如何引导企业可持续发展，既关乎企业能否长期存续，又与实现我国经济高质量发展息息相关。尤其在当前，全球气候变化问题日趋严峻，ESG投资规模快速扩张，企业的可持续发展面临新的挑战。应对这一重大挑战，可持续信息披露至关重要。通过与财务报表的兼容比对，必要的可持续信息披露能为投资者提供有效的决策参考，影响企业可持续发展的实现进程。

企业可持续发展问题虽在近年来得到了广泛关注，但统一的披露准则却长期处于缺位状态。目前，全球范围内形成的可持续披露及ESG评估关键指标已近千项，不同地区、不同组织推出的披露规则虽层出不穷，但侧重点却各不相同，在披露目标、覆盖范围、计量方法上均存在显著差异。

显然，差异化的披露准则加大了可持续信息的披露难度，导致信息可比性不足，企业合规成本居高不下。一方面，信息可比性严重不足。由于缺乏统一的概念框架和计量基础，不同企业、不同行业甚至不同市场间的可持续信息无法有效对比，投资者难以准确判断企业可持续绩效的真实水平，信息不对称问题加剧。更为关键的是，受限于标准不统一的现实桎梏，可持续信息始终未能获得与财务报表同等的“报表级”地位。另一方面，企业合规成本居高不下。多数企业需要针对不同监管要求和投资机构需求，选择“重要标准”进行选择性披露，既难以保证信息的完整性，又因重复编报消耗大量人力、物力资源。

为了实现披露准则的趋同，为投资者提供与企业财务报表兼容的可持续相关信息，国际财务报告准则基金会（IFRS Foundation）在2021年联合国气候变化大会（COP26）上正式宣布成立国际可持续发展准则理事会（ISSB），同时整合了气候变化信息披露标准委员会（CDSB）与价值报告基金会（VRF）的资源和技术储备，加快推进准则制定工作。2023年，ISSB发布了《国际财务报告可持续披露准则第1号——可持续发展相关财务信息披露的一般要求》（IFRS S1）和《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候变化相关信息披露》（IFRS S2）两项准则（以下统称为ISSB准则）。ISSB准则的发布为我国企业可持续信息披露提供了新的范式，也为监管部门完善本土准则体系指明了新的方向。

在此背景下，亟待厘清以下三个问题：第一，ISSB准则的底层逻辑为何？可持续信息披露如何实现与企业财务报表的有效兼容。第二，ISSB准则出台后，企业可持续信息披露将会出现何种趋势？这一新趋势是否会影响可持续信息鉴证。第三，为应对ISSB准则新的披露要求，可持续信息应如何鉴证？如何进行可持续信息鉴证的顶层设计。本文旨在回答上述三个问题，通过梳理ISSB准则的底层逻辑，探索可持续信息鉴证的顶层设计，以期为实现我国企业的可持续发展提供理论参考和实践指引。

剖析可持续披露准则的底层逻辑是本文需要解决的第一个问题，挖掘其底层逻辑是可持续信息鉴证设计的理论前提。与其他准则不同，ISSB准则可实现与企业财务报表的有效兼容，共同构成企业财务报告，实现企业之间可持续发展信息的可比性，降低企业合规成本。

ISSB准则之所以能实现可持续信息披露与企业财务报表的有效兼容，其底层逻辑（见图1）在于：它坚持以“服务投资者决策”为核心目标，从财务视角评估可持续风险与机遇对企业价值的实际影响，而非另建平行信息体系。这一底层逻辑与财务报表的设计逻辑一致，均是从财务视角出发全面评估可持续发展风险与机遇对企业价值创造或侵蚀的实际影响。具体而言，其主要通过“目标互补、概念一致、信息关联、流程关联”四维度的深度融合，将ISSB准则的底层逻辑付于实践，实现与IFRS会计准则的有效兼容。

（一）目标互补：共同服务于投资者决策

实现ISSB准则底层逻辑的关键点在于，可持续信息披露与财务报表目标互补（Complementary Objectives），即共同服务于投资者决策。财务报表强调企业的财务状况、经营成果和现金流量的真实反映，以帮助投资者判断短期盈利能力和财务稳定性，但存在长期信息缺口，无法揭示环境、社会因素带来的长期风险与发展机遇；而ISSB准则刚好可弥补这一缺失，它能识别未来短中长期企业价值的驱动因素或侵蚀因素，为投资者决策提供有效的信息参考。

