《中华人民共和国增值税法》（以下简称增值税法）于2026年1月1日起正式施行，《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则（以下简称暂行条例及细则）同步废止。增值税法将暂行条例实施细则中的“视同销售”调整为“视同应税交易”，不仅是法律术语的改变，更是征税逻辑、征税范围与征管规则的系统性重构，是适应市场经济发展、巩固营改增成果、防范税收风险的必然选择。本文从原因剖析、变化梳理、实操要点三方面，对这一核心制度变革进行解析。

（一）贯彻税收法定原则，提升税法确定性

税收法定是我国财税法治建设的核心原则，要求税种的设立、税率的确定、征税范围的界定等均需通过法律明确规定。暂行条例及细则没有对“视同销售”进行明确定义，容易引发理解分歧，且“财政部和国家税务总局规定的其他情形”等兜底条款的设计，将大量征管规则交由部门规章确定，政策稳定性不足。增值税法在法律层面明确“应税交易”和“视同应税交易”的核心定义，整合暂行条例及细则与《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称 36号文）中的分散规定，统一货物、服务、无形资产、不动产、金融商品视同应税交易的征税逻辑，删除兜底条款，杜绝部门随意扩大征税范围。这些调整从根本上提升了增值税制度的确定性，减少了政策执行中的自由裁量空间。

（二）回归增值税税制本质，维持抵扣链条完整

增值税征税范围的界定必须围绕“价值转移”和“链条连续性”展开。暂行条例及细则的视同销售制度施行于1994年，当时我国市场经济尚不成熟，营改增尚未实施，税制设计更多依赖形式化列举，部分规定偏离了增值税本质。随着营改增全面实施和征管技术的提升，我国增值税链条已基本完整，具备了回归税制本质的条件。增值税法的调整正是基于这一背景，凡属于有偿交易、能形成抵扣链条的，直接按正常应税交易计税；凡属于无偿交易、可能导致链条中断的（如无偿转让货物、无形资产等），通过视同应税交易纳入征税范围，确保上游环节已缴的增值税能够在下游环节抵扣，保持增值税链条的连续性，维持税制的内在平衡。

（三）适应市场经济发展，优化税收营商环境

暂行条例及细则实施20余年来，我国市场经济环境发生了巨大变化，企业组织形式日益复杂，集团化运营、跨区域经营成为常态；交易模式不断创新，金融商品交易、无形资产转让等新型交易日益频繁；营改增全面实施后，服务业、不动产交易等已全面纳入增值税征税范围，原有的视同销售制度已难以适应这些变化。增值税法的变革精准回应了这些市场需求，为企业创新发展提供了更宽松的税收环境，体现了税收制度与市场经济发展的协同适配。

（四）防范税收流失，强化反避税功能

随着市场主体交易模式的日益复杂，利用视同销售制度避税的行为时有发生。增值税法强化反避税功能，新增无偿转让金融商品应视同应税交易，填补了征管空白；删除“但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”表述，避免因公益范围界定不清导致的避税漏洞；统一视同应税交易的计税依据，明确按市场价格确定销售额，杜绝纳税人通过压低价格避税。这些调整既维护了国家税收权益，又确保了不同交易模式下纳税人的税负公平。

增值税法以“应税交易”为核心重构征税体系，将暂行条例及细则中的“视同销售”调整为“视同应税交易”，在术语定义、范围界定、主体适用、计税规则等方面实现了全方位革新。

（一）术语定义的本质重构

暂行条例及细则与36号文未明确解释视同销售的概念，而将视同销售作为征收增值税的特殊情形在不同文件中进行列举，容易产生歧义。实务中常出现将视同销售理解为税法与会计的差异业务，即会计核算不确认收入但按税法规定应交增值税的业务。 

增值税法在法律层面明确“应税交易”的核心定义，将其界定为“有偿转让货物、不动产等资产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权”。在此基础上，“视同应税交易”作为应税交易的特殊补充，特指那些虽不满足“有偿”要件，但为维持增值税链条完整、防范避税需纳入征税范围的交易行为。这一术语的本质重构使征税逻辑从“形式列举”转向“实质判定”，实现了与民事法律中“有偿法律行为”的衔接，也为税法适用提供了统一的逻辑起点。

（二）视同应税交易的具体内容

增值税法规定视同应税交易的情形与暂行条例及细则和36号文相比较，主要有以下变化：

1.保留内容。包括：（1）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（2）单位和个体工商户无偿转让货物；（3）单位和个人无偿转让无形资产、不动产。

2.新增内容。随着我国金融市场的发展，金融商品转让日益频繁，无偿转让股票、基金等行为逐渐增多，增值税法增加“无偿转让金融商品”应作为视同应税交易确认，填补了原制度对金融商品无偿转让税收征管的空白，既保证了增值税体系的完整性，也防范了相关避税行为。

