2025年9月，财政部发布《管理会计应用指引第305号——生命周期成本法》（以下简称《生命周期成本法》应用指引）与《管理会计应用指引第406号——标杆管理》。两项指引旨在健全管理会计指引体系，助力企业通过全生命周期成本控制与标杆管理优化成本决策。其中，《生命周期成本法》应用指引的发布将有助于提升我国在技术创新与引进、产品开发与升级换代、设备更新、基础设施建设、武器装备采办、市场营销、投资融资、企业财务、政府购买第三方服务等若干领域的管理水平。

实践表明，生命周期成本法能将技术、财务与效能有效结合。所谓技术，在一定意义上是指运用科学知识系统化、高效率解决实际问题的过程与结果；现代技术涵盖制造（如3D打印等）、信息（如传感器、区块链、北斗卫星）、管理（如流程优化等）及混合技术（如计算机辅助工程、电子设计自动化、人工智能等），此类技术的核心在于创造组织价值，是推动国家经济增长的关键动能。所谓财务，即成本及与之相关的资金、预算等内容，现代财务是维系技术发展、促进技术繁荣的重要保障。效能是指产品或项目的功能和效果，归根到底是产品或项目的顾客需求。在现代条件下，以技术为手段，用最小成本最大限度提高效能，是生命周期成本法的价值所在。

为了落地实施生命周期成本法，下文将分六个部分进行探索与讨论，同时介绍一些相关背景作为参照。

（一）背景

生命周期成本法（Life-Cycle Costing，简称LCC）也常被称为全寿命成本法、全生命周期成本法或生命周期成本核算等。

早在20世纪30年代，美国国家审计署（GAO，2004年后更名为政府问责局，英文缩写不变）在审查一项农用拖拉机政府采购项目时，除审核采购价格外，还评估了该拖拉机在整个生命周期内的维护与管理成本，并将其与采购价格进行比较。这一做法被普遍视为LCC方法的雏形。GAO采用该方式，主要是针对当时社会过度强调采购价格、却忽视后续成本与资金需求的问题。事实上，后续成本往往远超采购价格。

到20世纪70年代初，美国政府正式规定在武器装备采购及公共投资建设项目中必须采用LCC。美国国防部于1970年7月发布《武器装备采办生命周期成本核算指南（暂行）》，成为其早期关键文件，之后又陆续补充和更新了多项配套规范。美国军方积极推广LCC，一个重要目标是希望每个武器装备项目都能实现“研得起、造得起、买得起、打得起”的可持续状态，尽管这一理想在实际中往往难以完全达成。例如，2021年GAO一份审计报告披露：按2020年基准计算，美国空军F-35战机年均运维成本已超支370万美元；预计到2036年，空军飞机数量增至1192架时，成本超支额将高达44亿美元。这意味着若不加以控制，届时若有战事，部分F-35可能因资金不足而无法投入作战。由此可见，控制生命周期成本、保障全周期资金合理配置，具有重要战略意义。

在日本，丰田公司于20世纪60年代初成功引入LCC，将其用于管控汽车在全生命周期内的成本、利润与效能，并以此为基础逐步发展出具有日本特色的成本规划方法（日语为“原価企画”），该方法在英文文献中被称为目标成本法（Target Costing）。该方法先在日本国内普及，随后逐渐在国外推广应用。丰田当时引入LCC的根本原因，是面对已被欧美车企主导的国际汽车市场，希望通过系统化成本管理，将自身产品打入全球市场。到20世纪70至80年代，丰田及其他日本车企依托该方法成功实现了这一目标，取得了显著的市场突破。

（二）LCC概念

生命周期成本，指的是一个产品或项目“从摇篮到坟墓”（from cradle to grave）全过程所产生的全部耗费。通常，产品或项目的生命周期被划分为四个阶段：研发设计、制造生产、运营维护与报废处理。生命周期成本即为这四个阶段成本的总和，而每一阶段的成本均可归为材料、人工及其他费用。LCC有时也被称为“拥有总成本”（TOC），但后者更侧重于会计核算的便利性，通常指一项资产的采办成本、运维成本与报废处理成本之和。在制造业企业中，产品生命周期一般包括研发、制造、营销、客服和报废等阶段，相应的生命周期成本即为这些阶段成本的总和。严格来说，为表达方便，生命周期成本与生命周期成本法均可简写为LCC，但二者看似差别很大：前者强调成本要素，后者强调计算过程。然而，若将生命周期成本法视为一个成本管控系统，那么生命周期成本既可作为该系统的执行标准——即“成本基准”（Cost Baseline），也可作为系统运行进度和结果的反馈。由此，二者在实践中得以统一。

