增值税即征即退在内的多项增值税优惠政策在增值税法实施后的延续，既体现了对鼓励类行业和新业态的支持，又确保了政策的简洁性和可操作性。

10号公告通过列举方式对部分增值税税收优惠政策延续进行了确认，同时取消了一定数量的过渡期税收优惠事项。这对于部分行业的业务模式、业务合同条款甚至利润模型都会产生影响，企业需要按照新政规定作出及时有效的应对。

（一）不动产相关行业：延续与收紧

增值税法施行后，房地产业涉及的不动产租赁、销售业务的增值税处理采取“基本平移”规则。

1.简易计税。10号公告明确，自2026年1月1日至2027年12月31日，一般纳税人发生表1中不动产相关增值税应税交易，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。同时明确，一般纳税人销售自行开发的房地产项目、提供建筑服务，可以分别选择适用简易计税方法。

2.差额计税。10号公告原则上延续了与营改增政策相似的不动产相关差额计税事项：一是非房地产行业纳税人转让其2016年4月30日前取得的土地使用权、一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，并选择简易计税方法计税的，以及小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个人销售购买的住房），取得该土地使用权的原价、不动产购置原价或者取得不动产时的作价允许从含税销售额中扣除。二是对于房地产开发企业纳税人，一方面允许其在销售其开发的适用一般计税方法计税的房地产项目，将受让土地时向政府部门支付的土地出让金、征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益（以下统称土地价款），以及在取得土地时向其他单位或个人支付的货币形式拆迁补偿费用从含税销售额中扣除；另一方面在同时满足具体条件（即房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；项目公司存续期间的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有）的前提下，房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

值得注意的是，对于允许在销售其开发的适用一般计税方法计税的房地产项目时扣除的向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，10号公告明确要求以货币形式，也就是说，实物补偿无法在房地产开发企业中适用差额计税予以扣除。此外，对于房地产开发企业受让土地后通过设立项目公司对该受让土地进行开发可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款的前提条件中，明确项目公司存续期间的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。换言之，房地产开发企业受让土地并设立项目公司对土地开发后再融资引入新的投资人共同开发的模式，将不再允许项目公司扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

3.过渡期优惠的持续期。对于上述房地产业务及不动产租赁和销售业务的简易计税、差额计税政策，10号公告明确的政策适用期均为自2026年1月1日至2027年12月31日，说明上述过渡期政策并非永久有效，相关行业纳税企业需要给予足够关注。

（二）代理服务行业：减利与增压

实务中，企业管理服务、经纪代理、人力资源服务等行业的特定代理业务模式一般为接受客户委托并利用专业优势或资源为客户提供各类代理服务业务，企业在服务过程中会面临无进项税额、较高代收代付额等情况。为稳定此类企业税负水平，国家给予了一定的特殊政策安排。例如，《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》（国家税务总局公告2016年第54号）明确，提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号，以下简称47号文）明确的纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，且可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。但从包括10号公告、增值税法、实施条例在内的最新法律法规来看，上述事项所适用计税规则均未予以延续。

由此预测，上述相关服务行业增值税计税方法可能将面临与此前不同的规则，这对其利润核算、税负、现金流等将会产生较大影响。以人力资源服务企业A公司为例，原计税规则下，其为客户提供人力资源外包服务，实际向客户收款价税合计100万元，其中服务费占比5%（5万元），代客户向其单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金共95万元，按照47号文规定，其增值税税负=[（100−95）/（1+5%）]×5%=0.24（万元），若该笔业务不考虑A公司的成本费用，且假设其针对该笔业务无实际匹配的增值税进项税额，其实际业务毛利=100−95−0.24=4.76（万元）。但如果按照预测的增值税计税规则，且A公司收费模式及其他税务要素不变，则A公司增值税税负=100/（1+6%）×6%=5.66（万元），毛利=100−95−5.66=–0.66（万元）。可见，在上述相关政策不延续且人力资源服务企业收费模式不变的前提下，A公司该业务将从毛利盈利转为毛利亏损。因此，是否需要针对性作出不含税价的收费模式等管理决策调整，在预期降低利润的背景下将成为代理服务行业的新压力。

（三）金融行业：平移与稳定

在金融行业营改增过程中，同业往来、贴现业务、资管产品相关增值税政策历经多次变化与调整，相关模糊或存在争议的政策逐步得到了相对妥善的明确和规范。因此，增值税法施行后，对于金融同业往来、期货保税交割、公募证券投资基金、一年期以上的人身保险、再保险、小微企业及农户扶持贷款的相关免税优惠，资管产品管理人在资管产品运营过程中发生的增值税应税行为等简易计税优惠，金融贴现与转贴现、融资租赁与融资性售后回租等业务的差额计税，基本上通过整合、完全延续的方式作出了统一的政策平移。

此外，需要注意的是，增值税法施行后，为合理享受相关税收优惠政策，金融企业在开展业务过程中，在政策适用、形式要件、留存资料备查等方面，要做好充分的内控合规建设，确保有效控制税务风险。