3.删除内容。包括：（1）代销相关行为。将原视同销售中“将货物交付其他单位或者个人代销”和“销售代销货物”两种情形删除。如果是买断式代销，委托方将货物交给代销方，代销方销售代销货物，均已符合“应税交易”的条件；如果是手续费方式代销，委托方交付货物，未发生货物所有权转移，本质不属于交易范畴。（2）跨县（市）机构移送货物。此类行为本身不具备交易实质，原规定是为防范企业通过内部调拨调整税负，增值税法下随着征管技术提升，可通过其他方式实现税源监控。（3）投资与分配行为。将自产、委托加工或购进的货物用于对外投资、分配给股东或投资者，本质上是企业取得非货币形式经济利益的有偿交易，符合应税交易的核心定义，应按正常销售计税，无需再视同应税交易。（4）无偿提供服务。删除 36 号文规定的“单位或个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”，解决了长期以来集团内服务共享、无偿借贷等行为的税收争议。（5）删除“财政部和国家税务总局规定的其他情形”这条兜底条款，贯彻税收法定原则，避免了授权立法带来的政策不确定性。

（三）视同应税交易的适用主体

暂行条例及细则对视同销售主体未进行区分，增值税法精准界定了单位、个体工商户与自然人等各主体适用视同应税交易情形的具体范围。货物类视同应税交易，包括将自产和委托加工货物用于集体福利或个人消费、无偿转让货物，适用主体限定为“单位和个体工商户”，排除了自然人。无形资产、不动产及金融商品无偿转让的视同应税交易适用主体为 “单位和个人”，这里的个人包括自然人。

（四）视同应税交易计税依据与纳税义务发生时间

增值税法对计税依据进行了统一明确，发生视同应税交易及销售额为非货币形式的，统一按照“市场价格”确定销售额，替代暂行条例及细则中“同类货物销售价格”“组成计税价格”等多重标准，增强了政策的确定性与可操作性。

增值税法明确视同应税交易的纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日，《中华人民共和国增值税法实施条例》（以下简称增值税法实施条例）第四十条明确，完成视同应税交易的当日，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日。

（一）明确适用主体，防范误判风险

增值税法对不同类型视同应税交易的适用主体作出了明确区分，纳税人首先需准确判定自身主体资格是否符合规定。若发生将自产和委托加工货物用于集体福利或个人消费和无偿转让货物行为，单位和个体工商户需按视同应税交易规定缴纳增值税，自然人无需缴税。例如，个体工商户将自产的食品无偿赠送给客户，需按市场价格计算缴纳增值税；而自然人将自有家电赠与亲友，则无需缴纳增值税。若发生无偿转让无形资产、不动产或金融商品行为，单位和个人（包括自然人）均需按视同应税交易规定缴纳增值税。例如，自然人将自有房产无偿赠与他人，需按市场价格视同应税交易缴纳增值税（涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产免缴增值税）。

需特别注意的是，个体工商户作为商事主体，其交易行为无论是否以营利为目的，均需遵守单位相关的视同应税交易规定，而自然人的非经营性行为，除无形资产、不动产、金融商品无偿转让外，均不适用视同征税规则。

（二）聚焦交易实质，判断交易性质

1.企业以货物、不动产对外投资。企业以货物、不动产对外投资取得的被投资企业的股权是企业取得的非货币形式经济利益，属于有偿转让货物、不动产，应按应税交易计税，即企业需按货物、不动产的实际转让价格确认销售额，并开具增值税发票缴纳增值税，如果开具的是增值税专用发票，被投资企业可凭发票抵扣进项税额。除非转让价格明显偏低或偏高，且无正当理由，需按照税务机关调整的价格计算销售额。

企业以货物、不动产对外投资，有可能实现控股合并。按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，属于非同一控制下企业合并取得的股权，应按照股权的公允价值确定股权初始投资成本，如果企业支付的对价是存货或其他长期资产，则应按照相关具体会计准则规定，确认存货转让收入和资产处置损益。如果属于同一控制下的企业合并，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，且按账面价值结转相关资产成本，不确认资产转让收入或处置损益。

属于非同一控制下合并取得的股权，会计核算与税法规定一致，属于同一控制下企业合并取得的股权，会计核算与税法规定存在差异，但这种差异不是视同应税交易引起的差异，而是应税交易与会计核算的差异。

例1：A公司以一组办公楼为对价对S公司投资，获得S公司60%的股权，办公楼的原始成本为26亿元，累计折旧8亿元，公允价值为21.582亿元。A公司投资前S公司个别报表净资产的公允价值为14.388亿元，账面价值10亿元（与在最终控制方合并财务报表中的账面价值相同）。根据投资协议，A公司需向S公司开具增值税专用发票。