（三）LCC的三个假设

假设一：LCC的10%对80%。即研发设计阶段决定绝大部分生命周期成本。研发设计阶段的成本通常仅占产品或项目生命周期总成本的10%左右，却能“锁定”（Locked-in或Designed-in）80%以上的整体成本。以轿车为例，设计阶段已确定其需装配四个车轮，制造过程中若擅自改为三个，虽可节约成本，却会改变产品本质——三轮车已非轿车。由此可见，产品或项目的成本主要在设计中形成，因此成本管控的重点是研发设计阶段，最佳降本时机在于成本被“锁定”之前。我国现有的成本管理经验多集中于制造阶段，虽具一定意义，但从全局视角看，可谓“捡了芝麻，丢了西瓜”。

假设二：技术的成本效能双赢（Cost-Effective Solution）。即技术创造价值，可使产品或项目既降低成本又同时提高效能。当然，成本不变、效能提高；效能不变、成本降低，都是可能的。应该说，LCC是伴随着技术发展而问世。20世纪60年代，日本丰田汽车公司通过引入新技术、新工艺、新材料、新流程与新设备，在轿车生命周期成本、利润、价格与效能之间达成最优平衡，成功打入欧美市场。

美国同样重视技术的作用。20世纪90年代，随着冷战结束与苏联解体，美国军费大幅削减，难以支撑其庞大的军工体系，但政府仍致力于研发尖端武器装备以维持全球军事优势，面临严重的资金矛盾。1994年，美国国防部发布《国防科学与技术战略》，系统提出并论证了在装备采办中通过技术创新实现“经济可承受性”（Affordability）的路径，即在降低成本的同时提升效能，帮助军工产业在一定程度上走出困境。

商业领域中，“成本效能双赢”的案例屡见不鲜。例如，马斯克的太空探索技术公司（SpaceX）通过改进飞船主控系统及实现火箭回收，大幅降低了发射成本。2025年1月，梁文锋的深度探索公司发布DeepSeek-V3，其性能媲美OpenAI的GPT-4，训练成本却仅为后者的十分之一。大疆无人机同样堪称经典。

假设三：选择的多样叠加性。即尽管人类对无限客观世界的认知是有限的，但依据已有的知识和经验以及不断探索，在解决客观世界某个特定问题时，会发现解决方案具有多样叠加性。从LCC角度看，产品或项目研发的技术路线以及技术水平、工艺、材料的选择等都具有多样叠加性，不同选择下产品或项目的成本与效能也不同。例如我国“稀土之父”徐光宪院士，20世纪70年代放弃国际上已认可的稀土分离“离子交换和分级结晶法”，首创“串级萃取技术”——将稀土元素分离过程拆解为多个步骤，每一步均精确控制萃取剂用量、流速与酸度等参数，不仅提升了稀土纯度与分离效率，还降低了成本与环境污染。

（四）LCC是控制标准

LCC并非单纯为满足会计核算需要分类成本和记录实际数据，而是通过核算来确定一个最优或最合理的LCC（即上文提到的“成本基准”），作为产品或项目生命周期内成本绩效控制标准以及资金分配和预算管理的依据。其中涉及权责利，因而在企业和政府部门确定成本基线都会遇到阻力和博弈。

在企业场景中，成本基准即目标成本（Target Cost），需在研发设计阶段确定。确定时首先需考虑产品或项目的市场价格、拟获取的利润，以及现行条件下可能的LCC。日本丰田公司采用“倒算法”，其公式为：“目标成本=销售价格−拟获取的利润”。问题在于，通过该方法倒算得出的目标成本往往低于现行条件下可能实现的成本，二者间的差异必须消除，消除途径是借助“价值工程”（Value Engineering，VE）明确消除差异的方向，再通过技术创新与引进反复修改、调试产品或项目设计，直至差异消除。当然，也不排除差异无法完全消除的情况，此时只能调低“拟获取的利润”。

在政府场景中，产品或项目以基础设施建设与武器装备采办为主，其成本基准为经批准的生命周期成本，这与我国基础设施建设中的“概算”概念极为接近。该场景下相关当事人的直接压力来源于政府预算——预算规模始终有限，因此必须依据国家战略需求、政府财力及现有技术状况，确定产品或项目最优或最合理的成本基准与效能（涵盖经济、社会或军事层面），并使二者相互匹配，为预算编制与执行提供可靠依据。这一过程中，决策者、财务人员及工程技术人员均会感受到巨大压力。