之所以能实现目标互补，其根本原因在于，ISSB准则锚定财务报表信息的披露短板，从短中长期范围内凸显企业价值的影响因素。传统财务报告通过资产负债表、利润表、现金流量表等载体反映企业特定期间的财务状况、经营成果与现金流量，聚焦满足投资者对企业短期财务健康度的判断需求；但随着经济环境演变，大量影响长期价值的关键因素，因不符合传统会计确认计量条件，未能在财务报表中确认甚至充分披露，导致财务报表的信息相关性存在局限，难以支撑投资者对企业长期可持续价值的评估。而ISSB准则的出现正当其时，通过企业长期发展的信息披露，填补“未来前景评估”的缺失，以目标互补实现利益相关方的决策需求与利益分配诉求。

（二）概念一致：沿用财务会计核心概念框架

实现ISSB准则底层逻辑的落脚点在于，ISSB准则与IFRS会计准则概念一致（Shared Concepts），即沿用财务报告概念框架。具体而言，ISSB准则的一致性概念沿用主要体现于两个方面：一方面，会计要素的定义承袭。在ISSB准则中，其直接沿用了“资产”“负债”“收入”和“费用”等传统会计要素定义，将核算范围限定于企业可持续发展的相关事项。例如，“绿色收入”确认完全遵循IFRS 15的“五步法”，新增“可持续相关业务”分类维度，深度融合财务会计的概念框架。另一方面，风险或机遇评估的思路借鉴。在ISSB准则中，企业可持续发展的风险或机遇评估，其计量思路与传统会计准则保持一致。借鉴会计准则中财务风险或机遇的核算思路，均将其定义为“影响未来经济利益流入流出的不确定事项”。ISSB准则重点聚焦气候变化、绿色技术创新等影响企业长期发展的相关领域，实现财务信息与可持续信息披露的概念一致。

同时，可持续信息的质量特征也与财务报告完全对标。无论是“相关性”和“如实反映”这两大基础性特征，还是“可比性”和“可验证”等增强性特征，ISSB准则均未作任何调整。例如，可持续信息披露中的“如实反映”要求与财务信息中“需可验证、无偏倚”的标准保持一致。除此之外，“重要性”“资本成本”“现金流”等关键判断和核算计量也直接源自于会计准则。例如，可持续信息中的“重要性”判断，仍以“是否影响投资者决策”为核心，与财务信息重要性标准同源。无疑，概念一致是传统会计要素在可持续发展领域的再次延伸，最终实现与企业财务报表的有效兼容。

（三）信息关联：可持续信息与财务报表直接挂钩

实现ISSB准则底层逻辑的推动点在于，可持续相关信息与财务报表信息关联（Connected Information）。可持续披露准则中“信息关联”的核心，不仅体现为可持续信息与财务报表科目的直接勾稽，更涉及对财务报告体系边界与内涵的延伸探讨。之所以需要如此深度的信息关联，其背后具有深刻的现实需求。众所周知，现行财务报表以“已确认的会计要素”为核心，仅将满足“可计量、可靠确认”的项目（如已资本化的绿色无形资产等）纳入表内，而可持续领域中大量关键信息（如未达到资本化条件的绿色技术研发投入、潜在的碳负债风险等）需通过附注或管理层讨论与分析进行披露。然而，国际社会尚未就这类“未确认可持续相关项目”的披露边界达成共识。例如，数据资产的可持续价值、未入账的生物多样性损失风险等项目，究竟应归属于财务报表附注、管理层讨论，还是可持续报告的专项章节，仍需结合财务报告概念框架中的“确认标准”与“披露要求”的逻辑进一步厘清。显然，深度的信息关联是不可或缺的。

