研发样机作为高新技术企业研发活动的重要产出物，其销售业务的会计处理已成为理论界与实务界关注的重点问题。研发样机会计处理难点涉及样机性质界定、收入确认时点以及成本归集与分摊等问题。实务中研发样机会计处理主要依据《企业会计准则第6号——无形资产》和《企业会计准则解释第15号》（财会[2021]35号，以下简称准则解释15号）。准则解释15号规范了研发样机的会计处理原则，但是实务中处理的方式仍然较为多样化。2025年4月，财政部发布《无形资产准则实施问答》（以下简称准则实施问答），进一步细化研发样机的会计处理。准则解释15号和准则实施问答对研发样机销售会计处理逻辑的影响是实务中值得关注和探讨的问题，本文对此进行解读和探讨。

准则解释15号出台前，企业会计准则未对研发过程中产出的研发样机会计处理给出具体指引，企业对研发样机的会计处理呈现多样化特征并具有极大争议，影响了会计信息质量和可比性。实务中针对研发样机的核心会计处理思路基本参照企业会计准则（2006）应用指南中关于在建工程的财务处理进行会计确认和计量，具体规定为：在建工程负荷联合试车形成的产品或副产品，如对外销售或转为库存商品，其会计处理原则上冲减研发支出。

准则解释15号出台后，企业研发活动产出的研发样机对外销售的，应按照企业会计准则中关于收入、存货的规定，确认研发样机销售相关的收入和成本，不应以收入成本净额冲减研发支出，而是要求分别计入当期损益。研发活动产出的研发样机在对外销售前，符合存货规定的应当确认为存货，符合其他有关资产确认条件的应当确认为相关资产。基于研发活动的不确定性及归集口径清晰的考量，企业在研发阶段制造的研发样机的投入均通过研发支出或研发费用进行归集，待满足存货或相关资产确认条件时结转。研发样机的销售性质均界定为日常活动，当研发样机满足存货资产条件时确认为存货，并冲减对应的研发费用，在企业实现研发样机销售时确认营业收入并结转营业成本。准则解释15号主要的会计处理变化是将研发样机的会计处理由原来“试运行销售收入冲减研发支出”，改为“不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出”，但并未对研发样机是否确认为资产、确认为资产后相关成本与研发支出/费用如何划分、该资产是否冲减前期研发支出/费用等会计处理问题进行明确规定。准则解释15号背景下研发样机会计处理模式见表1。

（一）准则实施问答关于研发样机会计处理逻辑框架及面临的实务挑战

为统一研发样机相关会计处理，2025年4月，财政部会计司发布了关于研发样机会计处理的准则实施问答，进一步细化研发样机的会计处理，核心原则如下：一是前期已费用化支出不可追溯调整。若企业已将研发样机支出费用化（计入当期研发费用或研发支出），后续签订销售合同时不得冲回已费用化金额，也不得将其转入存货或营业成本，企业需在研发阶段严格判断资产确认条件，避免后续销售时出现会计处理合规风险。二是存货确认条件细化。研发样机需满足《企业会计准则第1号——存货》的确认条件（如经济利益很可能流入、成本能可靠计量），方可在销售前确认为存货。若研发样机在形成时未满足存货条件（如销售可能性低），后续即使签订合同也不可补确认存货。根据企业会计准则的原则导向，准则实施问答针对研发样机会计处理主要基于以下判断逻辑：企业前期已对研发样机“是否符合资产确认条件”进行会计确认的判断，若前期不存在未恰当运用或错误运用可获取的可靠信息，则后续销售行为应视为新发生事项，不应依据期后事项对前期已作出的判断进行追溯调整。

准则实施问答的规定需要对研发样机性质进行判断之后进行相应的会计处理，实务中研发样机性质主要分为以销售为目的的研发样机和以技术验证为目的的研发样机。以销售为目的的研发样机具有明确的销售预期，相关成本计入存货，销售实现时确认销售收入和成本，反映了常态化业务处理。针对以技术验证为目的的研发样机，在销售意图明确前，由于样机研制成功及销售均存在高度不确定性，相关支出计入研发费用；样机具有明确销售预期时，将为销售样机而发生的成本计入存货，体现了资产确认的谨慎性原则；销售实现时，确认销售收入和成本。