以下三个相关问题需进一步探讨：

首先是LCC的预测。从思路来看，需按生命周期的四个阶段分别梳理并优化流程，再计算优化后流程中各项作业的成本，进而加总得出流程成本。通常每个阶段都不仅包含一个流程，此时需加总该阶段所有流程的成本，得出阶段成本；依此逻辑，计算出四个阶段的成本后，最终加总即可得到产品或项目的生命周期成本。这种思路看似与作业成本法相似，但二者存在差异，且并不相互排斥。具体操作方法多样，包括参数法（Parametric）、类比法（Analogy）、工程法（Engineering Estimate）、实际成本法（Actual Cost），其中以工程法最为正式、客观。按照工程法计算LCC时，首先需将生命周期的每个阶段划分为若干项工作，再运用工作分解结构法（WBS），依据各项工作的逻辑关系，从整体到局部逐层分解，直至分解后的工作能够清晰区分材料、人工与费用及其动因。随后利用关键路径方法（CPM）与项目评审技术（PERT），对最底层作业所需的时间与资源进行优化，进而计算出最底层作业的成本；最后按照WBS的层级，将最底层作业的成本从局部到整体“滚加”汇总，得出每个阶段中各项工作的成本及阶段总成本，将四个阶段的成本相加，即可求得LCC。当然，多数企业更关注产品从概念到上市（TTM）的周期，不包含产品被顾客使用及报废的两个阶段；政府的基础设施建设项目在预测LCC时，通常不包含报废处理阶段；而武器装备采办项目若涉及污染环境、危害生命的因素，则必须涵盖生命周期的四个阶段。LCC作为最优或最满意的成本，经政府部门或公司高层批准后，即成为成本基准。

其次是LCC与资金的关系。不同产品或项目的生命周期长短各异，例如地铁的生命周期在100年以上，战斗机超过60年，厨房及居家类电子消费品则在10年以上。但从总量来看，成本与资金是“一体两面”的关系，意义相同且数额相等。一般认为，成本是资金的耗费，耗费的资金会转化为资产。但在实际操作中，二者的顺序常出现错位，生命周期各阶段或各期间内数额不匹配的情况十分常见，甚至部分产品或项目会因资金链断裂，在研发设计阶段便半途而废。部分政府投资的基础设施建设项目，研发设计与建造工作均已完成（即成本已发生），但资金尚未完全到位；还有些项目在交付使用后，因运维收入无法覆盖支出而需要补贴时，却发现政府不具备相应补贴能力。此类问题均需通过预算（包括生命周期预算、中期预算、年度预算）的编制与执行来协调，以实现成本与资金的相互匹配。

第三是成本、资金与效能的平衡。简而言之，成本是为实现产品或项目效能而耗费的资金。效能或顾客需求贯穿于产品或项目生命周期的各个阶段，以及各阶段下的次级、再次级阶段，成本与资金在时间维度上必须与之匹配。多数工作集中在研发设计阶段，该阶段不仅要控制自身成本、保障自身资金供给，还需统筹规划整个生命周期的成本与资金。由于降低成本可能导致效能下降，提升效能可能造成成本增加，而成本增加又可能引发资金供给不足，且这一过程涉及多方利益，因此在正常情况下，需运用“价值工程”进行平衡，这一过程也被称为经济可承受性（Affordability）分析。

二战期间，由于部分原材料短缺，许多制造企业不得不采用其他材料作为替代。美国通用电气公司（GE）发现，使用替代材料能够以更低的成本生产出性能相当甚至更优的产品，1947年GE将这一实践总结为一种系统化方法，称为“价值工程”（VE）。如今，VE已发展成熟，尤其在与LCC结合后，成为产品或项目研发设计中的重要工具。

VE假设产品可以按功能或零部件进行拆解（Tear-down），并进一步假定产品的功能结构应与成本结构相匹配。也就是说，某一功能（或零部件）在产品总功能中的占比（功能系数）应与其成本在总成本中的占比（成本系数）相等，两者之比称为“价值指数”，其基准公式为：价值指数=（某种功 能/总功能）/（该功能成本/总成本）=功能系数/成本系数。理论上，若某项功能的价值指数等于1，说明功能与成本匹配适当；若大于1，表示以较少成本实现了较多功能，可能是效率较高，也可能存在成本投入不足；若小于1，则表明成本投入偏高而功能产出不足。然而，引入技术及其选择因素后，可能发掘出新的改进潜力。