因此，上述现实原因决定了ISSB准则的信息关联性。需要注意的是，“信息关联”并非“可持续信息对接财务报表”这一简单的信息连接，应包含了“跨期动态关联”与“投资者决策关联”信息的深度连接。一方面，可持续信息披露应体现跨期动态关联特征。当期在可持续报告中披露的事项，如绿色技术研发计划、碳减排承诺等，可能在未来期间满足确认条件而纳入财务报表，这种从披露到确认的动态转化，有效凸显了动态关联性。另一方面，可持续信息披露应体现投资者决策关联特征。投资者对可持续信息的核心诉求在于判断其对未来财务报表的影响。这要求可持续披露不仅需关联当期财务数据，更需明确披露可持续风险与机遇对未来财务报表科目的影响时点、金额测算等。显然，这种关联逻辑的底层支撑，仍是财务会计逻辑在可持续领域的有效延伸。

（四）流程关联：可持续披露与财务报表流程的有效整合

实现ISSB准则底层逻辑的补充点在于，可持续相关信息与财务报表的流程关联（Connectivity in Process）。可持续披露准则所要求的流程关联，其本质是基于“信息关联”的流程延伸，这种流程整合并非简单叠加，而是在数据源头、核算逻辑、审核披露等多维度的流程重构，使可持续信息与财务信息处于同一分析框架之中。之所以需要流程关联，其原因在于：既然可持续信息与财务信息在概念定义、质量要求上高度一致，自然其编报流程也需嵌入现有财务报告体系，凭借管理流程的高度贯通最终实现与企业财务报表的有效兼容。

如何将可持续信息编报纳入企业财务报告的管理范畴，其核心在于通过跨环节的多维协同实现全流程管控。具体而言，在数据采集环节，如碳排放、绿色采购量等企业可持续数据与财务数据需从同一管理系统获取，确保“同一业务事项”对应的数据口径一致，避免因数据源分散导致的信息矛盾；在核算环节，可持续项目的计量需遵循现有会计核算规则，如碳排放权、绿色资产的会计处理需直接对接财务系统的会计科目与分录逻辑，由财务部门按统一核算标准完成数据加工；在审核与披露环节，可持续信息的内部管控需融入财务报告的内控体系，除了数据核验之外，可持续信息的编报进度、审核节点也需与财务报告同步，最终实现可持续报告与年度财务报告的同步编制、同步审核、同步发布，通过管理流程的协同保障两类信息在时间与逻辑上保持一致性。

解构可持续信息的披露趋势是本文需要解决的第二个问题，对这一新趋势的预测解构是实现可持续信息鉴证设计的实践基础。ISSB准则实现了可持续信息与财务报表有效兼容的底层逻辑，解决了信息可比性难题，降低了企业的合规成本。同时，通过从制度设计层面明确可持续信息披露的重要性，将促使企业对可持续信息的披露从自愿型向强制型转变。结合ISSB的准则设计可以预见，可持续信息披露将出现以下六个新的趋势。

（一）趋势一：可持续准则与会计准则的协同

前文已述，ISSB准则的设计核心在于可持续信息与财务报表的有效兼容。可以预见的是，未来信息披露的典型趋势之一将是可持续准则与会计准则的高度协同。特别是在全球可持续发展理念深度融入经济治理的背景下，这一信息披露趋势将不可避免。事实上，这一趋势已初具端倪。具体而言，在国际层面，ISSB准则与各类区域、专业准则的互操作性持续提升，这为全球统一信息披露框架奠定了基础；在国内层面，《企业可持续披露准则——基本准则（试行）》已经发布，这也标志着我国可持续披露准则体系建设的序幕拉开。显然，可持续准则与会计准则的协同将是大势所趋。

（二）趋势二：财务部门的可持续披露职责

ISSB准则与财务报表的有效兼容预示了财务部门具有相应的披露职责。特别是在全球可持续信息披露准则趋同与强制披露政策落地的背景下，财务部门在可持续披露中的职责定位也会从传统参与方向核心主导方深度转型。具体而言，在传统财务实践中，可持续披露多由可持续发展或公关部门牵头，财务部门仅承担财务数据辅助供给角色，导致可持续信息与财务信息在计量逻辑、口径标准上产生一定割裂，难以满足可持续信息的披露要求；而ISSB准则的发布使财务部门的职责更加清晰。未来，财务部门可持续披露职责将继续细化为四个方面：其一，整合企业财务数据和可持续发展数据，实现数据来源统一与口径对齐；其二，依据IFRS与ISSB准则核算ESG等新因素对财务报表的实质影响，为投资者提供决策参考；其三，借鉴会计稽核经验参与可持续信息的内部核验，防范信息披露风险；其四，实现可持续信息系统与现有财务系统的有机融合，推动信息披露全流程、自动化转型。