情形一：如果A公司与S公司交易前不属于同一控制下的企业， A公司直接将办公楼投资给S公司，则A公司的会计处理为（单位：元，下同）：

借：固定资产清理 1800000000

 累计折旧  800000000

贷：固定资产  2600000000

借：长期股权投资  2158200000

贷：固定资产清理  1800000000

应交税费——应交增值税（销项税额）[2158200000/（1+9%）×9%]     178200000   

资产处置损益  180000000  

这种情况下会计核算与税法规定一致，资产处置收入=2158200000/（1+9%）=1980000000（元），税法确认应税销售额1980000000元。

情形二：如果A公司与S公司交易前属于同一控制下的企业，A公司直接将办公楼投资给S公司，则A公司的会计处理为：

借：固定资产清理  1800000000

累计折旧  800000000

贷：固定资产  2600000000

借：长期股权投资  1680000000

资本公积  298200000

贷：固定资产清理  1800000000

 应交税费——应交增值税（销项税额）  178200000   

长期股权投资初始成本=（1000000000+1 800000000）×60%=1680000 000（元），增值税销项税额为178200000元，这种情况下会计核算不确认资产处置损益，但是按税法规定需要计算增值税应税收入1980000000元、增值税销项税额178200000元，这种差异是税法与会计核算的差异导致的。

2.将自产货物用于个人消费。

例2：B公司为熟食加工企业，在宴请客户时，将自产酱牛肉等熟食用于招待。2026年1月招待客户领用的产品成本合计9600元，该批产品的市场价格为13560元。

根据增值税法规定，单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，应视同应税交易，因此B公司需确认增值税视同应税收入，计缴增值税额1560元[13 560/（1+13%）×13%]。但按照《企业会计准则第14号——收入》相关规定，B公司将自产熟食产品用于招待客户，不属于与客户之间的销售合同，未发生商品控制权转移，故不符合收入确认条件，且因招待客户的目的是为了市场推广，相关支出应计入销售费用。B公司的会计处理为：

借：销售费用  11160

贷：库存商品  9600

 应交税费——应交增值税（销项税额）  1560

可见，税法上该业务属于增值税法规定的视同应税交易，需确认增值税应税收入，但会计上不确认收入，这种差异是税法视同应税交易与会计核算的差异所致。

（三）厘清计税依据，规范收入确认

增值税法第十九条规定，纳税人发生视同应税交易以及销售额为非货币形式的，应当按照市场价格确定销售额。暂行条例及细则对视同销售业务和交易价格明显偏低时销售额的确定采用相同的处理方法，并按一定顺序确定计税销售额。增值税法将两种情况分开处理：对于销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。增值税法实施条例则延续了暂行条例及细则规定进行了细化。对于纳税人发生视同应税交易，规定按照市场价格确定销售额。增值税法之所以将两类情况分开处理，原因在于：视同应税交易是常规经营活动中发生的，无实际交易对价与销售额，征税目的是维护增值税链条完整、防止税基流失，按市场价格确定计税依据，确保抵扣链条顺畅；交易价格明显偏低或偏高的是有销售额的交易，定价异常通常是为刻意避税，调整价格是纠正不合理定价，目标是反避税，保障国家税收收入。

例3：C公司为增值税一般纳税人，2026年2月20日公司开展关爱老年人“送温暖”公益活动，将1 000件自产电暖器无偿捐赠给当地养老机构，捐赠产品的总成本为300 000元。2026年1月电暖器的平均单位售价420元/台，2026年2月因市场竞争激烈销售价格不断调整，2月上半月售价406.8元/台，下半月售价395.5元/台。

按照增值税法规定，公司无偿转让货物属于增值税视同应税交易，应按照发生视同应税交易当日的市场价格计算增值税销项税额。C公司的会计处理为：

借：营业外支出  345500

 贷：库存商品  300000

 应交税费——应交增值税（销项税额）[395.5/（1+13%）×13%×1000]          45500

需要注意的是，如果按照暂行条例及细则的规定，视同销售的销售额应按照当期货物销售的平均价格计算，但是按照增值税法规定，应按照发生视同应税交易当日的市场价格计算。

（四）关注纳税时点，确保申报合规

增值税法规定，发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日；先开具发票的，为开具发票的当日。发生视同应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日。纳税人需结合交易类型准确判定：如果发生货物类视同应税交易，以货物交付或移送完成的当日为纳税义务发生时间；如果是无形资产、不动产转让，以不动产和无形资产权属变更登记完成的当日为纳税义务发生时间；如果无偿转让金融商品，以金融商品所有权转移手续完成的当日为纳税义务发生时间。如果发生视同应税交易时向受让方开具了发票，则按照孰早原则确定纳税义务发生时间，即若先开具发票，纳税义务发生时间为开具发票的当日。例1中，A公司向S公司投资房产，房产变更手续和开具发票时间不在同一期间完成。如果先开发票，以开具发票时间为纳税义务发生时间；如果先办理房产变更手续，则以房产变更手续完成时间为纳税义务发生时间。

主要参考文献：

[1]刘嘉艺，华金秋.增值税法实施对非货币性福利视同销售的税会处理影响[J].财务与会计，2025，（11）：68-71.