VE有两个典型应用场景：一是企业研发设计新产品时，目标LCC低于现行LCC；二是政府基础设施建设项目或武器采购项目的投资或预算低于现行LCC。VE的作用在于为消除目标LCC与现行LCC之间的差距指明方向，即优先降低价值指数小于1的功能或零部件的成本。对于价值指数大于1的部分，不应盲目增加成本；若因效率提高而未损害功能，可维持现状。不过，日本企业的经验表明，仅对价值指数大于1.2的功能或零部件，才考虑增加成本或通过技术手段提升效能。

价值工程具有三方面作用：一是明确成本降低的方向；二是将产品或项目的功能量化；三是以技术为调节杠杆，优化组合市场价格、顾客需求、企业利润与工程师能力等要素。

以下以咖啡壶设计案例进行说明。

表1列示了咖啡壶在企业内部与外部价值链或全生命周期中的目标成本、现行成本及其差异。其中，目标成本是根据“销售价格−预期利润”倒推得出的。表1末行最后三个数据显示：咖啡壶的目标LCC为90元，现行LCC为114元，差异为24元。价值工程的目标正是消除这24元的成本差距。为简化说明，仅以“制造”阶段为例。从表1可见，“制造”阶段的目标成本为36.9元，现行成本为50元，差异为13.1元。

为消除这一差异，第一步是拆解咖啡壶。表2列示了拆解后的6个零部件及其功能，作为后续计算功能数值和价值指数的基础。表2还列出了6项功能成本的金额及比重，其中成本比重即为计算价值指数所需的成本系数，如表2最右列所示。

第二步是市场调研，明确顾客对咖啡壶的具体需求。表3列出了市场调研结果，包括顾客对咖啡壶的8项具体要求及其重要性评分（1分为最不重要，5分为最重要）。表3最右两列分别为顾客评价的绝对数值与相对数值。

第三步是将咖啡壶的6个零部件与顾客的8项需求进行融合。从两个角度整合：一是每个零部件的功能在多大程度上满足哪些顾客需求；二是每项顾客需求由哪些零部件功能满足，由此得到表4。例如，“味道像蒸馏咖啡”这一需求，由冲泡杯和加热器的功能各贡献50%；而“加热器”这一零部件的功能，不仅对“味道像蒸馏咖啡”贡献50%，还对“适合不同咖啡豆”贡献95%。此步骤最为关键，由工程师主导，实现零部件功能与顾客需求的整合。

第四步是计算功能系数，即每个零部件功能对满足顾客需求的贡献比重。调整后的功能系数如表5所示，依据表3和表4计算得出。例如，冲泡杯的功能系数为15.0%，是由表4中冲泡杯对“味道像蒸馏咖啡”“壶体易清洗”“适合不同咖啡豆”三项需求的影响程度，分别与表3中这些需求的重要性评分相乘后加总得出，其他零部件的功能系数依此类推。

第五步是计算价值指数。将表5中的“变动后零部件排名”除以表2中的成本系数，得到表6所示结果。“冲泡杯”和“电子显示板”的价值指数小于1，应采取降低成本措施；“壶型壶体”的价值指数为1.13，大于1但小于1.2，按日本标准视为合适；其余三个零部件的价值指数均大于1.2，需具体分析是否应增加成本、改进技术或提升效能。

第六步是实施降低成本措施。以“电子显示板”为例，此步骤由工程师主导，首先参照表2的方式将其进一步拆解为6个次级零部件，如表7所示。随后，工程师凭借专业能力与创新能力重新设计这些次级零部件，具体方法如表7右侧所列。例如，“印刷线路板”可通过“标准化规格、采用大批量生产”以降低成本。

工程师完成重新设计后，由财务人员进行成本测算，检验表1中13.1元的成本差异是否已被消除。若未消除，工程师需再次调整设计，财务人员重新测算，直至差异消除。这一过程体现了LCC对成本降低的执着追求，也展现了技术、财务与效能之间的自然融合。

第七步是配套使用其他成本方法。在企业中，LCC并非直接操作的唯一标准。日本企业还采用“改进成本法”（Kaizen Costing）作为配套。该方法强调“从点滴做起”和贯彻“主人翁意识”（Sense of Ownership），认为成本可以“逐年降低”，即企业实际运营中所遵循的成本标准，应比LCC所设定的目标更为严格。

从以上案例可以看到，消除咖啡壶制造阶段的目标成本与现行成本之间差异（13.1元）的最后落脚点是技术的重新设计（表7）；所谓效能，体现在功能系数（表5），而功能系数是顾客需求与工程师对咖啡壶构件对满足这些客户需求的作用程度的综合（表4）。这些都具有普遍意义，可举一反三，推广到政府投资等其他领域。