（三）趋势三：可持续披露中的公司治理

可持续披露是对企业长期发展风险和机遇的评估反馈，这也将倒逼公司治理的体系完善。同时，ISSB准则明确要求界定治理层对可持续风险与机遇的监督责任，其本质是通过治理机制构建可持续信息与财务信息协同披露的制度基础，并决定披露的独立性、权威性与可验证性。目前，国际社会已经践行了这一趋势。例如，欧盟发布了《公司可持续发展报告指令》（CSRD），以法规形式明确了治理责任。它要求审计委员会必须履行可持续信息披露监督职责，涵盖流程监控、质量审查、鉴证监督及审计师独立性保障等内容。此外，国内如中国铁建等企业也已通过实践印证了该模式的可行性。未来，公司需构建涵盖董事层监督与管理层执行的双层责任体系。董事层层面依托审计委员会审批披露策略、评估财务风险、把控信息质量，避免治理资源分散；管理层层面由首席可持续发展官与首席财务官协同，分别负责风险识别评估与财务影响核算，共同向审计委员会汇报，确保披露符合ISSB准则的要求，实现治理体系的有效完善。

（四）趋势四：风险与机遇财务影响的披露

由于ISSB准则的实质是对企业长期发展的信息披露，任何影响可持续发展的企业风险和企业机遇都应在报告中有所凸显，因此，风险与机遇财务影响的披露也将是大势所趋。深入来看，进行相关信息披露需通过严谨的“识别→评估→量化→披露”流程予以实现。首先，需结合行业特征与自身业务模式识别可持续发展的风险与机遇，并形成“实质性风险与机遇清单”。例如，高碳行业侧重气候变化风险、消费品行业侧重社会责任风险等。其次，采用情景分析、压力测试等方法评估财务影响程度，依据预设标准判断其是否达到“实质性”。例如，以影响金额占净利润5%以上作为“实质性”依据等。再次，明确影响对应的会计科目、金额及时间范围以量化财务影响。例如，预计未来5年因政策限排导致高碳资产减值损失合计10亿元，年均减值2亿元，记入“资产减值损失”科目等。最后，在可持续披露报告中详细披露上述信息并关联财务报表项目。需要注意的是，风险与机遇的财务影响不仅体现于当期财务报表，更会对企业未来的财务表现产生持续作用。因此，在披露中需充分揭示不同时间维度下的影响差异，避免因聚焦当期而弱化长期影响的信息价值，确保投资者全面掌握风险与机遇对企业财务状况的动态作用。

（五）趋势五：信息披露系统与财务系统的融合

可持续信息与财务信息的有效衔接要求信息披露系统与财务系统进行融合。显然，信息系统融合是推动可持续披露与会计准则协同的关键技术支撑，而财务系统与可持续信息披露系统的高度融合更是核心前提，脱离这一融合基础，可持续信息易陷入“数据孤岛”，难以满足准则对信息协同的内在要求。在传统模式下，企业的可持续信息多存储于独立的ESG管理系统，企业财务信息则集中存储于ERP系统，两类系统数据标准、计量口径存在显著差异，数据系统的割裂导致信息无法直接关联，既增加了人工匹配成本，也增加了数据差错风险。信息披露系统与财务系统的融合需要企业构建一体化数据平台，平台需包含数据源整合模块、数据处理模块、信息输出模块三大核心模块。其中，数据源整合模块以财务ERP系统为中枢，对接物联网、供应链、人力资源等系统，通过统一接口将非财务数据转化为可匹配财务数据的结构化信息；数据处理模块内置IFRS与ISSB准则核算规则，自动完成可持续相关财务处理与数据标准化；信息输出模块应自动生成符合ISSB准则的披露报告，并实现可持续报告与财务报表数据的穿透查询，实现系统间的深度融合。