准则实施问答的发布进一步明确了会计处理的原则和方法，同时，也给研发样机会计处理实务带来了新的挑战。主要包括两方面：     

一是将研发样机是否确认为一项资产的判断前置。因研发活动的不确定性，在初始归集研发投入时通常较难判断后续能否形成资产。出于谨慎性考虑，多数企业选择先在研发费用中归集相关投入，待形成产品后再转出的处理方式。准则实施问答背景下需要在研发立项时就针对研发过程中形成的研发样机进行前置判断，增加了实务挑战。二是技术验证研发样机后续销售的收入成本配比性。根据准则实施问答，用于技术验证的研发样机后续实现销售时，仅确认营业收入和为实现销售而支付的成本，会造成研发样机的销售收入和成本不配比和毛利率异常现象。该处理方式虽更符合企业会计准则的要求，但内控薄弱的企业可能会进行跨期调节研发费用与营业收入的操作。

（二）案例分析

A公司是一家从事智能电网相关产品研发、生产和销售的高科技企业。2025年1月，A公司依据市场需求针对性对某电网产品进行前瞻性研究和开发。研发活动按计划执行，研发费用合计投资1 200万元，细分研发投入涉及材料成本600万元、研发人员薪酬400万元、其他动力和折旧支出200万元。公司的研发进展较快，于2025年4月完成产品全部研发工作，并在研发过程中生产了一台样机。A公司根据研究开发活动中的技术积累成功申请了多项发明专利和实用新型专利，形成了相关技术成果。

2025年6月，B公司在市场活动中了解到A公司的研发样机生产情况，比对相关参数后发现与公司的需求匹配，向A发出购买需求，双方经过谈判达成交易，约定销售价格1 000万元（不含税）。随后，A公司根据B公司的细节要求进行修改并于2025年6月将样机交付给B公司，样机修改发生材料成本、人工成本、燃料动力等成本合计30万元。假设A公司开展新产品的研发活动形成的样机在验收入库前并无对应的客户和合同，主要是进行普适性研究。

按照上述情形及我国现行企业会计准则规定，A公司研究开发过程以及样机对外销售行为的相关会计核算思  路为：

1.明确研发意图。研发样机主要用于满足市场开发而改进产品设计、提升产品性能、获取技术成果等目的，为普适性研发，未来是否用于销售存在较大不确定性，A公司将形成研发样机的相关投入计入研发支出/研发费用。会计处理如下（单位：万元，下同）：

借：研发费用                                                                 1 200

  贷：原材料/应付职工薪酬/银行存款等科目         1 200

2.签订销售订单后，A公司将为销售研发样机发生的相关支出计入存货：

借：存货                                                                              30

  贷：原材料/应付职工薪酬/银行存款等科目              30

3.实现对外销售时，A公司确认营业收入并结转成本：

借：应收账款                                                                 1 130

  贷：主营业务收入                                                       1 000

    应交税费——销项税额                                          130

借：主营业务成本                                                              30

  贷：存货                                                                            30

准则解释15号有效统一了研发样机的核算标准，财政部通过准则实施问答进一步细化操作细则，明确了研发样机会计处理的逻辑框架，本质上是强化企业会计信息的真实性与可比性。企业应根据自身研发活动的特点，完善资产确认的评审机制，审慎进行会计判断及核算处理，确保财务数据真实准确，避免因“技术性错误”引发重大风险。

（一）研发样机是否确认为资产需结合谨慎性

研发样机是研发活动的成果，自然具有财产价值，符合会计上资产的定义。但是否确认为会计上的资产，要看是否满足资产的确认条件，即其经济利益是否很可能流入企业、其成本或价值是否能够可靠计量。研发样机主要用于技术测试、展示且无明确销售意图的，自身不会产生直接经济利益流入，而可能产生的未来经济利益流入又不能可靠计量，故不应当确认为资产；研发样机用作销售目的的，自身能够产生经济利益流入，且其成本或价值能够可靠计量，应当将为生产研发样机投入的成本确认为一项资产（存货）。基于会计处理的谨慎性原则要求，对于历史年度大批量形成和销售研发样机的企业，应完善初始归集阶段关于相关投入能否形成资产的内部评估，以避免初始判断与期后实际销售存在较大差异，导致大额研发费用与营业收入错配，进而影响报告期各期经营业绩。该类型企业应合理界定研发项目类型及所处研究阶段，在立项阶段完善相关投入能否形成资产的内部控制，建立研发评审机制，为规范会计处理奠定基础。内部评审应由技术、销售、财务各部门协调，综合评估研发产出、技术达标、市场需求及销售可行性、投入归集等方面，对项目投入能否确认为资产作出合理估计和专业判断。