如上所述，研发设计阶段是LCC管理的关键阶段。当LCC规划完成并落地实施时，还需重点做好两项工作：一是技术管理，二是财务监督。现以美军武器装备采办项目生命周期中的“研发设计”阶段为例进行说明。

如图1所示，美军将研发设计阶段划分为3个次级阶段，即“重大项目方案分析”“技术成熟度与风险降低”和“设计与制造开发”。每个次级阶段的结束点均为一个里程碑，分别用带有A、B、C标识的三角形标注。里程碑既是本阶段工作的评估节点，也是决定是否进入下一阶段的决策节点。每个里程碑均设定了评估标准，只有符合标准方可转入下一阶段。例如，里程碑A的评估标准包括从备选方案分析中选定最终方案、估算生命周期成本、批准初始效能文件、草拟能力开发文件、制定技术发展战略、评估技术准备情况、制定技术开发路线图、制定项目测试与评估战略等；里程碑B和C也各有其对应的评估标准。这一管理模式被称为“里程碑管理”，与我国“工程形象进度”的概念相近。

里程碑管理主要由军方、军工企业或承包商主导。为确保武器装备采办项目效能的实现，美国政府问责局还会对重大武器装备采办项目开展定期或不定期审计，并参照“研发设计”阶段的三个里程碑，构建了“知识点审计”机制，具体如图2所示。从图中可见，三个知识点与图1中的三个里程碑相互对应，仅次级阶段的名称存在差异，其中涉及较多技术细节，在此不做赘述。

应当说，美国的里程碑管理与知识点审计做法对我国政府投资项目管理具有一定的参考价值，其核心价值在于技术与财务的深度融合：一方面，产品或项目的研发阶段不能脱离成本与资金规划，否则项目难以持续推进；另一方面，财务管理也不能脱离技术实际，否则很可能成为项目推进的“绊脚石”。同时需明确，研发设计阶段的审计并非对技术本身进行审核，而是审核技术与财务之间的关联关系及其合规合法性。

LCC是编制生命周期预算（LCB）的基础，同时也是产品或项目所属组织（包括企事业单位与政府机构）年度预算的组成部分。所谓生命周期预算，是指基于产品或项目生命周期进行的资金规划管理活动，涵盖计划与控制两大环节。其中，计划即预算编制，需在整体及阶段层面为产品或项目生命周期配置资金，并依据效能目标与财力状况平衡资金的供给与需求；控制则是预算执行，要在确保预算目标实现的同时保障产品或项目效能目标的达成。

若LCC初始额计算较为精准，LCB的编制工作会相对简便；反之，则必须重新进行测算。测算过程应遵循技术性与专业性原则，以避免因当事人利益冲突陷入“讨价还价”的困境，最终不得不依赖领导“拍脑袋”决策。与此同时，LCB与年度预算必须实现有效衔接，因为只有纳入年度预算的资金，才能获得相应的年度资金保障。

为保障预算目标的实现，预算执行过程的关键在于反馈报告机制，此处需特别强调“事中”反馈报告的重要性。例如，美国国会于1982年通过《诺恩－麦柯迪法案》（此后该法案经历多次修订），核心内容是要求在重大武器装备项目采办过程中，一是按季编制预算反馈报告；二是对预算超支问责。这类报告由一线项目经理编制后按层级上报，正常情况下上报至武器装备采办主管即可；若出现重大（Significant）超支（即超出成本基准初始额30%）或过度（Critical）超支（即超出成本基准初始额50%）的情况，则必须逐级上报，经国防部长审核后再上报至国会，如果国会举行听证会，国防部长要到场说明情况。由于武器装备采办情况复杂，超支中既有人为因素，也有“不可抗力”的理由，通常“大事化小、小事化了”，真正问责受罚的情况并不多见，但该法案设计了一种事中控制的机制，具有借鉴价值。

事实上，从当前国内外的文献资料与实务操作中，均可发现预算反馈报告的通用模式，相关内容下文还将展开讨论，此处暂不赘述。

在LCC中，所谓的“生命周期”，本质上就是流程，也可称为作业链、供应链或价值链。流程具备可伸缩性（Scalability），既可以依次向下细分为作业、任务、步骤与动作，也能够依次向上整合为组织、行业、国民经济乃至世界经济层面的流程。前文提及政府投资生命周期包含四个阶段，并将研发设计阶段进一步细分为三个里程碑；在讨论咖啡壶的生命周期时，将其划分为研发、生产、销售、服务与维修、管理及报废等六个阶段，而每个阶段显然还可进一步细分；在探讨生命周期成本计算时，运用了“工作分解结构”，尤其在讨论“价值工程”方法时，最典型的做法便是拆解产品、拆解零部件。这些操作方法，均与生命周期成本法相关，从方法论层面来看，可归入还原法的范畴。