（六）趋势六：可持续信息的质量特征与内控要求

ISSB准则的发布压缩了企业“自愿披露”的筹划空间，凸显了可持续信息的质量特征与内控要求。需要注意的是，由于当前企业可持续信息以自愿披露为主，部分企业选择规避核心信息，导致企业“宣传化”倾向与“漂绿”现象严重，而ISSB准则的出台能有效解决这一问题。准则明确要求可持续信息需具备与财务信息同质的六大质量特征（即相关性需聚焦投资者决策需求、如实反映保障客观中立、可比性确保口径一致、可理解性降低认知成本、及时性同步财务披露节奏、可验证性依托数据与鉴证支撑等），保障了可持续信息的质量。此外，通过与财务报表的有效衔接，以控制环境、风险评估、活动管控、信息与沟通、监控机制等，ISSB准则也提高了可持续信息的内控要求。需要注意的是，可持续信息质量特征与内控要求的实现，不是对财务标准的简单移植，而是基于信息质量同质化逻辑，将财务领域成熟的质量与内控框架延伸至可持续信息领域。可以预见，在未来的可持续信息披露中，企业“宣传化”倾向与“漂绿”现象将会大幅减少。

进行可持续信息鉴证的顶层设计是本文需要解决的第三个问题，必要的顶层设计有助于推动可持续信息的合理鉴证，为新形势下的审计工作提供路径指引。基于前文可持续信息披露的解构预测，可以想见的是，可持续信息的鉴证也将经历深刻转型。与可持续信息披露的趋势保持一致，可持续信息鉴证将从“自愿鉴证”转向“强制鉴证”。显然，在这一转型过程中，可持续信息的鉴证范围将从“选择性鉴证”拓展至“整体鉴证”、保证程度将从“有限保证”升级为“合理保证”、可持续鉴证也将与财报审计工作高度整合。因此，本文将从这三方面入手进行必要的顶层设计，为可持续信息鉴证的未来工作提供思路参考。

（一）鉴证范围：从选择性鉴证迈向整体鉴证

鉴证范围的顶层设计是可持续信息鉴证的首要之处，是对可持续披露准则的核心衔接。由于可持续信息的披露从自愿型向强制型不断转变，其信息鉴证范围从选择性鉴证迈向整体鉴证也将是应有之义。

长久以来，可持续信息鉴证均以“选择性鉴证”为主导，企业仅针对碳排放数据等单一量化指标开展鉴证，忽略诸如ESG战略、风险管理流程、可持续相关财务影响等非量化信息，这既割裂了可持续信息的整体性，又未能覆盖与财务信息关联的其他领域，难以满足投资者评估企业价值与风险的需求。伴随着ISSB准则的推行，迈向整体鉴证将成为可持续信息鉴证的重要特征。

目前，欧盟已率先落地强制鉴证制度，并要求鉴证可持续信息是否符合欧盟可持续报告准则、绿色分类法、可持续信息数字分类标准等相关要求，整体鉴证的步伐已然迈开。此外，东南亚部分国家、澳大利亚等也出现了类似趋势，从选择性鉴证迈向整体鉴证将是可持续信息鉴证的重要特征。基于我国发展现实，有效设计可持续信息鉴证的鉴证范围刻不容缓。

如何设计整体鉴证的具体范围？笔者认为，其应与信息披露准则保持一致，至少涵盖以下三方面内容：第一，针对可持续发展战略、公司治理机制等定性信息，核验其与企业发展的一致性，以保证披露信息满足ISSB准则的真实性要求。第二，针对碳排放数据、绿色收入等定量信息，追溯数据来源的真实性并审查核算方法是否符合ISSB准则的要求。第三，针对可持续相关资产减值、碳税支出等财务影响信息，核验会计处理对IFRS与ISSB准则的协同影响，校验其是否与财务报表数据保持一致性。

（二）保证程度：从有限保证到合理保证

保证程度的顶层设计是可持续信息鉴证的关键之处，是对可持续披露准则的积极回应。由于投资者对企业可持续信息的关注度日益提高，需保证披露信息的可信度、积极引导投资资金合理配置。显然，上述要求的实现与保证程度设计密不可分，从有限保证到合理保证有效过渡必不可少。

长久以来，各国可持续信息鉴证多以“有限保证”为主，鉴证机构仅就信息“未发现存在重大错报的证据”提供“消极保证”。虽然受可持续信息披露体系成熟度制约，“有限保证”是当前过渡阶段的务实选择，但从投资者诉求与长期发展来看，随着可持续信息成为资本配置决策的核心依据，其保证程度亟需向对标财务报表审计的“合理保证”升级，这既是回应资本市场对信息可信度的需求，也是落实ISSB准则的必然要求。