（二）研发样机确认为资产的归集起点判断

按照企业会计准则规定的会计处理及时性原则，当一项资产满足资产确认条件时，应当及时确认为资产。存货确认的条件之一为“经济利益很可能流入企业”，实务中很多企业认为研发样机不属于标准生产产品，能否实现销售具有较大的不确定性，不符合“很可能”的概率，通常在签署了销售合同或者收到明确的购买意向后，将研发样机确认为存货并冲减研发费用。实务中主要有两种做法：一种是在明确取得了销售合同或客户购买意向后结转为存货，在满足收入确认条件时确认收入与成本；一种是在经过测试或者研究论证后即确认为存货，并在实现销售时确认收入与成本。是否能够实现销售较为主观，是企业可单方面控制的，因此会给予企业较大的盈余操作空间。根据准则实施问答的要求，本文认为企业应当综合历史经验和行业特性，若历史上研发样机的销售为连续、有规律发生的常规事项且涉及结转金额较大的，则应当在研发立项时作为存货归集起点，增强报表的准确性及各期数据可比性。

（三）研发样机确认为资产的计量原则

根据《企业会计准则第1号——存货》第五条和第九条规定，按照成本核算制度归集相关的原材料、人工成本及制造费用支出，即按照研发产品料工费的实际投入成本确认为存货，但非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用不计入存货成本；针对具有销售目的的研发样机的成本如何计量，不管是准则解释15号还是准则实施问答都未明确规定。企业的研发过程通常是反复研究论证的过程，研发产出也分有形产出（研发产品，如研发样机等）和无形产出（技术工艺的提升等），且研发过程中也存在各项“非正常”损耗，此外可能基于重要性原则，如企业未能按项目分阶段归集研发样机的成本，则存在成本无法可靠计量的情形，该情况下也无法确认为存货。如何将研发样机成本与其他研发成果进行划分，确定研发样机的成本，是实务中会计处理的难点。本文认为企业如果可以采用系统、合理的方法对研发样机与其他研发成果进行划分，可以按照成本核算制度归集相关的原材料、人工成本及制造费用支出，即按照研发产品料工费的实际投入成本确认为存货；如果无法合理分拆研发样机和其他研发成果的，基于《企业会计准则——基本准则》第四十三条，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。本文认为可引入可变现净值来计量研发样机的账面成本。

（四）研发成果重大不确定性项目的会计处理逻辑

对于研发成果及未来能否带来经济利益具有重大不确定性的项目，相关投入计入研发费用且后续形成产品时不予冲减。该处理方式既符合准则实施问答的要求，也契合研发活动的本质属性。公司前期研发费用不转入营业成本主要基于研发活动与生产过程存在一些本质区别，前期研发费用转入不完全符合受益性原则理念，即“谁受益，谁负担”。一般情形下，研发活动与生产活动资源耗费不完全相同。研发样机的研发活动主要包括市场调研、方案设计、建模仿真、样机搭建、试错优化、测试改进、性能验证等，涉及人员主要为研发人员，需要相关人员进行反复测试或验证，时间相对较长，通常在 1 年以上。而生产活动为根据既定的技术方案和物料清单进行安装，涉及人员主要为生产人员，没有重复性测试或反复验证的过程，生产及验收周期相对较短，通常在 1 年以内。若后续形成研发样机且取得明确的销售意向时，仍需持续投入的，如根据客户需求定制改进研发试制品，履行客户合同发生的相关成本可归集至存货，待实现销售时结转相应成本。

基金项目：浙江省会计学会、浙江省注册会计师协会、浙江省总会计师协会2025年度会计科研课题“研发样机销售会计处理实务问题探讨——基于无形资产准则实施问答解读”

主要参考文献

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