所谓还原法，首先是一种理论，它假定复杂事物的本质可简化为更简单、更基础构成部分的集合，整体由其各个构成部分（即“元素”）决定；其次它也是一种方法，假定复杂的系统、事件、现象，都可通过将其分析、拆解（即“还原”）为各个部分来加以理解和描述。这种方法最早在自然科学等领域中广泛应用，目前在计算机科学、数学及算法等领域仍被广泛应用。不过，其局限性在于，某些情况下可能会忽略并误读系统的内在机制与整体功能。

有报道显示：某家光刻机公司为弄清刻蚀、薄膜、量测三种技术，选择了看似最笨拙却最有效的办法——将设备拆成零部件，逐一测量参数。为将膜厚误差控制在0.3埃以内，工程师将同一道工序重复运行了17万遍，最终将射频电源响应时间从毫秒级压缩至微秒级，比进口产品还快10倍，同时提升了能效。事实上，这种做法看似繁琐，实则有效，其正式称谓为“逆向工程”（Reverse Engineering），属于还原法范畴，也是引进与创新技术的途径之一。

与还原法相对应的是整体法，它认为一个系统的各个要素会按照特定结构（或关系）构成一个整体，系统的功能超越各要素功能的简单叠加。但其局限性在于，在某些情况下可能会忽视各要素特有的独立功能。

还原法与整体法并非相互排斥，在LCC实务操作中完全可以相辅相成。对于特定产品或项目而言，在整体层面，必须坚持运用科技手段同时降低成本与提升效能，通过预算管理实现资金与成本的相互匹配，进而保障效能目标的达成。但“匹配”与“实现”并非自然发生的过程，还需通过“拆解”来理解并落实每个细节。然而，过度拘泥于细节同样存在片面性，极有可能偏离整体效能目标，造成不必要的损失。因此，在实务中，还原法与整体法必须相互兼顾，而LCC将为这两种方法论的兼顾搭建起桥梁。

（一）发展新质生产力

发展新质生产力需要通过自主创新与技术引进相结合，尤其将颠覆性、前沿性技术融入生产力诸要素，创造组织价值、驱动经济发展。新质生产力的发展将为LCC应用开辟广阔空间，其切入点便在于技术的“创新”“引进”与“融入”等环节。但这并非被动适应，依据上文所述，LCC将成为新质生产力落地并产生成效的重要保障之一。不难理解，LCC能使产品或项目在生命周期内维持技术、成本与效能的优化组合，其中技术是最重要的杠杆，其最有效发挥作用的场景便是产品或项目生命周期的研发设计阶段。

值得注意的是，供应链成本管理中涵盖着LCC，这可视为LCC从产品或项目生命周期向上游（Upstream）跨界延伸的结果。根据现有文献，将LCC与供应链成本管理相结合的关键，在于基于流程的作业成本管理；相关技术如机器学习、区块链等也在LCC领域得到应用。由此，站在组织视角，沿着供应链向上游，针对每个阶段或每项作业，均可做出“自制还是外购”或“内包还是外包”的抉择；沿着供应链向下游（Downstream），针对每个环节或每项作业，也能做出“继续生产还是立刻出售”的抉择。按照传统理论，供应链成本及其对应的LCC是重要的决策依据，但从当前现实来看，这仅为必要条件，而非充分条件。

随着技术进步与国际分工细化，产品或项目的供应链及生命周期内部机制愈发复杂；国际贸易环境变化的严峻挑战，增加了供应链各环节的不确定性。因此需从专业角度对供应链与生命周期进行风险评估，建立监控制度（例如稀土对芯片供应链的制约）。将LCC与供应链成本相结合开展研究与实践，有助于新质生产力落地、生根、开花、结果。这是一条具有实践价值的路径，对于中国特色LCC体系形成具有重要意义。

（二）产品或项目研发设计

自2014年国家设立集成电路产业投资基金以来，我国集成电路企业实现迅猛增长，涌现出华为、中芯国际、中科寒武纪、“杭州六小龙”等企业。从LCC视角出发，可从中总结有益经验。但也需关注其中面临的挑战：据报道，2022年与2023年两年间，倒闭的集成电路企业累计超16 000家，2024年又新增14 648家倒闭企业。