如何设计合理保证的具体路径？笔者认为，需以风险导向鉴证法为依据，在计划、实施、报告等不同阶段进行差异化设计：第一，计划阶段。充分了解企业可持续披露流程、内控体系及行业特征，识别鉴证风险并制定相应计划。例如，在高碳行业识别碳排放数据造假风险，并制定风险规避计划予以落实。第二，实施阶段。通过控制测试验证内控的有效性。同时，通过抽样检查原始数据、重新计算财务影响等实质性程序获取充分证据。第三，报告阶段。出具“积极保证”的鉴证报告，明确企业可持续信息在所有重大方面符合ISSB准则要求，并公允反映相关风险、机遇及财务影响，实现其与财务审计保证的有效衔接。

（三）可持续鉴证与财报审计的整合

可持续鉴证与财报审计的整合是可持续信息鉴证的落脚之处，是对可持续披露准则的合理承载。可持续信息与财务信息的内在关联，为可持续信息鉴证与财务报表审计的整合提供了天然基础。当然，整合并非简单的业务叠加，而是通过资源共享与流程协同，在降低企业鉴证成本、缩短工作周期的同时，提升两类鉴证结论的一致性与可靠性。

如何对这一整合进行有效设计？笔者认为，需从审计证据共享、内控测试结果共享、行业洞察共享、鉴证团队协同等方面入手：第一，审计证据共享。对财务报表审计中已获取的能源采购成本、固定资产减值等财务数据，可直接用于可持续信息鉴证，以避免重复取证导致的资源浪费。第二，内控测试结果共享。对财务报表审计中关于ERP系统控制有效性等财务内控的测试结论，可延伸应用于可持续信息内控评估，以减少冗余的内控测试工作。第三，行业洞察共享。会计师事务所积累的诸如高碳行业政策合规风险等认知信息，可同步赋能可持续风险鉴证，以提升鉴证的行业针对性。第四，鉴证团队协同。由同一审计项目组统筹开展财务报表审计与可持续信息鉴证，应消除跨团队沟通壁垒，以确保鉴证标准与判断逻辑的统一。

ISSB准则实现了与企业财务报表的有效兼容，并导致可持续信息披露产生巨大转变。在自愿披露转向强制披露的大趋势下，需将ISSB准则的底层逻辑转变为可持续信息鉴证的顶层设计。在未来的鉴证工作中，应积极践行整体鉴证、合理保证，并与财报审计积极整合，为投资者提供可靠的决策参考。

基于上述研究结论，结合我国企业应对国际准则、监管部门完善本土体系、会计师事务所开展鉴证业务的现实需求，提出以下实践建议：对企业而言，应明确财务部门在可持续披露中的核心主导地位，牵头建立“财务—可持续数据整合机制”，统一数据口径与核算标准，同时加速财务ERP系统与ESG管理系统的融合，构建一体化数据平台，依托财务内控体系保障可持续信息质量，避免部门分割导致的数据矛盾与信息偏差；对监管部门而言，需推进本土可持续披露准则与ISSB准则的“实质性趋同”，在保留“四维度协同”核心逻辑的同时，结合我国高碳行业占比高、中小企业数量多的国情，对披露门槛与计量方法进行本土化适配，同时分阶段建立“强制鉴证”制度，先要求上市公司、重点高耗能企业开展核心指标鉴证，待市场成熟后扩展至整体可持续信息的合理保证鉴证；对会计师事务所而言，需组建“财务审计+可持续领域”的复合型鉴证团队，强化注册会计师对ISSB准则、碳核算方法的专业理解，同时优化整合鉴证流程，在财务审计流程中嵌入可持续鉴证节点，通过“一次进场、双重鉴证”降低企业成本，制定统一的工作底稿与质量控制标准，确保鉴证判断的一致性；对行业协会而言，制定可持续信息鉴证准则及指南，明确合理保证鉴证的实施步骤与风险评估重点，同时开展分层次培训，针对企业财务人员讲解“信息勾稽方法”、针对审计人员培训“整合鉴证技术”，并发布典型案例，推动行业整体能力提升。

主要参考文献：

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