（四）建筑行业：微调与预期

建筑行业与不动产相关行业相似，其增值税优惠政策基本平移，具体包括：建筑行业的上游企业中，销售自行采掘的建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料，和以自行采掘的砂、土、石料或其他矿物连续自行生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）继续适用3%征收率的简易计税方法；清包工、老项目的建筑服务继续适用3%征收率的简易计税方法；提供建筑服务适用简易计税方法计税的，继续允许支付的分包款从含税销售额中扣除。上述政策适用期均为自2026年1月1日至2027年12月31日，后续建筑业企业需要及时关注最新政策变动。

需要注意的是，如前所述，根据10号公告规定，“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税”和 “建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税”的规定自2026年1月1日起停止执行。

（五）部分生产生活服务行业：鼓励与规范

《财政部 税务总局关于增值税征税具体范围有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2026年第9号，以下简称9号公告）将《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）中的现代服务、生活服务合并为生产生活服务，新增加工修理修配服务。10号公告对其中特定领域特别是生活服务中的医疗、教育、文化体育等行业的增值税优惠政策采取了平稳过渡、延续优惠的思路，同时也结合营改增后税务部门在对相关行业开展风险管理、税务检查时发现的风险事项及争议问题，对一些优惠规则及范围作出了更明确的规范。

一是细化了医疗机构与医疗服务的范围，特别明确了医疗机构不包括营利性美容医疗机构；税收优惠范围内的医疗服务指医疗机构按照不高于地市级以上医疗保障部门牵头制定的医疗服务价格为就医者提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，以及医疗机构向社会提供卫生防疫、卫生检疫的服务。

二是进一步明确了享受学历教育免缴增值税的具体范围，即学校为列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育服务取得的收入。此前“在籍学生”这一概念在政策执行中曾存在模糊地带，导致大量民办、国际教育机构在申请学历教育增值税免税政策时面临不确定性或税务风险。

三是非学历教育、文化体育服务、电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派服务在2026年1月1日至2027年12月31日期间，可以继续选择适用3%征收率的简易计税方法。

四是劳务派遣行业一般纳税人可以继续适用差额计税方式，即取得《劳务派遣经营许可证》的劳务派遣公司代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理的社会保险及住房公积金，允许从含税销售额中扣除。但如前所述，从现行相关政策来看，劳务派遣行业一般纳税人原则上取消了5%征收率简易计税政策，应适用一般计税方法，按照6%税率计算申报缴纳增值税。同时，小规模纳税人提供的劳务派遣服务，根据第10号公告规定，自2026年1月1日至2027年12月31日可以依照3%征收率减按1%缴纳增值税，且理论上无法继续适用差额计税规则。

（一）做好关联交易视角下的税收优惠政策适用判定

10号公告针对特定行业较大范围延续了营改增的过渡期免税、简易计税、差额计税等优惠政策。对于集团型企业而言，既要分析单一纳税人增值税整体税负情况，又要结合集团内部关联交易统筹集团增值税政策的选择。以集团内部不动产统一管理业务为例，甲集团下设一家统一管理不动产与运营的资产管理公司乙公司，另一家子公司丙公司持有一幢2016年4月30日前取得的写字楼，且其历史增值税留抵税额较高。按照集团统一管理规则，丙公司需要将写字楼先整租给乙公司，乙公司再对外出租。按照增值税法及实施条例、9号公告、10号公告相关规定，丙公司可以选择简易计税方法，按照5%征收率缴纳增值税，但乙公司属于2016年5月1日后取得的不动产并对外出租，其应按照一般计税方式，采用9%税率计算缴纳增值税。此时从集团视角面临两种选择：一种是丙公司选择简易计税方式，乙公司适用一般计税方式；另一种是丙公司选择放弃简易计税方式。相较而言，两种选择下集团内部整体增值税税负并无变化，但从现金流角度来看，若丙公司选择简易计税方法，乙公司需提前支付更多现金缴纳增值税，集团需承担资金占用成本；若丙公司放弃简易计税方法，长期可通过抵扣留抵税额减少现金流出。因此，从资金的时间价值角度考量，丙公司在2016年1月1日至2027年12月31日期间选择放弃简易计税方式计算缴纳增值税可能更合理。

（二）做好政策理解及相关优惠政策终止的适配调整

对于增值税优惠政策衔接规则中政策判定、执行、裁量细则的变化，企业需要做好充分理解。例如，对于差额计税的销售土地使用权、不动产差额计税的原值证明扣除凭证，10公告明确了法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书为合法有效凭证，以及因丢失等原因无法提供取得不动产时的发票，以及其他能证明契税计税金额的完税凭证都可以作为合规扣除凭证。此外，10号公告出台后不再延续的增值税优惠政策数量较多，集团型企业应通过对照所属纳税主体的政策适用情况及时作出调整。

主要参考文献

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