究其原因，除部分企业恶意套取基金与银行贷款被识破外，主要在于技术路线不够清晰和完善，缺乏流程与节点控制，资金链断裂，且审批基金与贷款时仅关注结果，忽视过程和细节。一言以蔽之，就是未能对研发设计进行规范与规划，未能实现技术、财务与效能的统一。对于武汉弘芯、德克玛（南京）、成都格芯等失败案例，同样可从LCC视角总结引以为戒的教训。

严格来说，研发设计可拆解为“研究”“开发”“设计”三个方面：研究是为获取新的技术与知识开展的调查活动，虽有成果但未达应用水准；开发是将研究成果转化为实际应用，创造或实质性改进具有特定效能的材料、装置、产品、项目或软件等；设计既是开发的延续，也是开发的组成部分，包括对开发成果构成要素的安置、摆放与链接，以及对其效能的计量、评估等步骤。除少数例外情况，多数产品或项目的研发设计并非由单一组织独立完成：研究工作多由高等院校与科研机构承担，设计工作多由企业完成，而开发工作则由两类主体大致平分。

因此，有两个重点值得深入探讨：一是LCC中研发设计阶段的成本属于跨组织概念，需从企业延伸至高等院校与科研机构，如何管控跨组织LCC，是一项新的挑战；二是应把握产品或项目开发与设计的关键时机，借此调试LCC、编制预算、配置资金、维持并提升效能，而首选的调试“工具”便是技术——即在开发与设计中，对技术创新、现成技术、新材料、新工艺、新软件等工具进行选择与替代。例如建造新建筑物时，选择传统电源和光伏一体化的投资与成本结构存在差异，前者建设投资较低、运维费用较高，后者建设投资较高，但运维费用较低。再如我国“稀土之父”徐光宪院士创新研发“串级萃取技术”——将稀土元素分离过程拆解为多个步骤，每一步均精确控制萃取剂用量、流速与酸度等参数，不仅提升了稀土纯度与分离效率，还降低了成本与环境污染。

（三）政府投资

我国基础设施投资（此处仅讨论政府基础设施投资）取得了举世瞩目的成就，有力推动了经济与社会高速发展。但同样需注意，由于基础设施投资具有规模大、生命周期长、专用性强、意外事件多等特点，在保障资金供给、安全、环保与效率的前提下，如何确保工期准确、质量优良、成本可控等方面，始终面临着挑战。2020年，国际货币基金组织（IMF）发布关于基础设施建设治理与公共投资浪费的报告，指出：“基础设施投资中的损失和浪费具有系统性，其中超1/3因低效而损失。”这一数字虽惊人且未必适用于我国，但为我国敲响了警钟——有必要从LCC视角审视潜在问题，以改善我国基础设施投资现状。以下集中讨论三个核心问题：

首先，是概算的测算。我国基础设施项目因审批节点不同，其投资额依次分为匡算（立项阶段）、估算（项目建议书与可行性研究报告阶段）、概算（项目初步设计阶段）、预算（项目施工图阶段）、决算（项目竣工完成阶段）五类。其中，概算是政府与业主控制承包商实际投资额的直接依据，与上文提及的“成本基准”一致，无确凿正当理由不得突破。但问题在于，我国目前尚无行之有效的概算测算方法：部分地方规定，结算（即实际投资额）可在概算基础上上下浮动10%，但结果却是下浮的情况少、上浮的情况多，且因超概算问责不彻底，承包商往往尽可能多超；更有极端案例，承包商为规避问责干脆不编制概算，最终以结算替代概算。

部分地方曾试行“两单制”，即按行业制订“功能清单”及其对应的“价格清单”——换言之，按项目构成部分的功能拆解项目，再依据功能制定价格，最终通过两单相乘得出概算金额。这种方法在思路上接近“工作分解结构”，但操作层面常存在“功能颗粒度过大”“多重功能复合”等问题，导致与功能对应的价格只能是区间值或平均值，进而扩大了审批的“自由裁量权”——虽可视为提高了灵活性，但既不准确，还可能成为寻租机会。建议深入研究在“以工程法为主、其他方法为辅（参考）”的前提下，结合我国实践经验，设计可行的基础设施投资概算测算方法。显然，这一过程涉及多方权责利的博弈，我们主张“专业优先，博弈次之”。

其次，是资金配置与预算。从逻辑上看，基于项目LCC可编制项目LCB，再据此编制项目年度预算，并与当年政府预算衔接——因为只有纳入当年政府预算，才能获得与LCB对应的年度资金供给。需注意的是，与LCC不同，LCB属于资金配置范畴，与承包商依据概算和施工图编制的预算较为接近。此外，可能出现LCC已发生，但当年政府预算、项目年度预算未列入相应资金，最终导致拖欠承包商工程款的情况。

项目年度预算属于政府投资预算，从中可观察到“前任决策者挤占现任决策者、现任决策者挤占后任决策者的资金分配权责”的现象。实务中，项目年度预算至少列示“在建项目”与“新建项目”两行：前者是前任决策的结果，后者是现任的决策，其影响将延续至后任。若年度资金总量有限，“在建项目”占比过高，则“新建项目”占比必然降低，形成前任对现任决策权责的挤占；反之，则是现任对后任决策权责的挤占。若出现“新官不理旧账”的情况，将直接导致资金短缺、工期拖延与工程款拖欠。

更严峻的是，多数情况下，基础设施投资概算仅包含项目建设投资，未涵盖运维费用：通常项目决策部门（如发改委）仅负责建设投资，不涉及运维费用；而负责运维费用的部门（如财政部门）又不参与建设投资决策。结果往往是项目投入运营后，运维费用“无着落”，此类情况并不少见。

建议从LCC视角开展研究，重点关注三个问题：一是能否增设“中期预算”以协调相关矛盾；二是能否在基础设施投资项目生命周期内，将负责提供运维费用的部门参与环节前移至项目决策阶段，既保障项目运营后的运维费用，也约束不顾财力盲目上项目的倾向；三是能否引入“恢复率”（Recovery Rate）指标（例如地铁单人单公里的收入与成本、医院住院病人单人单天的收入与成本等），以测算财政补贴数额。

第三，是反馈报告。依据控制论，通过反馈信息，既能发现系统实际运行与预定目标的偏离并采取纠正措施，也能检验系统目标本身的准确性与合理性并校正预定目标。同理，可将LCC视为管控系统，其中针对成本基准及据此编制的概算、预算的反馈信息（即反馈报告），也具有同等作用。遗憾的是，学术界普遍认为管理会计报告形式多样、“一个企业一个样”，且严重忽视反馈报告——这实则是莫大的误解。

管理会计报告是管理会计信息的载体，分为前馈报告与反馈报告两类，每类又细分为管理用与专业用两种。显然，若缺乏通用模式，管理会计报告便无法交流、无法用于“授业”，管理会计也难以成为一门独立学科。事实上，所谓“通用财务会计报告”，仅“资产=负债+权益”的框架具有通用性，不同行业、不同企业的财务报告内容差异显著，管理会计报告完全可参照这一逻辑构建通用框架。例如管理用反馈报告，完全可在前馈报告基础上，通过“确认差异、分解差异、寻找原因、追溯责任、拟定整改措施”五个维度，搭建通用框架。而且，无反馈则无控制、则无改进；在数据化环境中，无反馈则无“迭代”（Iterating）、无管理会计智能化——因为脱离反馈，无法将“初始模型”迭代为“黄金模型”。

这种问题在基础设施投资领域的体现，便是缺乏“事中控制”，只能“秋后算账”，导致主管部门、业主乃至承包商均陷入被动。原本初步设计概算、施工图预算就“相当粗略”，施工过程中常出现大量设计师未预料到的问题，再加上部分承包商“借题发挥”，这些问题均无法得到及时、有效解决。例如某地区先后投资建成三个同类项目，每个项目投资均超10亿元，平均超概算近40%，问题拖至项目运营仍未解决——对于主管部门、财政部门及相关当事人而言，其间的协商与扯皮令人不堪重负。

建议在项目生命周期与LCC基础上研究四个问题：一是能否按项目、期间、层级分别设计成本基准、概算、预算的反馈报告，并从项目组织底层到高层链接成贯通的反馈报告体系；二是能否建立以项目概算或预算为主导的管控信息系统，从施工企业开始实时采集成本、资金收付、工程进度、质量、安全、环保、人工、物资、设备、合同等数据，加工为相关信息并传递给相关当事人，以便掌握动态、采取行动；三是能否建立成本基准、概算或预算的偏差认定与处理机制——换言之，当导致偏差的事件发生时，承包、施工、监理、设计、业主、主管、财政、审计等单位或部门应及时介入、各司其职（偏差即风险，纠正偏差即化解风险）；四是能否兼顾承包商与施工单位利益，将静态概算或预算调整为动态，以化解物价上涨导致的资金短缺问题。

在我国现有条件下，除上述三个潜在应用领域外，LCC的其他应用领域不胜枚举，例如环境成本管控、基建审计与政府审计、供应链管理、新药研发、能源与水土保护乃至智能制造以及芯片制造等。限于篇幅，此处暂不赘述。